CC BY
55
© 2009 г.
В.А. Ерофеева, С.А. Принцева
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА. НАЛОГОВЫЕ И БУХГАЛТЕРСКИЕ АСПЕКТЫ
Ерофеева Вера Арсентьевна - д.э.н. профессор, генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Интерсистемаудит»,
Принцева Светлана Алексеевна - к.э.н. доцент, директор по аудиту ООО «Интер-системаудит»
(E-mail: soft_developer@mail.ru)
Аннотация. Учетная политика, являясь важным инструментом экономической работы, оказывает существенное влияние на финансовое благополучие организации в целом, так как от того, насколько точно в ней будут учтены все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности, выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета, зависит сумма уплачиваемых налогов и возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций.
В статье раскрываются организационно-технические приемы и методы, применяемые предпринимателями при формировании учетной политики, методологические аспекты учетной политики.
Ключевые слова: учетная политика, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, учет основных средств, учет нематериальных активов.
Термин «учетная политика» вошел в бухгалтерский лексикон и практику в 1992 году с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10. В последующем эта категория прочно вошла в жизнь бухгалтера, так как ежегодно организация должна разрабатывать новую учетную политику, внося соответствующие изменения, корректировки и дополнения. Не является исключением и 2009 год, а как раз наоборот, в связи с введением новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008).
Необходимо при этом заметить, что новое Положение в основном сохранило нормы из прежней редакции ПБУ 1/98, тем не менее, в новой редакции имеются некоторые уточнения и дополнения, которые будут представлены при рассмотрении конкретных вопросов.
Как известно, под учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета понимается «... принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности». К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).
Понятие «учетной политики для целей налогообложения» официально введено Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3, вступившим в силу с 01.01.2007 г., и, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), «учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения
доходов и(или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».
Поскольку применяемые способы (методы), порядок признания доходов и расходов и другие принципы по отдельным объектам учета в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством имеют существенные расхождения, организации ориентированы на составление двух учетных политик - бухгалтерскую и налоговую. Вместе с тем это совсем не означает, что эти два документа не могут быть совмещены, т.е. организация имеет право представлять бухгалтерскую и налоговую учетную политику как двумя отдельными приказами, так и одним, но в последнем случае каждая из них должна быть выделена в отдельный раздел.
Лицом, официально отвечающим за формирование учетной политики до принятия нового варианта учетной политики, являлся главный бухгалтер.
Однако ввиду того, что выбранная учетная политика способна оказывать влияние на деятельность организации в целом, это делает ее выбор компетенцией не только главного бухгалтера, а потому вполне обоснованным является положение, содержащееся в п. 4 ПБУ 1/2008, о расширении круга лиц, имеющих право формировать учетную политику. В этой связи к процессу разработки учетной политики следует привлекать не только главного бухгалтера, но и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации. Что касается формирования учетной политики для целей налогообложения, то к этому процессу следует привлекать специалистов разных служб, отделов и подразделений организации (юристов, планово-технических отделов и др.) при обязательном утверждении ее руководителем организации.
Бухгалтерское и налоговое законодательство допускают, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год, тем не менее в условиях постоянно вносимых систематических изменений в бухгалтерский учет и налогообложение приходится ежегодно ее пересматривать.
Также вполне обоснованным представляется нововведение, согласно которому изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, но и в другие периоды, если обусловлена причина такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008). В п. 15 ПБУ 1/2008 нашли отражение последствия изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности, заключающиеся в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Существенным отличием нового варианта ПБУ 1/2008 по сравнению с ПБУ 1/98 является подробное описание порядка раскрытия учетной политики (п. 21-23 ПБУ 1/2008) с установлением правил признания в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не являющихся исправлением ошибок в бухгалтерской отчетности.
Поскольку учетная политика создает возможность каждому предприятию выбрать оптимальные способы ведения учета, оказывая тем самым существенное влияние на принятие обоснованных управленческих решений, ее положения должны обеспечить высокую степень информативности. В направлении реализации данного положения целесообразно при формировании учетной политики ориентироваться не на ограниченный круг показателей в ней представленных, а рассматривать учетную политику как комплексный документ, содержащий разностороннюю и полную информацию о всех важнейших аспектах бухгалтерского и налогового учета, превращая ее в составную часть финансовой политики организации.
Учитывая, что нормативными документами законодательно не определены ни структура, ни состав, ни содержание учетной политики для целей налогообложения, правомерно применить подходы, используемые при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два раздела: I раздел «Организационно-технические способы ведения учета» и II - «Методические приемы и способы ведения учета».
Ориентируясь на изложенные выше принципы и структуризацию, рассмотрим состав и содержание основных изменений, внесенных в законодательные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, оказывающих влияние на формирование учетной политики на 2009 год.
РАЗДЕЛ 1 ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ ПРИЕМЫ И МЕТОДЫ, ПРИМЕНЯЕМЫЕ ПРЕДПРИЯТИЯМИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
1. Формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета, необходимо предусмотреть следующее:
1.1. Организационная структура бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н) может быть представлена в виде:
- учреждения бухгалтерской службы как самостоятельного структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;
- введения в штат должности бухгалтера;
- передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета или консалтинговой фирме, или централизованной бухгалтерии, или другой специализированной организации;
- ведения бухгалтерского учета лично руководителем организации.
1.2. Наличие или отсутствие отдельных балансов в структурных подразделениях организации, оказывающих влияние на порядок расчета и уплаты отдельных налогов. При этом важно заметить, что построение системы учета и отчетности по обособленному подразделению определяется прежде всего его территориальной удаленностью от головной организации и возможностью или невозможностью организовать документооборот, позволяющий оперативное введение информации в учетную систему. Если организация не может организовать централизованную систему бухгалтерского учета, она вынуждена децентрализовать учет вплоть до составления по обособленному подразделению отдельного баланса. В этом случае в учетной политике организации делается запись о ведении отдельного баланса по данному подразделению.
