CC BY
165
УДК 657 ББК 65.052 О 55
Е.В. Оломская
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и
автоматизированной обработки данных Кубанского государственного
университета, г. Краснодар. Тел. (861) 219 95 01 (доб. 201), e-mail: olomskie@mail.ru.
Учетные принципы - объединяющий фактор формирования бухгалтерской и налоговой информационных систем
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассмотрены основные учетные принципы. Приведены критерии отнесения принципов к группе допущения и требования. Выделены основополагающие отличия рассматриваемых категорий. Исследовано соответствие приведенным критериям допущения и требования, определяемые российской системой нормативного регулирования учета. Подробно рассмотрен критерий существенности, который занимает особое место среди принципов бухгалтерского учета. Изучено, на формирование какой учетной модели (налоговой, финансовой или иной) направлены эти принципы. Представлен подробный и аргументированный сравнительный анализ принципов бухгалтерского финансового и налогового учета.
Ключевые слова: учетные принципы, принципы допущения, принципы требования, бухгалтерский учет, налоговый учет, приоритет содержания перед формой, экономическая целесообразность (обоснованность) расходов.
E.V. Olomskaya
Candidate of Economics, Associate Professor of Аccounting, Auditing and Automatic Data
Processing Department, the Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (861) 219 95 01 (ext.
201), e-mail: olomskie@mail.ru.
Accounting principles as the unifying factor of formation of accounting and tax information systems
Abstract. This paper describes the main accounting principles. The author determines the criteria for attributing these principles to a group of assumptions and requirements, The fundamental differences between the considered categories are distinguished. The correspondence of the above criteria to assumptions and specified requirements adopted by the Russian system of normative regulating accounting is investigated. The author considers in detail the criterion of materiality, which occupies a special place within the principles of accounting. The work studies which accounting model (tax, financial or any other) is formed by the determined principles. A detailed and reasonable comparative analysis of the accounting principles of accounting, financial and tax is presented.
Keywords: accounting principles, the principles of assumptions, the principles of requirements, accounting, tax accounting, the content priority over the form, economic purposefulness (validity) of expenditures.
Принципы учета, наряду с предметом и методом обеспечивают реализацию его цели и задач. Они определяют те базовые (фундаментальные) предпосылки, в соответствии с которыми ведется учет. История его развития позволила вывести основные законы, по которым он живет и развивается. Они довольно консервативны и универсальны. Перемены происходят лишь в случае серьезных изменений в системе экономических отношений.
Как известно, экономические законы объективны, они не зависят от воли и сознания людей, а зависят от их наличия (например, закон стоимости, денежного обращения и т.д.). Напротив, субъективность юридических законов определяется тем, что их, собственно, люди и составляют (например, закон о бухгалтерском учете). Принципы бухгалтерского учета, хотя и формируются под влиянием той или иной экономической формации, в конечном счете обретают юридическую форму (независимо от того, изданы ли они в форме нормативного акта или представляют собой определенную сложившуюся практику, негласную договоренность бухгалтеров). Изменения в системе экономических отношений не могут не сказаться на принципах. Рост торговли, потребность в исчислении, а не констатации прибыли, и другие факторы связывают с появлением двойной записи: на смену
униграфическому учету пришел учет диграфический. Возникают новые виды хозяйственного учета, что приводит к избирательности применения принципов (стоимостное изменение обязательно для финансового учета, в отличие от учета управленческого и т.д.).
В данном контексте весьма полезным представляется сравнительный анализ принципов бухгалтерского и принципов налогового учета. Тот факт, что последние четко не закреплены в нормативных документах, вовсе не означает их отсутствия. Напротив, исследование основных законов налогового учета, определение важнейших закономерностей позволяет разработать целостный, согласованный и эффективный механизм.
Принципы бухгалтерского учета могут выступать в роли предположений и правил (или, выражаясь языком российских нормативных документов, - «допущений» и
«требований»). Помимо этого, в бухгалтерской литературе можно встретить еще целый ряд понятий, воспринимаемых как синонимы принципов: постулаты, правила, критерии, практика, формы, методы, способы, элементы, основы, условия и т.п. В изданиях по теории бухгалтерского учета чаще упоминаются постулаты и принципы, в Международных
стандартах финансовой отчетности - качественные характеристики информации, практические отечественные пособия и нормативные документы рассматривают требования и допущения. Наиболее общим понятием следует признать абстрактный термин «критерий», в то время как для характеристики учетной модели (налоговой, финансовой или иной) наиболее уместны «требования и допущения».
