Управление затратами предприятия на основе организации центров финансовой ответственности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЕМ КОСИНОВА

УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ОСНОВЕ ОРГАНИЗАЦИИ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Рассмотрены принципы управления затратами на основе организации центров финансовой ответственности (ЦФО), порядок разработки системы

управления по ЦФО, классификация ЦФО, а также характеристика методики управления затратами и прибылью на основе организации ЦФО.

Затраты, центр финансовой ответственности, управление затратами управление себестоимостью

Управление центрами ответственности - одна из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также проследить формирование этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повысит экономическую эффективность хозяйствования. В то же время выделение центров финансовой ответственности необходимо для регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.

Таким образом, управление предприятием через центры финансовой ответственности - это инструмент оперативного управления затратами и воздействия на финансовые результаты деятельности.

Центр финансовой ответственности (ЦФО) - структурное подразделение или группа подразделений, осуществляющих операции, конечная цель которых - оптимизация прибыли, способных непосредственно воздействовать на прибыльность, отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.

Цель системы управления по ЦФО - повышение эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности, отнесение ответственности о возникающих отклонениях к конкретному руководителю. Главный принцип управления по ЦФО - ответственность только за те затраты и (или) выручку, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.

Формирование ЦФО - достаточно сложная задача для любого предприятия. От грамотности работы по выделению ЦФО зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия. Финансовая структура пред-

виды центров ответственности,

приятия - это система ФО (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенной между структурными подразделениями предприятия, выступающими в качестве объектов управленческого учета [8]. Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов центров ответственности. При этом по ЦФО нужно учитывать, в первую очередь, затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий.

Порядок разработки системы управления по ЦФО может проходить поэтапно:

1. Определение основных направлений хозяйственной деятельности, типа организационной структуры предприятия;

Изучение производственной деятельности предприятия, выделение центров технологической ответственности;

Распределение основных направлений хозяйственной деятельности по структурным подразделениям, определение структурных подразделений, не занимающихся бизнесом;

Анализ подконтрольности затрат, выручки, прибыли, инвестиций по структурным подразделениям, определение контролируемых статей;

Выделение ЦФО и определение их статуса; Определение регламента взаимодействия по горизонтали (между ЦФО), а также по вертикали (между верхним звеном и отдельными ЦФО);

Создание перечня планов и отчетов, составляемых каждым ЦФО;

Определение показателей оценки эффективности работы ЦФО;

Разработка внутренних положений, регламентирующих права и обязанности ЦФО.

На основе анализа публикаций зарубежных и отечественных ученых [1, 2, 3, 4, 5, 8] в табл. 1проведена классификация ЦФО по определенным признакам и с разбивкой на виды.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

9.

Таблица 1

Классификация центров финансовой ответственности предприятия

Классификационные признаки Виды центров ответственности

Целеполагание внутрифирменного управления Оперативные, стратегические

Уровень управления Предприятие, его отделы и службы, отдельные ВИДЬ] производства, цех, производственный участок, бригада

Объем полномочий и обязанностей Центры затрат, дохода, прибыли, центры управления и контроля

Задачи и функции центра Основные, вспомогательные

Степень совпадения с местом возникновения затрат Совпадающие, не совпадающие

Место в иерархии центров ответственности Горизонтальные одновидовые, горизонтальные многовидовые, пирамидальные

Отношение к внутреннему хозяйственному механизму Аналитические, хозрасчетные

В основе целеполагания внутрифирменного управления - выделение целей и объектов оперативного и стратегического управления. В оперативных ЦФО объектом является заданный текущий процесс, а целью -обеспечение выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при условии оптимизации затрат. В стратегических ЦФО объектом уже являются стратегические направления развития предприятия, для чего нужно определить место внутренних структур в формировании и оптимальной реализации стратегических направлений развития организации.

Наиболее распространено в публикациях выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:

- центр затрат - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех идр.);

- центр дохода - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;

- центр прибыли - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;

- центр инвестиций - это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);

- центр контроля и управления - это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами. В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг,

оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и несовпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов, организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет [6].