Децентрализованная система учета предполагает разработку организации документооборота по внутрихозяйственным расчетам, осуществляющим учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Важным при этом является указание о том, в каких формах и в какие сроки представляется бухгалтерская отчетность обособленного подразделения в адрес головной организации.
1.3. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, разрабатываемый и утверждаемый руководителем организации с необходимым количеством уровней субсчетов и аналитических позиций, являющийся единым для всех филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Организации предоставлено право использовать предусмотренные планом счетов бухгалтерского учета субсчета, уточнять их содержание, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (введение новых синтетических счетов возможно только с разрешения Минфина России). Самостоятельно разработанный план счетов, отражающий специфику отрасли, вид деятельности и т.д., оформляется в виде приложения, в котором представляются используемые счета синтетического учета, субсчета, открываемые к счетам первого и второго порядка, а также забалансовые счета. На основании детально разработанного рабочего плана счетов, хорошо продуманной системы кодирования, изменений содержания первичных документов путем введения дополнительной информации создается возможность гармонизации бухгалтерского и налогового учетов, обеспечивая тем самым заинтересованные службы информацией, необходимой для составления внутренней отчетности.
1.4. Перечень самостоятельно разработанных и применяемых форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
Данный перечень утверждается руководителем организации и является приложением к приказу об учетной политике. Помимо форм самостоятельно разрабатываемых организацией первичных документов целесообразно утвердить и формы применяемых регистров бухгалтерского учета. Приложением к учетной политике может быть утвержденный руководителем организации (по согласованию с главным бухгалтером) перечень лиц, имеющих право подписи учетных документов.
1.5. Организация документооборота и технология обработки учетной информации.
Организацией должен быть разработан и утвержден документооборот, регламентирующий следующие вопросы:
- порядок создания первичных учетных документов;
- сроки передачи документов в бухгалтерию с составлением графика документооборота, представляющего собой путь прохождения документов от момента их составления до сдачи в архив. Если организа-
цией используется автоматизированная форма ведения учета с помощью конкретной бухгалтерской программы, дополнительных модулей и конфигураций к ней, то это также отражается в учетной политике.
1.6. Перечень информации, составляющей коммерческую тайну, и список лиц, имеющих право доступа к ней, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне».
1.7. Порядок и сроки проведения инвентаризации, активов и обязательств в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49). При этом закрепляются даты проведения инвентаризаций, перечень имущества и обязательств, подвергаемых проверке.
1.8. Организация контроля за хозяйственными операциями. Особое внимание при этом уделяется организации внутрихозяйственного контроля за теми из них, которые оказывают непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности предприятия.
1.9. Уровень существенности информации, который служит основным критерием признания фактов существенными (существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5 %).
1.10. Кроме того, в раздел I «Организационно-технические приемы и методы, применяемые при формировании учетной политики» целесообразно включить и другие моменты, необходимые при ведении бухгалтерского учета, в частности:
- список лиц, которые вправе получать денежные средства под отчет, а также сроки их возврата;
- закрепление способа оценки имущества, обязательств и хозяйственных операций (в рублях и копейках либо округляя до целых рублей). Возникшие при этом разницы относятся на финансовые результаты в соответствии с п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
- способ представления бухгалтерской отчетности пользователям: либо на бумажных носителях, либо в электронном виде (при этом следует иметь в виду, что под представлением отчетности в электронном виде следует понимать передачу отчетности по электронным каналам связи, а не сдачу отчетности на магнитных носителях).
2. При формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо иметь в виду следующее:
2.1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и организационно может осуществляться в форме:
- создания отдельного самостоятельного подразделения;
- введения в штат бухгалтерии должности бухгалтера налогового учета;
- возложения обязанностей по исчислению налогов на бухгалтерский аппарат;
- возможны и другие варианты.
2.2. Порядок ведения налогового учета также может осуществляться различными способами, а именно путем:
- разработки и утверждения специальных регистров налогового учета (налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета);
- получения необходимых показателей из данных бухгалтерского учета.
Последний из перечисленных способов представляется наиболее целесообразным, так как основной целью является по возможности «встраивание» показателей, используемых для целей налогообложения, в бухгалтерский учет. При таком подходе используемые способы ведения учета конкретных объектов могут совпадать полностью, не совпадать, либо, находясь «где-то рядом», иметь некоторые совпадающие варианты. Эти положения необходимо учитывать при разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учетов, создавая все необходимые условия для их гармонизации путем перестройки учетных регистров, введения в рабочий план счетов дополнительных субсчетов и аналитических позиций, необходимых для составления налоговых расчетов и деклараций.
Формируя учетную политику по конкретным налогам, необходимо предусмотреть:
по налогу на добавленную стоимость (НДС)
2.3. При формировании учетной политики по НДС организации должны обратить особое внимание на выбор оптимального метода раздельного учета, учитывая тот факт, что ни главой 21 НК РФ, ни другими нормативными документами этот вопрос на законодательном уровне не определен (на практике
под методом раздельного учета понимается любая обоснованная предприятием методика, закрепленная в учетной политике и позволяющая достоверно определять необходимые показатели).
На основании ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
- представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным налогом «О бухгалтерском учете»;
- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Исходя из ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и(или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.
Порядок ведения раздельного учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, оговорен в ст. 170 НК РФ.
Организации, осуществляющие несколько видов деятельности (как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения), обязаны вести раздельный учет затрат. Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике организации.
При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности предъявления налогоплательщиком к возмещению (зачету) сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции, т.е. должен быть построен таким образом, чтобы это не приводило к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
Раздельный учет налогоплательщиком может не применяться при условии, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 170 и 172 НК РФ;
по налогу на прибыль
2.4. Метод признания доходов и расходов (метод начисления или кассовый). Причем кассовый метод используют только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
2.5. Порядок уплаты налога на прибыль, так как в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право выбрать разный порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:
- уплачивать ежемесячные авансовые платежи внутри квартала;
- уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (с обязательным уведомлением об этом налогового органа до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей);
- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, работающие в РФ через постоянные представительства, и иные налогоплательщики, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ, уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам квартала.