Принципы бухгалтерского учета в России определены в Положении по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» [1], которое устанавливает допущения и требования, и в законе «О бухгалтерском учете» [2], определяющем нормы, обязательные для всех экономических субъектов. В законе они носят наименование «основных требований к ведению бухгалтерского учета» и во многом дублируются в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ [3] и в ПБУ 1/08 [1]. Между тем, ни один источник не содержит расширенной формулировки указанных определений. Несмотря на кажущуюся очевидность категорий, при анализе их содержания на практике часто возникает вопрос: в чем разница между допущениями и требованиями? Что изменится, если «требование приоритета содержания перед формой» заменить на «допущение
приоритета содержания перед формой» или «допущение последовательности применения учетной политики» заменить на «требование последовательности применения учетной политики»?
По мнению [4], допущение подразумевает объективное наличие какого-либо условия, предположения, гипотезы, т.е. указывает не на обязательность, а на предположительность определенного факта. Требование имеет в виду неукоснительность выполнения указанного положения, а его реализация целиком зависит от субъективной воли исполнителя. Или, пользуясь языком философии, допущение представляет собой объективную реальность, а требование - осознанную необходимость.
Таким образом, следует выделить два основополагающих различия рассматриваемых категорий (необходимое и достаточное):
1. Предположения, изложенные в допущениях, означают их независимость от учетной модели, формируемой на уровне государства или конкретной организации. Они даны извне и
априори входят в бухгалтерскую информационную систему. К примеру, допущение о непрерывности деятельности, не зависящее не только от учетной концепции, но и от учета вообще, которое бухгалтер может лишь подтвердить или опровергнуть.
2. Допущение предполагает двоякий характер событий, т.е. возможно как соответствие предположения реальной действительности, так и обратная ситуация, что также наглядно иллюстрирует предыдущий пример. Требование, напротив, предусматривает только единственно возможный и верный вариант отражения в учете фактов хозяйственной жизни. Его несоблюдение означает нарушение правил ведения учета.
Теперь определим, насколько соответствуют приведенным критериям допущения и требования, определяемые российской системой нормативного регулирования учета, и на формирование какой учетной модели (налоговой, финансовой или иной) они направлены.
Денежное измерение. Как бухгалтерский финансовый, так и налоговый учет немыслимы без этого принципа. Как показано ранее, многие исследователи даже ассоциировали его с методом бухгалтерского учета. В соответствии с законом «О бухгалтерском учете» «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях» [2]. Налоговый учет, хотя этот принцип напрямую и не выделен в Налоговом кодексе, также ведется в стоимостном выражении, что, однако, не мешает широко использовать как в одной, так в другой информационной системе натуральные показатели, которые в конечном итоге обязательно приобретают стоимостную окраску, равно как средства и расчеты в иностранной валюте подлежат обязательному пересчету в валюту РФ. Указанное положение в полной мере соответствует определению требования (правила). Его следует признать общим (безотносительным) по отношению к финансовой или налоговой учетной модели.
Двойная запись, бесспорно, соответствует определению требования к ведению учета, но только бухгалтерского. Но это не мешает использовать ее при необходимости в управленческом или налоговом учете. В соответствии с нормами налогового законодательства, если иной порядок не установлен Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик вправе использовать информацию, формируемую в бухгалтерском учете (ст. 23, 120, 313 и др.). Двойная запись дает несомненные преимущества. Они выражаются в усилении контрольных функций учета, его единства, и самое важное - связаны с исчислением финансового результата. Не случайно выдающийся русский бухгалтер А.П. Рудановский считал простой (униграфический) учет предметом статистики, а не бухгалтерии [5, с. 557]. И поскольку наибольшую сложность в налоговом учете представляет исчисление финансового результата, двойная запись может оказаться хорошим подспорьем. Поэтому неудивительно, что сегодня высказываются идеи о возможности организации налогового учета на основе двойной записи. В частности, об этом говорит И.Н. Томшинская [6], рассматривая возможные варианты параллельного и совместного ведения бухгалтерского и налогового учета.
Имущественная обособленность. С правовой точки зрения, в мире нет ни одной страны с рыночной экономикой, где не признавалась бы юридическая самостоятельность экономического субъекта (организации) - первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу) и остальным участникам хозяйственного процесса (третьим лицам). Аналогичная ситуация и в отношении физического лица. Поэтому принцип имущественной обособленности следует рассматривать как допущение. От требований нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский финансовый и налоговый учет, и тем более от самого бухгалтера здесь ничего не зависит.