В целом оптимальной можно считать такую ситуацию, когда каждому месту возникновения затрат соответствует своя сфера ответственности. Но часто встречаются ситуации, когда менеджер ЦФО несет ответственность за отклонения в затратах, возникших в другом подразделении. Например, начальник цеха не будет отвечать за перерасход в подчиненном ему «месте возникновения затрат», если сырье не соответствует запланированным параметрам. В этом случае ответственным будет начальник отдела снабжения. Поэтому администрация решает сама, в каком разрезе классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с ЦФО [1].

Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут быть два варианта:

- одновидовые - все ЦФО относятся к одному виду, например, к центрам затрат;

- многовидовые - на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры дохода, и центры прибыли.

При пирамидальной организационной структуре ЦФО - цеха, например, являются центрами затрат, группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы, - центр инвестиций.

По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяются следующим образом:

1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены, т.к. не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, поэтому они обеспечивают только аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;

2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. В хозрасчетных центрах ответственности, совпадающих с местами возникновения затрат, обособленный аналитический учет не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией о местах возникновения затрат. Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каж-

дого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Принцип включения в себестоимость затрат путем их распределения между продуктами порой не подходит для их контроля и регулирования, т.к. цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает конкретное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно

точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается, если установлена взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой поход к управлению затратами возможен при планировании затрат по центрам ответственности. Управление затратами по ЦФО строится на основе разделения полномочий, т.е. на основе индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы (табл. 2).

Таблица 2

Характеристика методики управления затратами по ЦФО

Наименование Содержание

Объект управления затратами Центры финансовой ответственности

Цель управления затратами Обобщение данных о затратах по каждому центру ответственности, чтобы возникающие отклонения отнести на конкретное лицо

Направление управления затратами Затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования

Вид для процесса контроля и регулирования; для принятия решения и планирования; для калькулирования и оценки произведенной продукции ы затрат: контролируемые и неконтролируемые; переменные и постоянные затраты; прямые и косвенные

Система управления затратами Гибкий бюджет

Система директ-костинг

Система стандарт-кост

Основные задачи управления затратами - своевременное и правильное отражение фактических затрат по соответствующим статьям калькуляции; предоставление информации для оперативного контроля использования производственных ресурсов и для сравнения с существующими нормами, нормативами и сметами; выявление резервов снижения себестоимости продукции, предупреждение непроизводительных расходов и потерь; определение результатов внутрипроизводственного хозрасчета по структурным подразделениям предприятия.

Центральное место в управлении затратами занимает их классификация:

1. При контроле и регулировании выделяют:

- контролируемые затраты - это затраты, поддающиеся контролю со стороны менеджеров данного центра ответственности, на которые можно существенно воздействовать;

- неконтролируемые затраты, не зависящие от деятельности менеджеров данного центра ответственности;

2. При принятии решений и планирования целесообразно иметь переменные затраты, размер которых

прямо зависит от объема продаж, и постоянные затраты, размер которых не зависит от объема продаж;

3. При калькулировании и оценке произведенной продукции обычно выделяют прямые затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, с выполнением конкретных видов работ, услуг и могут быть прямо включены в их себестоимость и косвенные затраты, которые являются общими для производства нескольких видов продукции, работ, услуг и включаются в их себестоимость косвенным путем.

Сущность методики управления затратами по ЦФО заключается в строгой последовательности отнесения затрат и определения маржинального дохода для каждого центра (табл. 3):

- затраты, реализация и результаты учитываются по ЦФО;

- затраты, которые можно прямо отнести на ЦФО, распределяются на него без применения методов косвенного распределения;

- определяется, как правило, несколько маржинальных доходов (полных и неполных) по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Таблица 3

Схема включения в себестоимость переменных и прямых постоянных затрат и отражения полного

Центры затрат Затраты, включаемые в себестоимость на каждом уровне Маржинальный доход

Бригада Переменные затраты Полный

Цех Переменные затраты плюс специфические прямые постоянные затраты, относимые на продукцию Неполный (1)

Отдельные виды производства - ЦФО Переменные затраты плюс специфические прямые постоянные затраты, относимые на ассортимент продукции Неполный (2)