2.6. Порядок уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, имеет право уплачивать налог на прибыль в региональный бюджет через выбранное ею «уполномоченное» обособленное подразделение, что и закрепляется учетной политикой. Сумма налога, уплачиваемая в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории данного субъекта. Для определения прибыли по обособленному подразделению используются показатели среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда и остаточной стоимости основных средств.
Если организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ и перешедшая на централизованный порядок уплаты налога по ним, создает в течение текущего налогового периода новые или ликвидирует существующие обособленные подразделения, то в течение 10 дней после окончания налогового периода она должна уведомить налоговые органы о выборе того подразделения, через которое налог будет уплачиваться в бюджет субъекта РФ (п. 2 ст. 288 НК РФ);
по прочим налогам
2.7. По налогу на имущество.
Как было отмечено ранее, наличие отдельного баланса оказывает существенное влияние на порядок исчисления и уплаты отдельных налогов.
При наличии отдельного баланса налог на имущество подразделения рассчитывается как произведение налоговой ставки субъекта РФ, на чьей территории расположено подразделение, и средней стоимости его имущества. При отсутствии отдельного баланса налог за движимое имущество подразделения уплачивается по местонахождению организации; за недвижимое имущество, независимо от наличия или отсутствия отдельного баланса, налог уплачивается по местонахождению недвижимости.
2.8. По налогу на прибыль.
Ввиду того, что для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитываемой исходя из среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества, в бухгалтерском учете необходимо обеспечить выделение вышеназванных показателей по каждому обособленному подразделению.
2.9. По единому социальному налогу (ЕСН) и взносам в Пенсионный фонд (ПФ).
Обязанность начислять и уплачивать ЕСН и взносы в ПФ по местонахождению обособленных подразделений возникает только у тех из них, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Особенности формирования учетной политики организациями, работающими на специальных режимах.
2.10. По действующему положению организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход (ЕНВД), не освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме, а потому при формировании учетной политики в ней подлежат отражению все положения по бухгалтерскому учету, которые предусмотрены для организаций, работающих на общем режиме.
При этом необходимо иметь в виду следующее:
- если организация одновременно осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и общими налогами, то в учетной политике отражается избранный ею порядок распределения общехозяйственных расходов;
- если данная организация приняла решение о добровольной уплате страховых взносов в ФСС, то этот факт также целесообразно отразить в учетной политике, поскольку он оказывает существенное влияние на порядок возмещения пособия по временной нетрудоспособности.
2.11. В соответствии с действующим положением организации, работающие на упрощенной системе налогообложения (УСН), освобождены от обязанности ведения в полном объеме бухгалтерского учета, за исключением тех, которые начисляют и выплачивают дивиденды, так как их расчет производится из чистой прибыли, определяемой по правилам бухгалтерского учета, а также тех, которые обязаны публиковать годовую отчетность.
В то же время эти организации обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, руководствуясь ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Это относится к выбору способов начисления амортизации, определения срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов и других показателей.
Важным при этом является определение в учетной политике выбранного способа ведения учета по основным средствам и нематериальным активам:
- с использованием метода двойной записи и синтетических счетов;
- с оформлением только первичных документов, для чего в учетной политике указываются применяемые формы первичной документации.
Если предприятие исчисляет единый налог с разницы между доходами и расходами, то в учетной политике для целей налогообложения торговые фирмы должны зафиксировать выбранный ими способ списания товаров:
- по стоимости единицы товаров;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО).
При одновременном осуществлении организацией двух специальных режимов налогообложения (ЕНВД и УСН) в учетной политике закрепляется метод распределения между ними общехозяйственных расходов:
- пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг);
- пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в разных видах деятельности;
- возможны и другие варианты.
РАЗДЕЛ 2 МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
Формируя данный раздел учетной политики, основное внимание следует обратить на те аспекты, которые необходимо учесть в связи с выходом новых положений по бухгалтерскому учету и федеральных законов, внесших изменения в систему налогообложения.
2.1. Учет основных средств.
2.1.1. Использование организацией права в отношении активов стоимостью до 20 000 рублей в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01), а также права, установленного п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды организации (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н), их учета в составе основных средств или в составе материальных ценностей.
2.1.2. Выбор инвентарного объекта основных средств, так как в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 таковым может быть:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной функции. Учитывая, что для целей налогообложения последнее определение выступает доминирующим, это позволяет применить данный подход и для целей бухгалтерского учета.
Однако для целей бухгалтерского учета при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть может учитываться как самостоятельный инвентарный объект, при этом в данном случае организация должна указать выбранный ею уровень существенности для данных объектов.
2.1.3. Срок полезного использования основных средств.
В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к учету определяется организацией самостоятельно исходя из п. 20 ПБУ 6/01, т.е.:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Для целей налогообложения срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с классификатором, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
При установлении сроков полезного использования объектов основных средств организация имеет право использовать данный классификатор и для целей бухгалтерского учета. Необходимо при этом обратить внимание, что в вышеназванный классификатор с 01.01.2009 г. Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 676 внесены значительные изменения в амортизационные группы.
2.1.4. Амортизация основных средств.
Поскольку организация в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 может начислять амортизацию основных средств одним из следующих способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ),
в учетной политике необходимо закрепить выбранный ею способ начисления амортизации и применять его по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Если организация использует способ уменьшаемого остатка, то ею может быть применен коэффициент ускорения не более трех.
2.1.5. Переоценка основных средств.
Если организация решила переоценивать группы однородных объектов основных средств, то следует иметь в виду, что в последующем они переоцениваются регулярно.
В отношении переоцениваемых активов формируется дополнительная информация об использовании способа переоценки и порядка отражения результатов в учете в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01.