С точки зрения налогообложения, специфика заключается в том, что организация может выступать в роли налогового агента. При этом налоговому учету подлежит не только имущество (иные налогооблагаемые показатели) самой организации, но и имущество третьих лиц. Пункт 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ вменяет в обязанности налоговому агенту исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, соответствующие налоги, а также вести учет таких операций. Здесь принцип имущественной обособленности
следует трактовать как допущение, поскольку данное обстоятельство определяется не бухгалтером, а внешними факторами (характером деятельности, требованиями Налогового кодекса). Считаем, что при составлении приказа об учетной политике для целей
налогообложения нелишним будет упомянуть, признается ли организация налоговым агентом, и далее описать необходимые организационные и методические аспекты, связные с расчетом того или иного налога. Таким образом, принцип одинаково важен как для финансового, так и для налогового учета.
Непрерывность деятельности (или принцип действующего предприятия) в полной мере подходит под определение «допущения», поскольку не зависит от воли бухгалтера и допускает обратную ситуацию. Принцип служит необходимым условием существования динамического бухгалтерского учета, предопределяя понятие учетного периода (финансового года) и периодическое (ежегодное) исчисление финансового результата. Он также
обосновывает оценку по первоначальной (исторической) стоимости как базовую в динамической концепции.
В налоговом учете историческая (первоначальная) стоимость также признается
базовой, однако по другой причине. Она применятся в силу ее соответствия таким
критериям, как объективность (на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей; объективность подразумевает надежность, проверяемость, соответствие действительности) и осуществимость (не вызывает чрезмерных сложностей или затрат на применение). Что же касается такого критерия, как уместность (информация имеет смысл и принесет пользу ее потребителям), то он определяется видом налога.
Применительно к налогу на добавленную стоимость историческая стоимость уместна в части оценки сумм налога по приобретенным ценностям. Покупатель вправе принять к зачету НДС (при соблюдении установленных Налоговым кодексом РФ условий) из расчета фактической и документально подтвержденной цены их приобретения. При продаже товаров (продукции, работ, услуг) историческая оценка (в данном случае фактическая цена сделки) также вполне уместна. Единственное ограничение, выдвигаемое со стороны государства: такая стоимость не должна существенно отклоняться от рыночной цены (конкретные нормы установлены ст. 40 Налогового кодекса РФ).
Применительно к налогу на прибыль историческая стоимость также, правда с определенными ограничениями, используется для оценки доходов и расходов. Доходы, как и в случае с НДС, оцениваются по исторической стоимости, если она существенно не отклоняется от рыночной (ст.40 Налогового кодекса РФ). Для учета расходов ограничением применения исторической оценки выступает так называемый критерий экономической целесообразности. В отличие от финансового учета, где господствует принцип И.Ф. Шера: «все, что потрачено - есть расходы», налоговые органы придерживаются правила Х. Ганта: «все, что потрачено целесообразно - есть расходы».
Применительно к налогу на имущество историческая оценка неуместна (однако, объективна и осуществима). Государство куда больше заинтересовано использовать в качестве налоговой базы рыночную, нежели первоначальную, стоимость имущества. Вероятно, это и послужило причиной того, что Налоговым кодексом РФ предусмотрен расчет этого налога на основе данных финансового учета, хотя такой шаг крайне непоследователен.
И, наконец, существуют налоги, в основу расчета которых положены не стоимостные, а натуральные показатели (например, транспортный налог). Проблемы выбора методики исчисления стоимости перед ними не стоит.
Таким образом, в основе выбора оценки в налоговом учете лежат те же критерии, что и в учете финансовом. Они предопределяют использование, как правило, исторической стоимости и ее вариаций по причине объективности и осуществимости. Однако это вовсе не означает отказ от использования в целях налогообложения рыночной (справедливой) стоимости. Напротив, налоговые органы легко жертвуют объективностью и осуществимостью в пользу уместности. Тем не менее, несмотря на сходства в подходах к оценке объектов бухгалтерского и налогового учета, следует констатировать применение
принципа (допущения) непрерывности деятельности только в бухгалтерском финансовом учете. В налоговом учете он не влияет ни на выбор способа оценки, ни на какие-либо иные обстоятельства, связанные с исчислением налогов и сборов. Другими словами, если в бухгалтерском учете непрерывность деятельности - один из ключевых (системообразующих) принципов, то в налоговом он просто отсутствует.