Предприятие Все затраты Прибыль

Таким образом, разработка методики управления затратами по ЦФО, классификация затрат и выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений является основой для эффективного управления прибылью предприятия. Управление прибылью на основе организации ЦФО непосредственно затрагивает работу внутренних структурных служб и подразделений предприятия, обеспечивающих разработку и принятие управленческих решений по отдельным аспектам формирования, распределения и использования прибыли и несущих ответственность за результаты этих решений. Цель применения методики управления прибылью по ЦФО

- оценка, прогнозирование и достижение оптимальной прибыли, рентабельности и эффективности деятельности центров финансовой ответственности и предприятия в целом. Можно выделить следующие этапы управления прибылью на основе организации ЦФО:

- исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений с позиций их влияния на отдельные аспекты формирования и использования прибыли;

- определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

- формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности руководителей структурных подразделений, определенных как ЦФО;

- разработка и доведение ЦФО плановых (нормативных) заданий в форме текущих или капитальных бюджетов;

- обеспечение контроля выполнения установленных заданий ЦФО путем получения соответствующей информации (отчетов), ее анализа и установления причин отклонений.

Укрупненно содержание методики управления прибылью в рамках ЦФО может быть представлено в виде цепочки последовательных действий (табл. 4).

Данная последовательность наглядно показывает, что расчету прибыли и точки безубыточности предшествует анализ маржинального дохода по системе директ-костинг, который проводится по каждому центру ответственности. В результате рассчитывается ряд экономических показателей и делаются выводы о рентабельности и устойчивости производства продукции, изменении прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объема производства и продаж, цен на продукцию и работы, величины переменных или постоянных затрат.

В то же время внедрение системы развитого ди-рект-костинга в разрезе ЦФО позволяет проводить анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию, следовательно, усовершенствовать систему управления затратами и финансовыми результатами.

Таблица 4

Характеристика методики управления прибылью на основе организации ЦФО

Наименование Содержание

Цель управления прибылью Обеспечение максимизации прибыли предприятия в текущем периоде и в перспективе

Методический и маржинальный анализ на основе развитого директ-костинга нструментарий управления прибылью: Маржинальный доход; относительный доход; передаточное отношение (производственный рычаг); точка безубыточности; зона финансовой безопасности

Разработка гибкого бюджета Обеспечение прогнозных данных для разных уровней выпуска в пределах уровней деятельности; контроль и анализ отклонений

Анализ и контроль отклонений По материалам; по труду; по накладным расходам; по валовой прибыли

Последующее применение гибкого бюджета в планировании дает возможность выбрать оптимальный объем продаж и производства, а при анализе — оценить фактические результаты. Но в любом случае при сравнении фактических и сметных затрат для одного и того же объема выпуска продукции обязательно рассчитываются и анализируются отклонения. Анализ отклонений нацелен на контроль затрат, следовательно, на оптимизацию финансовых результатов. Поэтому, сравнивая всю сумму фактических затрат с совокупными нормативными затратами по каждой операции центра ответственности за период, можно эффективно контролировать затраты. Отклонения по каждому ЦФО должны определяться по каждому элементу и анализироваться в соответствии с ценами и количеством ресурсов. Применение разработанной методики позволяет получать исчерпывающую информацию о затратах и доходах по каждому ЦФО, при этом в ходе анализа выявляются участки, где чаще всего возникают отклонения, а также виды продукции с

низкой рентабельностью. Основу такого подхода составляет анализ структуры постоянных и переменных затрат, маржинального дохода и формирования прибыли в целом по предприятию. В свою очередь, прогнозирование прибыли и рентабельности в зависимости от изменения объемов производства, цен на продукцию, величины переменных или постоянных затрат дает возможность укрепить финансовое состояние предприятия, принять более эффективные управленческие решения по развитию деловой активности и совершенствованию процесса производства российских предприятий.

ЛИТЕРАТУРА

1. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник длявузов. М.: Финстатинформ, 1999.

2. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. 2000. № 5.

3. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003.

4. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ, 2002.

5. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. М.: ИКЦ «Маркетинг», 2001.

6. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности. М.: Дело и сервис, 2002.

7. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2000.

8. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. М.: Финансы и статистика, 2002.