2.1.6. Учет расходов на ремонт.
В соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету организация имеет право:
- создавать резерв на ремонт основных средств при соответствующем обосновании (наличие сметы затрат на ремонт, графика выполнения ремонтных работ, дефектных ведомостей и т.п.);
- не создавать резерва, а в сумме произведенных расходов относить непосредственно на затраты или использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».
Что же касается формирования учетной политики по объекту «Основные средства» для целей налогообложения, то необходимо иметь в виду, что с 01.01.2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в НК РФ внесены изменения в порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода.
Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в целом по амортизационной группе, для чего на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой устанавливается применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой амортизационной группы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ) установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы - 14,3; для второй - 8,8; для третьей - 5,6 и т.д.
Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п.12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности нет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.
Единственное исключение - по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы (т.е. со сроком полезного использования свыше 20 лет), амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз.1 п. 3 ст. 259 НК РФ).
С начала календарного года организации вправе изменить метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, т.е., перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.
Как при линейном, так и при нелинейном методе в соответствии со ст. 259.3 НК РФ организация может использовать повышающие коэффициенты. Вместе с тем при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Изменен порядок применения понижающего коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 рублей и 800 000 рублей соответственно. Амортизация по ним начисляется в обычном порядке без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5.
Расширен перечень амортизируемого имущества. Таковым признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Уточнен порядок определения срока полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. По основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, фактический срок использования которых равен или превышает срок полезного использования, определенный по классификации, устанавливается организацией самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом не следует пренебрегать и указанием, содержащимся в абз. 1 п. 7 ст. 258 НК РФ, о том, что срок может быть определен исходя из установленного предыдущими собственниками, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
2.2. Учет нематериальных активов (НМА).
При формировании учетной политики по нематериальным активам необходимо иметь в виду, что приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н практически утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) вместо ПБУ 14/2000 (приказ Минфина России от 16.10.2000 № 91н) и внесены изменения, которые должны быть учтены при организации учета данного объекта.
Основные изменения сводятся к следующему:
- расширен круг организаций, обязанных применять данное ПБУ.
Если ПБУ 14/2000 было предназначено для применения только коммерческими организациями (кроме кредитных), то ПБУ 14/2007 должно применяться всеми организациями, являющимися юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), включая некоммерческие;
- изменены условия для принятия объекта к учету.
ПБУ 14/2007 не применяется в отношении объектов (п. 2 ПБУ 14/2007):
- не давших положительного результата, не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР (регулируется ПБУ 17/02);
- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (регулируются ПБУ 5/01 или 6/01);
- финансовых вложений (регулируются ПБУ 19/02).
К условиям, которые должны были соблюдаться в соответствии с ПБУ 14/2000 при принятии НМА к учету (идентификация, отсутствие физической структуры; использование в деятельности в течение срока полезного использования, превышающего один год; способность приносить в будущем экономические выгоды), добавились новые (п. 3 ПБУ 14/2007), каковыми являются:
а) организация не должна предполагать перепродажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла (ранее срок не назывался);
б) объект учитывается в составе НМА только в том случае, если его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;
в) среди необходимых условий названо наличие ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, приносимым объектом (имеется в виду контроль над объектом). Ограничить доступ можно, к примеру, путем юридической ответственности за незаконное использование. Такая защита обеспечивается нормами гражданского законодательства, возможностью обратиться за судебной защитой;
г) внесены изменения в перечни документов, которые должны быть у организации, подтверждающие (п. 3б) существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (ранее требовалось наличие документов, подтверждающих исключительные права организации).
Данное изменение вызвано тем, что ПБУ 14/2007 приводится в соответствие с частью IV ГК РФ. До 1 января 2008 г. интеллектуальной собственностью признавалось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ (ст. 1 38), другими законами. С 1 января 2008 г. - это «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана» (ст. 1225 ГК РФ).
Если организация хочет заявить, что исключительные права принадлежат ей, и иметь право на их защиту, необходимо эти права зарегистрировать. Только в этом случае она как правообладатель может запретить или разрешить другим лицам их использовать;
- изменен состав нематериальных активов.
В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 г. на результаты интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 2 и ст. 1225 ГК РФ) и средства индивидуализации (гл. 76 ГК РФ). К первым относятся объекты патентного права - изобретение, полезная модель, промышленный образец (гл. 72 ГК РФ) и ноу-хау (ст. 1027 и гл. 75 ГК РФ). В качестве средств индивидуализации выделены: фирменное наименование (ст. 1473-1476 ГК РФ), товарный знак и знак обслуживания (ст. 1477-1515 ГК РФ), наименование места происхождения товара (ст. 1516-1537 ГК РФ) и коммерческое обозначение.
В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия «объекты интеллектуальной собственности» используются новые термины: «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации», при этом дан их открытый перечень. Таким образом, бухгалтерское законодательство приведено в соответствие с новым гражданским законодательством.
Важным изменением представляется включение в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
В состав НМА теперь не включают (п. 4 ПБУ 14/2007):
- интеллектуальные и деловые качества персонала фирмы, их квалификацию и способность к труду (не признавались НМА и ранее). Эти качества не имеют надежной системы оценки, неотделимы от работников, не признаются активом и в международных стандартах;
- расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы) ввиду того, что, во-первых, действующее законодательство не допускает формирования уставного капитала организаций любых форм собственности за счет расходов; во-вторых, подобные расходы не отвечают критериям признания нематериальных активов.
В п. 3 приказа № 153н установлены переходные положения. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- изменен порядок оценки нематериальных активов.