Кроме того, важно отметить снижение значимости этого принципа и в бухгалтерском учете, вызванное изменениями, происходящими в МСФО. Это связано, прежде всего, с усилением позиций справедливой стоимости. Несмотря на высокую субъективность такой оценки и отсутствие методик расчета, она получает все большее признание. Как говорят представители СМСФО, «относительная точность лучше абсолютной неточности». Иначе говоря, МСФО признают такие недостатки справедливой стоимости, как относительность, условность, сложность и субъективность расчета. В то же время они считают, что уместность может оказаться гораздо важнее объективности и осуществимости: зачем применять для оценки финансового состояния заведомо неуместные данные (историческую стоимость) и получить при этом абсолютно неточные показатели финансовой устойчивости, ликвидности и т.п., если гораздо разумнее использовать справедливую (рыночную) оценку, которая даст относительно реальную картину.
Итак, почему же принцип (допущение) непрерывности деятельности утратил свои позиции. Напомним, что непрерывность деятельности - важнейший принцип динамического учета, а первое его следствие - оценка по исторической (первоначальной) стоимости. Справедливая (рыночная) стоимость, напротив, оценка статическая, решающая задачи не столько исчисления финансового результата, сколько определения финансового состояния. Использование в учете рыночных (справедливых) оценок, отражающих текущую стоимость активов и обязательств, делает несущественным тот факт, будет организация продолжать свою деятельность в обозримом будущем или нет. В обоих случаях статьи актива и пассива ее баланса уже отражают стоимость, по которой может быть осуществлена сделка между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами. Среди принципов, непосредственно относящихся к налоговому учету, следует выделить: принцип
экономической целесообразности (обоснованности) расходов и документирование.
Экономическая целесообразность (обоснованность) расходов. Данный принцип-требование относится исключительно к налоговому учету, а еще точнее, непосредственно связан с исчислением налога на прибыль. Он основывается на предпосылке, что при определении налогооблагаемой прибыли должны учитываться не все расходы, а лишь те, без которых организация не может обойтись (производительные). В противном случае, налогообложение прибыли становится абсолютно неэффективным. Даже не прибегая к учетным методам (разработке учетной политики, направленной на минимизацию финансового результата), любая организация без труда может снизить свою прибыль, увеличив расходы (повысив зарплату, приобретая более дорогие запасы и т.д.). Единственным ограничением, правда, может быть несогласие собственников со снижением величины дивидендов, но, как показывает практика, оно не столь критично. В силу названных обстоятельств налоговое законодательство ограничивает налогоплательщиков от чрезмерного «раздувания» расходов. По этому принципу и построена гл. 25 Налогового кодекса РФ. Другой вопрос, что она разработана без учета других, не менее важных принципов, да и практическое воплощение требования экономической целесообразности расходов далеко не идеально.
Документирование. Также есть ни что иное, как требование. Оно продекларировано как в бухгалтерском (ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), так и в налоговом (ст. 313 Налогового кодекса РФ) учете. В отличие от российского бухучета, МСФО сознательно не признают данный принцип, полагая, что он противоречит другому, более важному требованию - приоритета содержания перед формой. Соответственно, первичный документ - есть лишь форма проявления факта хозяйственной жизни, его суть лежит глубже и зачастую отличается от внешне видимой юридической стороны. С этим нельзя не
согласиться, а также сформулировать более общий вывод: любое преобразование по формуле «сущность ^ форма» чревато искажениями и неполнотой. Но с этим ничего нельзя поделать. Пытаясь перевести живую природу или хозяйственную жизнь на язык цифр, слов, нормативных документов, мы вступаем с данной субстанцией в неизбежный конфликт. Однако в этом нет ничего плохого, нужно лишь осознавать, что ценой за это будет возросшая степень относительности полученных данных.
Возвращаясь к МСФО, заметим, что понимание бухгалтером сути факта хозяйственной жизни тоже есть его форма, так же, как и первичный документ (понимание факта хозяйственной жизни действующим законодательством и участниками хозяйственного процесса). Тем самым МСФО ставят бухгалтерский учет вне национального правого поля. Но не будем отвлекаться на анализ достоинств и недостатков такого подхода, ограничимся лишь констатацией данного факта. В России указанная тенденция прослеживается в стремлении отказаться от типовых форм первичных документов, сделав их рекомендуемыми. Однако значение документов для российского бухгалтерского учета, на наш взгляд, сохранится в течение длительного времени.
В отличие от бухгалтерского финансового учета, где применение данного принципа встречает определенные ограничения (а МСФО и вовсе его не признают), в налоговом учете его значение многократно выше. Это связано с гораздо более высокой степенью влияния права на налогообложение. Первичный учетный документ признается важнейшим доказательством совершения того или иного ФХЖ. И если в бухгалтерском учете существует возможность широкого применения профессионального суждения, предопределенное его целью, то налоговое законодательство признает только одно суждение (изложенное в нормативных документах). Первичный документ имеет несравнимо более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение (которое таковой вовсе не имеет).