а) теперь первоначальная стоимость НМА называется фактической (первоначальной) стоимостью, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, и определяется она на дату принятия актива к бухгалтерскому учету;
б) уточняется, что при приобретении НМА за плату (п. 10 ПБУ 14/2007) расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА, не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки (создания) инвестиционных НМА. Как известно, к инвестиционным активам относятся активы, требующие большого времени и затрат на приобретение;
в) в новом ПБУ прямо закреплено, что при внесении НМА в счет вклада в уставный капитал в составе первоначальной стоимости таких активов могут включаться расходы, связанные с передачей НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Это относится к невозмещаемым налогам, государственным, патентным и иным пошлинам и т.д.;
г) пункт 9 ПБУ 14/2007 содержит более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта, а именно расходы на:
- оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
- оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонними организациями по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;
- эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Известно, что до момента демонстрации результатов НИОКР расходы собираются на счете 08. В результате проведенных работ могут быть получены:
- положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране;
- положительные и одновременно патентоспособные результаты;
- отрицательные результаты.
Если положительные результаты по завершенным НИОКР не подлежат правовой охране, то с Кредита счета 08 в сумме фактических затрат списываются в Дебет счета 04 «Нематериальные активы». При этом они учитываются на счете 04 обособленно на отдельно открываемом к счету 04 субсчете.
В случае, если получены положительные патентоспособные результаты, такие объекты учитываются также в составе нематериальных активов;
д) согласно п. 10 ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость приобретенного (созданного) нематериального актива, помимо указанных ранее, не включаются расходы на НИОКР, проведенные в прошлых отчетных периодах и признанные в составе прочих расходов;
е) как и ранее (п. 10 ПБУ 14/2000), первоначальная стоимость НМА, полученного безвозмездно по договору дарения, определяется исходя из рыночной стоимости (п. 13 ПБУ 14/2007) как сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.
Эту стоимость следует определять не на дату принятия объекта к учету на счете 04 «Нематериальные активы» (как было ранее), а на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы, т.е. отражения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
ж) предусмотрена возможность использования экспертной оценки при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного НМА;
з) в первоначальную стоимость НМА, полученного по договору дарения (п. 16 ПБУ 14/2007), можно включать расходы, связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;
и) поскольку новое ПБУ распространяется на некоммерческие организации, то в п.п. 25 и 26 ПБУ 14/2007 содержатся положения о принятии НМА к учету. При принятии НМА к бухгалтерскому учету некоммерческие организации определяют срок полезного использования, в течение которого они предполагают (ожидают) использовать его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.
Необходимо подчеркнуть, что НМА некоммерческой организации не подлежит амортизации, причем даже тот, который они используют в коммерческой деятельности, поскольку НКО создаются изначально как некоммерческие и их прибыль направлена на возможность продолжения их уставной деятельности;
к) фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принимался к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением переоценки и обесценения объектов.
Переоценку можно проводить по группе однородных НМА не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости (п. 17 ПБУ 14/2007).
Переоценку следует проводить путем пересчета остаточной стоимости НМА (п. 19 ПБУ 14/2007); порядок переоценки аналогичен порядку переоценки основных средств, определенному ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма дооценки и уценки относится на добавочный капитал или нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (п. 21 ПБУ 14/2007). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
Накопленный в результате переоценки прирост стоимости, включенный в добавочный капитал, при выбытии НМА переносится непосредственно в нераспределенную прибыль организации.
Переоценка отражается в бухгалтерской отчетности в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года, поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но сведения о ее проведении приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года должна отражаться с учетом результатов проведенной переоценки.
Каждая организация должна определить в своей учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по первоначальной или по переоцененной.
Однажды приняв решение о переоценке какой-либо группы НМА, организации придется пересчитывать их стоимость регулярно с тем, чтобы их бухгалтерская (учетная) стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).
Что же касается обесценения, то до 2008 года проверка на обесценение в российских ПБУ была предусмотрена только для финансовых вложений при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).
Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка НМА на обесценение по правилам МСФО 36 «Обесценение активов».
Проверка НМА на обесценение проводится только при наличии определенных признаков (факторов).
К внутренним признакам обесценения могут относиться такие, как моральный износ, изменение условий эксплуатации актива, снижение эффективности от его эксплуатации, признаки того, что фактическая отдача от использования актива будет ниже, чем было запланировано.
К внешним признакам обесценения можно отнести существенное снижение рыночной стоимости актива за отчетный период, существенное повышение рыночных процентных ставок, которое, по всей вероятности, окажет значительное влияние на возмещаемую стоимость актива, ухудшение конъюнктуры на рынке и т.д.
При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, признается убыток от обесценения.
Убыток от обесценения признается расходом и отражается в отчете о прибылях и убытках. Однако если ранее уценивавшийся объект дооценивался, то убыток сначала относится на резерв переоценки в пределах суммы, предшествующей дооценке, а оставшаяся часть обесценения признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках;
- изменен подход к определению срока полезного использования.
Известно, что срок полезного использования НМА определяется при принятии его на учет (п. 25 ПБУ 14/2007); срок полезного использования - это период, в течение которого организация предполагает его использовать в целях получения экономической выгоды.
Новое положение требует от организаций каждый год проверять, не изменился ли срок полезного использования НМА. Если ожидаемый срок существенно отличается от изначально установленного, этот срок нужно пересмотреть (что считать существенным - решать самой организации).
Под ежегодное уточнение, вероятно, подпадут разработки компьютерных программ и компьютерные базы данных, соответственно, и срок полезного использования исключительных прав на них надо будет каждый год уменьшать.
По НМА, по которым невозможно точно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется (ранее по таким активам срок автоматически считался равным 20 годам). В то же время новое ПБУ требует, чтобы организация каждый год проверяла, не исчезла ли неопределенность со сроком: если исчезла, т.е. появилась возможность «надежно» определить срок полезного использования, этот срок необходимо установить и выбрать способ амортизации;
- изменен порядок расчета амортизации.
а) выбранный способ расчета амортизации (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных НМА, как было ранее;
б) амортизация актива не приостанавливается ни при каких обстоятельствах (раньше это было возможно при консервации);
в) сумма амортизации теперь отражается только на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»; начислять амортизацию путем уменьшения первоначальной стоимости НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с 01.01.2008 г. не допускается;
г) при использовании способа уменьшаемого остатка разрешается использовать повышающий коэффициент не выше трех.
Таким образом, ориентируясь на изменения, внесенные в учет НМА, в учетной политике по данному объекту необходимо отразить:
- перечень объектов с неопределенным сроком полезного использования НМА с определением критерия (уровня) существенности. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (п. 27 ПБУ 14/2007);
- способ определения амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007) как один из трех:
а) линейный;
б) способ уменьшаемого остатка;
в) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
- применение (или неприменение) коэффициента ускорения (не выше трех) при выборе способа уменьшаемого остатка (п. 259 ПБУ 14/2007);
- изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА в случаях их переоценки и обесценения. Порядок отражения результатов переоценки в целом аналогичен порядку отражения основных средств и представлен в п.16-22 ПБУ 14/2007.
2.3. Учет отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
При формировании учетной политики по данным объектам необходимо учесть все изменения, внесенные приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н), важнейшими из которых являются:
- уточнение перечня организаций, на которые распространяется действие данного положения. Так, установлено, что ПБУ 1 8/02 должно применяться страховыми организациями. Вместе с тем оно может не применяться не только субъектами малого предпринимательства (это было и ранее), но и некоммерческими организациями;
- уточнение понятия «постоянных разниц». В них включены дополнительно доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Одновременно устранен недочет, связанный с тем, что в прежней редакции отсутствовал показатель «постоянный налоговый актив» (ПНА), представляющий собой разницу, которая уменьшает сумму налога на прибыль в отчетном периоде (например, безвозмездное получение имущества, стоимость которого не облагается налогом на прибыль);
- исключение некоторых ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. Так, по вычитаемым временным разницам исключен излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; по налогооблагаемым временным разницам - суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
Для временных разниц, так же как и постоянных, информация может формироваться либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (можно использовать таблицы, счета-экраны и др.);
- внесение изменения в порядок определения величины текущего налога на прибыль.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль может быть определена:
а) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете и учтенных на обособленном субсчете к счету прибылей и убытков. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме налога, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль;
б) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль;
- организациям предоставлено право не применять бухгалтерские проводки по учету постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА), отложенных налоговых обязательств (ОНО), условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
Таким образом, формируя учетную политику, организация должна закрепить:
- порядок формирования информации по постоянным и временным разницам: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в таблицах, счетах-экранах, разрабатываемых самостоятельно;
- порядок определения величины текущего налога на прибыль: либо на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете и учтенных на обособленном субсчете к счету прибылей и убытков, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль;
- применение или неприменение бухгалтерских проводок по учету и отражению в отчетности постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.
2.4. Учет материально-производственных запасов (МПЗ).
Для целей бухгалтерского учета в учетной политике целесообразно установить:
2.4.1. Порядок документального оформления приемки материальных ценностей:
- с использованием приходного ордера;
- путем проставления штампа на документах поставщика.
(Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).
2.4.2. Учетную единицу приобретаемых материальных ценностей, которой может быть:
- вид;
- группа;
- номенклатурный номер и др.
2.4.3. Способ отражения процесса приобретения и заготовления МПЗ и их оценки:
- по фактической себестоимости;
- по учетным ценам (с выявлением отклонений, которые могут учитываться на счете 10 «Материалы», на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).
Счета 15 и 16 могут быть открыты не только к счету 10, но и к счетам 07, 08, 41.
2.4.4. Порядок списания транспортно-заготовительных расходов (ТЗР):
- пропорционально учетной стоимости;
- пропорционально натуральным показателям;
- другие способы.
Если при списании отклонений в стоимости МПЗ организация использует вариант округления, то этот факт также закрепляется в учетной политике.
2.4.5. Порядок формирования покупной стоимости товаров в торговле:
- с отражением расходов по заготовке и доставке в стоимости товаров (счет 41 «Товары»);
- с отражением расходов по доставке, транспортировке в составе счета 44 «Расходы на продажу».
2.4.6. Вариант оценки товаров в розничной торговле:
- по продажной стоимости (с использованием счета 42 «Торговая наценка»);
- по стоимости приобретенных товаров (без использования счета 42).
2.4.7. Способ учета многооборотной тары:
- по фактической себестоимости, слагаемой из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению;
- по учетным ценам, устанавливаемым организацией самостоятельно, применительно к методике, изложенной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
2.4.8. Способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости ФИФО.
Несмотря на то, что метод ЛИФО из бухгалтерского учета с 01.01.2008 г. исключен, в налоговом учете его применение возможно и даже целесообразно, так как позволяет снизить налоговые платежи.
2.4.9. Порядок создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом необходимо иметь в виду, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производ-
стве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
По налоговому законодательству создаваемый резерв под снижение стоимости материальных ценностей не принимается для целей налогообложения прибыли.
2.5. Учет расходов.
При формировании учетной политики по расходам необходимо иметь в виду, что организация учета расходов по бухгалтерскому учету принципиально отличается от налогового по следующим позициям:
2.5.1. По принципам, положенным в основу классификации расходов,
- по видам:
- в бухгалтерском учете они классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие;
- в налоговом учете - на расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные;
- по элементам:
- в бухгалтерском учете - материальные, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие;
- в налоговом учете - материальные, расходы на оплату труда, амортизация и прочие;
- по способу включения затрат в себестоимость:
- в бухгалтерском учете они подразделяются на прямые, связанные с расходом основных материалов, зарплаты производственных рабочих; косвенные - к ним относятся расходы по обслуживанию и управлению;
- в налоговом учете - рекомендуемый перечень прямых расходов определен ст. 318 НК РФ, поэтому организация должна определить его и применять в течение двух налоговых периодов.
2.5.2. По выбору критерия для признания в составе расходов (доходов) операций от сдачи имущества в аренду:
- в бухгалтерском учете - исходя из принципа существенности (ПБУ 10/99, ПБУ 9/99);
- в налоговом учете - исходя из принципа систематичности (два и более раз в течение календарного года).