Последовательность применения учетной политики по праву следует считать требованием. Бухгалтер не предполагает, что способы учета будут преемственны от одного отчетного периода к другому, а имеет к этому самое непосредственное отношение, определяя учетную политику. Обязательность данного требования подчеркивается и в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» [1], и в ст. 313 Налогового кодекса РФ [7], которые жестко регламентируют случаи ее изменения. Это единственный принцип, прямо провозглашенный в Налоговом кодексе РФ. Однако это отнюдь не означает отсутствия у налогового учета других принципов.
Временная определенность фактов хозяйственной жизни предполагает относить их к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, с которыми они связаны. МСФО называют его методом начислений (accrual basis). То же название закрепилось и в Налоговом кодексе РФ. Суть принципа довольно абстрактна, что ставит его применение в высокую зависимость от субъективных оценок. Понимание того, «когда фактически они имели место» может значительно различаться в зависимости от профессионального суждения бухгалтера. Поэтому данный принцип подлежит дальнейшей конкретизации. В бухгалтерском финансовом учете на это направлены принципы: учетного периода и осмотрительности (осторожности в оценке или бухгалтерского консерватизма).
Налоговый учет, с большими или меньшими различиями, также их использует. В частности, принцип учетного периода, с той лишь разницей, что в Налоговом кодексе РФ упоминается не учетный, а отчетный (налоговый) период. Суть при этом остается неизменной. Так же, как и финансовый, налоговый учет устанавливает условия признания доходов и расходов и стремится обеспечить их соответствие. Однако, в налоговом учете равномерное признание доходов и расходов достигается не посредством применения профессионального суждения и учетных принципов, а на основе законодательных норм (ст. 271, 272 Налогового кодекса РФ). Иными словами, нормы, определяемые в финансовом учете бухгалтером, в налоговом учете жестко фиксированы на законодательном уровне.
Исключения, конечно, существуют, поскольку все многообразие хозяйственной жизни невозможно предусмотреть ни в одном нормативном документе, в связи с чем Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 271) формулирует общий принцип соответствия доходов и расходов: «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)» [7]. В данном случае имеет место заимствование налоговым законодательством классического бухгалтерского принципа соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются тогда, когда были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.
Устанавливая принцип равномерности признания доходов и расходов как общее правило, Налоговый кодекс РФ отдельно определяет критерии признания доходов и расходов при методе начисления (ст. 271) и при кассовом методе (ст. 273). Если доходы организации определяются по кассовому методу, то согласно пп. 2 и 3 ст. 273 НК РФ, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом расходы налогоплательщика признаются также только после фактической оплаты.
Что же касается всех прочих организаций - плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу на них ст. 271 Налогового кодекса РФ распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Таким образом, временная определенность ФХЖ - один из наиболее сложных и неоднозначных принципов, на толкование которого, в свою очередь, направлен еще целый ряд требований, которые в комплексе обеспечивают его понимание и применение. Все они с определенной спецификой существуют и в финансовом, и в налоговом учете.
Вопреки распространенному мнению, временную определенность ФХЖ следует считать не допущением, а требованием, поскольку данный принцип обязателен для применения на территории Российской Федерации, а для отступления от него не существует объективных предпосылок; он устанавливает обязательное условие (требование) к ведению учета, а не предпосылки ведения хозяйственной деятельности. Кроме того, другие принципы, непосредственно участвующие в его формировании, также представляют собой требования.
На исчисление финансового результата, помимо этого, направлен тесно связанный с принципом соответствия (увязки доходов и расходов) принцип раздельного учета текущих затрат и капитальных вложений. Он заключается в необходимости ведения раздельного учета затрат на производство продукции и капитальных вложений, т.е. представляет собой требование, направленное на исчисление финансового результата, разграничивая расходы отчетного и будущих периодов. Конкретные методики капитализации и декапитализации затрат в бухгалтерском и налоговом учете, безусловно, различаются, но сам принцип остается неизменным. Он основывается на обещании затрат будущих экономических выгод.