2.5.3. По выбору базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования:
- в бухгалтерском учете базой может являться:
- оплата труда производственного персонала;
- материальные расходы и др.;
- в налоговом учете: расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).
2.5.4. По порядку списания управленческих расходов:
- в бухгалтерском учете они могут полностью включаться в себестоимость проданных в отчетном периоде продукции, работ, услуг (Д 90 «продажи») или распределяться между проданными и непроданными в отчетном периоде продукцией, работ, услуг (Д 20, 23, 29 К 26).
2.5.5. По применяемым методам распределения и оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных.
Оценка незавершенного производства:
в бухгалтерском учете (п. 64 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н):
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
- по фактически произведенным затратам;
в налоговом учете (п. 1 ст. 319 НК РФ) оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках ( в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов). Порядок распределения прямых расходов налогопла-
тельщик определяет самостоятельно с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Учет выпуска продукции (работ, услуг) может осуществляться:
- с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг);
- без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 319 порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) определяется предприятием самостоятельно.
Оценка остатков готовой продукции на складе в бухгалтерском учете (п. 59 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) производится:
- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат.
Для целей налогообложения оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммы прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка отгруженной продукции (товаров, работ, услуг):
- в бухгалтерском учете (п. 61 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1 998 № 34н) производится:
- по фактической полной себестоимости;
- по нормативной (плановой) полной себестоимости.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции (п. 3 ст. 319 НК РФ) производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
2.5.6. По порядку списания расходов будущих периодов:
- в бухгалтерском учете (п. 65 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1 998 № 34н) они подлежат списанию:
- равномерно в течение периода, к которому они относятся;
- пропорционально объему продукции (работ, услуг).
В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов», не содержится их перечня, а в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Однако в состав расходов, которые списываются не сразу, а в соответствии с нормативно установленными сроками, относятся:
- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 262 и ст. 325 НК РФ);
- расходы на научные исследования и(или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ;
- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);
- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 № 1 28-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с учетом изменений и дополнений к нему);
- убыток от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);
- убыток, полученный при уступке права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ) и др.
Из рассмотрения содержания расходов видно, что расходы для целей бухгалтерского и налогового учета различаются не только по классификационным признакам, но и по порядку их признания, списания, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе, продукции отгруженной, но не реализованной. В этой связи организации приходится наряду с ведением учета расходов, определяемым в соответствии с нормативным законодательством по бухгалтерскому учету, вести учет расходов по правилам, установленным налоговым законодательством.
2.6. Прочие вопросы, оказывающие влияние на формирование учетной политики.
2.6.1. Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н утверждено и введено в действие с отчетности за 2008 г. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), заменившее собой ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000, приказ Минфина России от 13.01.2000 № 5н).
Основными нововведениями являются:
- расширение переченя хозяйствующих субъектов, на которые распространяется данное Положение.
Если ранее ПБУ 11/2000 применяли только акционерные общества, то с отчетности за 2008 г.
должны применять все коммерческие организации, кроме кредитных. Что касается субъектов малого предпринимательства, то они не должны применять ПБУ 11/2008, за исключением тех из них, которые полностью или частично публикуют бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе;
- дано определение связанных сторон.
Под связанными сторонами понимаются юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на деятельность которых способна оказывать влияние отчитывающаяся организация (п. 4 ПБУ 11/2008).
Связанными сторонами могут быть аффилированные лица, каковыми признаются:
а) дочерние и зависимые общества;
б) основные и преобладающие общества;
в) группа лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (холдинг);
г) физические лица - члены совета директоров, наблюдательного совета или иного коллегиального органа управления данной организацией либо члены ее коллегиального исполнительного органа.
Физические лица, занимающие руководящие посты в отчитывающейся организации, являются для нее аффилированными лицами. К ним относятся:
а) руководители (генеральный директор и иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации);
б) их заместители;
в) члены коллегиального исполнительного органа;
г) члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организацией;
д) должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
Перечень связанных сторон, информацию о которых необходимо отразить в бухгалтерской отчетности, отчитывающаяся организация определяет самостоятельно (п. 9 ПБУ 11/2008).
К числу прочих связанных сторон относятся участники совместной деятельности и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников отчитывающейся организации;
- определен состав операций между связанными сторонами и характер отношений между ними.
Наиболее распространенными операциями между связанными сторонами являются (п. 5 ПБУ
11/2008):
а) приобретение и продажа товаров (работ, услуг);
б) приобретение и продажа основных средств и других активов;
в) аренда имущества и предоставление его в аренду;
г) финансовые операции, включая предоставление займов;
д) передача активов в виде вклада в уставный (складочный) капитал.
Поскольку этот перечень является открытым, в бухгалтерском учете и отчетности необходимо отражать информацию и о других операциях между связанными сторонами.
С 2008 г. отчитывающаяся организация обязана раскрывать информацию о связанных сторонах, когда она вместе с другими организациями находится под значительным влиянием (непосредственно или через третьи лица) одного и того же юридического, физического лица или группы лиц (п. 6 ПБУ 11/2008).
Таким образом, информация о связанных сторонах приводится в бухгалтерской отчетности только при наличии контроля или значительного влияния между организациями.
Понятие контроля в данном контексте представлено в п. 7 ПБУ 11/2008 - это возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим и(или) физическим лицом с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.
Таким образом, если одна организация не получает экономических выгод от другого юридического или физического лица, то отношений контроля первой над второй не возникает.
В новом бухгалтерском стандарте описаны ситуации, когда имеет место значительное влияние. Это происходит в силу:
а) участия в уставном (складочном) капитале (менее 20 %);
б) положений учредительных документов;
в) заключенного соглашения;
г) участия в наблюдательном совете;
д) других обстоятельств;
- определен порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 11 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах подразделяется на следующие группы:
а) основные хозяйственные общества (товарищества);
б) дочерние хозяйственные общества;
в) преобладающие (участвующие) хозяйственные общества;
г) зависимые хозяйственные общества;
д) участники совместной деятельности;
е) основной управленческий персонал организации или ее основного хозяйственного общества (товарищества);
ж) другие связанные стороны.