Полнота (непрерывность ведения учета). ПБУ 1/08 определяет полноту как необходимость отражения в учете всех фактов хозяйственной жизни. Данное утверждение справедливо воспринимается бухгалтерами требованием ведения бухгалтерского учета а) непрерывно с момента организации предприятия до его ликвидации, б) без каких-либо пропусков, что подразумевает охват всех объектов наблюдения. В международных стандартах полнота рассматривается в качестве необходимого условия надежности информации и предполагает отражение в отчетности не всех данных, а лишь тех, которые признаны существенными. Несмотря на явные расхождения, оба подхода не меняют
классификации «полноты» как требования. Налоговый кодекс предпочитает говорить не о полноте, а о непрерывности учета (ст. 314), что, на наш взгляд, не совсем корректно. Во-первых, понятие «непрерывность учета» уже, чем понятие «полнота учета». Последнее подразумевает сплошной охват объектов наблюдения не только во времени, но и в пространстве. Для учета важно и то, и другое. Во-вторых, это косвенно способствует отождествлению принципа непрерывности учета с принципом непрерывности деятельности, в то время, как между ними - огромная разница. Очевидно, что требование полноты присутствует как в финансовом, так и в налоговом учете, и никак ими не обусловлено. Различие заключается лишь в том, что данные модели по-разному трактуют: что и в какой момент признавать объектом наблюдения.
Своевременность. Данное требование устанавливает общий подход к определению момента отражения в учете фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерском учете означает необходимость своевременной регистрации всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации на счетах. Для обеспечения своевременности информации часто возникает потребность представить ее до того, когда станут известны все аспекты факта хозяйственной жизни в ущерб ее достоверности. Поэтому, в зависимости от учетной модели, целесообразно найти оптимальное сочетание относительных достоинств своевременной и достоверной информации. Если сравнить управленческий и налоговый учет с финансовым, то для первого данная граница будет смещена в пользу оперативности получения информации в ущерб ее точности, а для второго (налогового), наоборот, решающее значение приобретает точность и подтвержденность данных, для чего требуется большее время, оперативность отходит на второй план. Следовательно, своевременность можно признать требованием (как в ПБУ 1/08) и в то же время ограничением уместности и надежности информации, отражаемой в финансовой отчетности (как в МСФО). Как видно из сказанного, требование своевременного отражения в учете фактов хозяйственной жизни актуально для любой учетной модели.
Осмотрительность также подходит под определение требования и одновременно может служить ограничением надежности информации. Российские и международные стандарты адекватно отражают суть принципа осмотрительности (осторожности в оценке или бухгалтерского консерватизма), которая сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Заметим, что требование осмотрительности возникло задолго до деления учета на финансовый и налоговый. Его суть применительно к финансовой бухгалтерии заключается в формировании достоверного (неоправданно не завышенного финансового результата). С точки зрения налогообложения, бухгалтер также (но уже по другой причине) доход признает тогда, когда для этого будет обоснованная уверенность, а расход - как только появится первая возможность. Таким образом, принцип, хотя и имеет разную окраску, но одинаково справедлив и для бухгалтерского финансового, и для налогового учета.
Приоритет содержания перед формой, согласно МСФО, требует отражения операций и других событий в соответствии с их экономической реальностью, а не только их юридической формой, и признается условием надежности. Другими словами, информация об операции считается надежной, если пользователю известны и экономическая суть, и юридические последствия. Российский бухгалтерский учет интерпретирует данное требование как превосходство экономической стороны над юридической. Суть и форма не должны противопоставляться друг другу. Форма выступает внешним проявлением сути. Всякая попытка поставить учет вне правового поля создает лишь видимость (иллюзию) его отсутствия. Так или иначе, юридическая форма будет существовать, с той лишь разницей, что она будет определена не правовыми нормами, а профессиональным суждением бухгалтера. Ориентация только на абстрактную сущность порождает множественность толкований. К примеру, данным принципом можно обосновать как историческую, так и справедливую стоимость. Не менее опасна и обратная ситуация: слепое следование курсу на отражение последствий ФХЖ, вытекающих только из их формы. Подобный подход в большей степени характерен для налогового учета, где важнейший ориентир - узкоспециальные требования
нормативных документов. Зачастую закон стремится предусмотреть и перечислить все возможные случаи, которые могут произойти на практике, что порождает споры и противоречия. Видение сути проблемы, напротив, позволяет сформулировать единую систему требований, базирующихся на общих принципах, обеспечить соответствие нормативной базы сложившейся в обществе системе экономических отношений. Таким образом, уместно говорить о принципе соответствия формы содержанию как в финансовом, так и в налоговом учете, в то время как на практике образовался перекос: в финансовом учете
- в сторону экономической сущности, а в налоговом - в сторону юридической формы.
Непротиворечивость в широком смысле - чисто техническое требование к ведению любой информационной системы (необязательно налоговой или бухгалтерской). В бухгалтерском учете у истоков данного принципа стоял Ж. Савари, сформулировав его как необходимость соответствия синтетического и аналитического учета (общего и частного). Эту идею позднее развил Д. Чербони, введя понятие многоуровневого аналитического учета. Однако они не предполагали, что остатки аналитических счетов должны соответствовать остаткам по счетам синтетическим именно на 1 число каждого месяца, как сказано в ПБУ 1/08. По нашему мнению, они должны соответствовать друг другу на момент формирования учетных регистров, а в условиях компьютерной обработки данных - постоянно. Таким образом, непротиворечивость можно отнести к общим правилам ведения бухгалтерского и налогового учета, наряду с необходимостью применения денежного измерения и других фундаментальных принципов. По мнению проф. Я.В. Соколова [8, с. 431], «статический баланс предполагает последовательную коллацию между аналитическими и синтетическими счетами. Динамический баланс может игнорировать эту коллацию, так как он предполагает финансовый учет и допускает возможность только стоимостной регистрации». В то же время современный учет (финансовый и налоговый) немыслим без аналитического деления, что, однако, не противоречит никакой учетной модели.
Рациональность следует рассматривать скорее как рекомендацию или условие подготовки и представления финансовой отчетности. Международные стандарты дают достаточно точное определение: рациональность представляет собой ограничение
уместности и надежности (баланс между затратами на получение информации и выгодами от ее использования). Данный принцип так же, как и предыдущий, должен быть реализован в любой учетной модели. В качестве различия между финансовым и налоговым учетом можно упомянуть тот факт, что финансовая бухгалтерия, ориентированная на максимальную достоверность и полноту учетных данных, теоретически может повышать их качество до бесконечности. При этом понимание того предела, на котором следует остановиться, у разных организаций с учетом их целей и возможностей может существенно различаться. В налоговом учете это соотношение задано объемом тех сведений, которые должны быть сформированы в соответствии с действующим законодательством. Поэтому для налогового учета рациональность состоит в том, как минимизировать затраты на формирование информации, необходимой для расчета налогов.
Особое место среди принципов бухгалтерского учета занимает критерий существенности, который допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но требует раскрытия всей важной информации в финансовой отчетности. Существенность может рассматриваться применительно как к способу, так и к объекту учета. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенными признаются объекты учета, отсутствие информации о которых или ее неверный расчет могут повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности. ПБУ 1/08 не признает существенность ни допущением, ни требованием, чем, однако, и ограничивается, никак не классифицировав упомянутый критерий. В Международных стандартах финансовой отчетности существенность, с одной стороны, считается ограничением уместности, с другой,
- фактором, определяющим полноту информации, содержащейся в отчетности. Иными словами, существенность, пронизывая эти и другие требования и качественные характеристики информации, выступает условием их соблюдения (обеспечения). С определенной долей условности в финансовом учете данный принцип можно отнести к требованиям, однако, более уместная характеристика - условие. В налоговом учете существенность вовсе нецелесообразно выделять в качестве учетного принципа. В отличие от финансового, в нем нет места профессиональному суждению: существует только одно суждение - оно предписано нормативными документами. Поэтому, что существенно, а что нет, какой показатель будет участвовать в расчете налоговой базы и каким образом, определяет законодатель. То, что в финансовом учете признается существенностью и вокруг чего возникает пространство для применения профессионального суждения, в налоговом есть простое следование требованиям нормативных документов.
Помимо перечисленных, существуют и другие правила ведения бухгалтерского и налогового учета, регламентируемые нормативными документами всех уровней, такие, как обязательность проведения инвентаризаций, использование русского языка, правила, предъявляемые к оформлению документов, порядку составления отчетности и т.п., число которых довольно велико. Таким образом, подавляющее большинство учетных принципов, лежащих в основе формирования финансового и налогового учета, одинаково, что вполне закономерно. В отношении финансового учета они закреплены в соответствующих нормативных документах - учетных стандартах - ПБУ Налоговый кодекс упоминает лишь некоторые, что однако не означает отсутствия остальных. В общем виде сравнительная классификация принципов бухгалтерского финансового и налогового учета представлена в таблице 1.