В отношении основного управленческого персонала отражается размер вознаграждений, выплаченных этим лицам. Причем вознаграждения включают все выплаты как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно п. 12 ПБУ 11/2008 вознаграждения подразделяются на два вида: краткосрочные и долгосрочные.
К краткосрочным относятся оплата за труд в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты, включая отпускные, оплату организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и другие платежи в пользу основного управленческого персонала.
В состав долгосрочных входят суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты:
а) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включая платежи по договорам добровольного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, а также другие социальные гарантии работникам;
б) вознаграждения в виде акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
в) иные долгосрочные вознаграждения.
Данные о вознаграждениях приводятся в совокупности и отдельно по каждому виду.
Необходимо при этом заметить, что объем информации, необходимой к раскрытию в бухгалтерской отчетности, значительно вырос. Так, дополнительно введена информация об условиях и сроках завершения расчетов по операциям в разрезе форм расчетов; о величине образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; о величине списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резервов по сомнительным долгам.
Информация об операциях со связанными сторонами указывается отдельно для каждой из перечисленных групп (п. 12 ПБУ 11/2008).
Подготовленная таким образом информация об аффилированных лицах включается в виде отдельного раздела в пояснительную записку, являющуюся неотъемлемой частью годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 14 ПБУ 11/2008).
Если операции между связанными сторонами не проводились, в бухгалтерской отчетности указывается характер отношений между отчитывающейся организацией и юридическим или физическим лицом, которое ее контролирует, является подконтрольным или контролируется одним и тем же лицом либо группой лиц. Так, например, если операций между отчитывающейся организацией и негосударственным пенсионным фондом или операций в рамках совместной деятельности не было, раскрывать информацию об этих связанных сторонах не нужно.
Представлять сведения о связанных сторонах в составе бухгалтерской отчетности следует в налоговую инспекцию по месту регистрации организации, а органам Госкомстата России такая информация не представляется.
2.6.2. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н с 01.01.2009 г. вступает в силу новое Положение «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), заменившее собой ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
Основные нововведения:
- конкретизирован порядок отражения в бухгалтерском учете основной суммы обязательств по полученному займу (п. 2 ПБУ 15/2008). Если ранее основная сумма долга по полученному от заимодавца займу (кредиту) учитывалась заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств, то теперь кредиторская задолженность учитывается в соответствии с условиями договора в сумме, указанной в договоре;
- уточнен перечень расходов по займам и кредиту, учитываемых в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 15/2008);
- акцентировано внимание на порядок отражения в бухгалтерском учете расходов по займам (кредиту): расходы подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008);
- конкретизирован период отражения расходов по займам. В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Ранее организация-заемщик принимала к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи средств с отражением ее в составе кредиторской задолженности;
- особое внимание в ПБУ 15/2008 обращается на порядок учета расходов по созданию инвестиционных активов с конкретизацией объектов, относимых в их состав (п. 7 ПБУ 15/2008);
- раскрыт порядок учета процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов (п. 8 ПБУ 15/2008); условия включения в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (п. 9 ПБУ 15/2008); учета процентов при приостановке приобретения (сооружения) или изготовления инвестиционного актива или созданного за счет нецелевых средств (п.п. 11-14 ПБУ 15/2008);
- конкретизирован учет процентов по причитающемуся к оплате векселю (п.п. 15, 16 ПБУ 15/2008).
2.6.3. Создаваемые резервы.
Для целей бухгалтерского учета их перечень представлен в п.п. 70, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, каковыми являются:
- резерв по сомнительным долгам;
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- гарантийный ремонт и обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
В частности, могут создаваться резервы под снижение стоимости материальных ценностей, по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02), под обесценение вложений в ценные бумаги (ПБУ 19/02) и другие.
Для целей налогообложения перечень и порядок формирования резервов, принимаемых для целей налогообложения, определен ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ. Это:
- резерв по сомнительным долгам;
- на формирование расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
- на ремонт основных средств;
- на предстоящую оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Особое внимание следует обратить на правильность создания резерва по сомнительным долгам. Если в бухгалтерском учете величина резерва зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга, т.е. от оценочных показателей, то в налоговом учете в качестве критерия для создания резерва используется срок возникновения задолженности. Кроме того, в бухгалтерском учете отсутствуют ограничения по сумме создаваемого резерва, а в налоговом - сумма формируемого резерва ограничивается 10 % выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
2.6.4. Учет финансовых вложений.
Ввиду того, что перечень объектов, включаемых в состав финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02, неоднороден, организация в учетной политике должна закрепить выбранный ею способ их оценки, который зависит от многих факторов. Особое внимание при этом следует обратить на оценку ценных бумаг.
В бухгалтерском учете ценные бумаги в момент их приобретения отражаются по первоначальной стоимости, а в последующем - в зависимости от того, есть возможность определить их текущую рыночную стоимость или нет: в первом случае они подлежат отражению в бухгалтерском учете по текущей рыночной стоимости, во втором - по первоначальной (при условии создания резерва под обесценение ценных бумаг в бухгалтерской отчетности они отражаются за минусом созданного резерва). Оценка ценных бумаг при выбытии зависит от того, обращаются они на рынке ценных бумаг или нет.
Стоимость выбывающих ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, котируемых по их текущей рыночной стоимости, устанавливается равной их последней оценке; стоимость ценных бумаг, не допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, при выбытии определяется одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).
Для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ) оценка выбывающих ценных бумаг может осуществляться:
- по стоимости каждой единицы;
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
Для сближения оценки выбывающих ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учетах целесообразно избрать единый метод, закрепив его в учетной политике.