Таблица 1
Сравнительная характеристика принципов бухгалтерского финансового и налогового учета
Принципы Финансовый учет Налоговый учет
Допущения имущественная обособленность имущественная обособленность
непрерывность деятельности —
Требования денежное измерение денежное измерение
двойная запись —
— экономическая целесообразность (обоснованность) расходов
документирование документирование
последовательность применения учетной политики последовательность применения учетной политики
временная определенность ФХЖ временная определенность ФХЖ
учетный период учетный период
осмотрительность осмотрительность
раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений
полнота полнота
своевременность своевременность
соответствие формы содержанию соответствие формы содержанию
непротиворечивость непротиворечивость
рациональность рациональность
существенность (условие) —
Подытоживая сказанное, важно отметить следующие обстоятельства:
1. Финансовый и налоговый учет представляют собой две независимые учетные
модели. Несмотря на то, что их сближение позитивно воспринимается практическими работниками, поскольку дает возможность, упростив учет, снизить трудозатраты, конвергенция должна проходить крайне осторожно, опираясь не на организационные предпосылки, а на общность учетных принципов.
Проведенный анализ позволяет систематизировать принципы налогового учета и определить возможные приоритеты в сближении методологии (двойная запись, соответствие доходов и расходов и др.), уйти от дублирования правил бухгалтерского учета в налоговом. Однако изменения в методике не должны затронуть цели этих информационных систем, повлиять на нейтральность информации, формируемой в финансовом учете.
Значительная часть мероприятий, на наш взгляд, должна коснуться поиска путей сближения этих систем на организационном уровне. И здесь практика выступает как критерий истины. Несмотря на все недостатки и противоречия Налогового кодекса в целом и гл. 25, в частности, уже сегодня можно проанализировать и обобщить имеющийся опыт.
2. Построение системы налогового учета по схеме от принципов к методике (как и в бухгалтерском финансовом учете) позволит:
- обеспечить единство методологии налогового учета, отсутствие противоречий и непоследовательности в отношении отдельных налогов;
- определить точки соприкосновения бухгалтерской и налоговой информационных систем и обеспечить эффективное их взаимодействие, отвечающее принципу рациональности;
- существенно упростить существующий налоговый учет, определив принципы и необходимые исключения из них, и тем самым уйти от описания всех возможных хозяйственных ситуаций, от дублирования и двоякого толкования бухгалтерских терминов.
3. Один из центральных принципов бухгалтерского учета - допущение непрерывности деятельности - не оказывает непосредственного влияния на налоговый учет. Для него решающее значение имеют такие принципы, как временная определенность фактов хозяйственной жизни (и все вытекающие из него принципы), документирование, экономическая целесообразность (обоснованность) расходов, соответствие формы содержанию.
4. Концептуальную основу как бухгалтерского, так и налогового учета в любом государстве составляют принципы. В нормативных актах они принимают форму правил, формируя учетную модель, исходя из предполагаемых допущений при неукоснительном соблюдении установленных требований.
Примечания:
1. Учетная политика организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/08): приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г.: [в ред. от 08.11.10 г.] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г.: [в ред. от 28.09.10 г.; с изм. и доп. вступ. в силу с 01.01.11г.] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 25.10.10 г.) // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
4. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
6. Томшинская И.Н. Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете: дис. ... канд. экон. наук. СПб., 2005. 172 с.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.00 г. №117-ФЗ: [в ред. от 19.07.11 г.; с изм. и доп. вступ. в силу с 21.10.11г.] // СПС «КонсультантПлюс». М., 2011.
8. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика,
2000. 496 c.
References:
1. Accounting policy of the organization: provision on accounting (PBU 1/08): Order of the Ministry of Finance of RF No. 106n of 6/10/08, (in ed. of 08/11/10) // SPS “KonsultantPlyuc”. M., 2011.
2. On accounting: Federal law No. 129-FZ of 21.11.96 (in ed. of 28/09/10, with amend. and assumptions became valid on 01.01.2011) // SPS “KonsultantPlyuc”. M., 2011.
3. Provision on accounting and financial reporting in the Russian Federation: Order of the Ministry of Finance No. 34n of 29.07.98 (in ed. of 25/10/10) // SPS “KonsultantPlyuc”. M., 2011.
4. Kuter M.I. Theory of Accounting. M.: Finance and Statistics, 2004. 592 p.
5. Sokolov Ya.V Accounting: from its origins to the present day: a manual for higher schools. M.: Audit: UNITY, 1996. 638 p.
6. Tomshinskaya I.N. Profit in business and tax accounting: Diss. for degree of Candidate of Econ. Saint-Petersburg, 2005. 172 p.
7. Tax Code of Russian Federation (Part Two): The Federal Law № 117-FZ of 05.08.00, (in ed. of 01/09/11 with amend. and assumptions became valid on 21.10.2011) // SPS “KonsultantPlyuc”. M., 2011.
8. Sokolov Ya.V. Fundamentals of accounting theory. M.: Finance and Statistics, 2000. 496
p.
