CC BY
69
Проблемы учета
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ)
УЧРЕЖДЕНИЙ*
И. А. ВАРПАЕВА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Нижегородский коммерческий институт
Торговая наценка (надбавка) — это составная часть продажной цены товаров, представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов (налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и т. п.). Отражение торговой наценки в учете означает, что хозяйствующий субъект ведет учет товаров по продажной, розничной цене.
Например, от поставщика поступила партия товара в количестве Q по цене Р за единицу товара. К покупной цене единицы товара была установлена торговая наценка N. Таким образом, розничная цена единицы товара составила Р + N. При этом на счете учета товаров (счет 210538340) поступившая партия товара будет числиться по продажной стоимости:
(Р + N • Q.
Отметим, что учет товаров по покупным ценам позволяет максимально упростить определение покупной стоимости проданных товаров при ведении расчетов с большим количеством поставщиков, а также процедуру переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую, без оформления специального акта переоценки). Тем не менее данный порядок не получил широкого применения в розничной торговле из-за сложности учета выбытия товаров. Как правило, при розничной продаже товаров покупателю не вы-
* Окончание. Начало см. в журнале «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». 2012. № 3 (291).
дается никаких документов, кроме чека контрольно-кассовой техники, в котором стоимость проданных товаров указана в продажных ценах, при этом в явном виде отсутствует информация о стоимости проданных товаров в покупных ценах.
Порядок применения контрольно-кассовой техники (ККТ) при осуществлении учреждениями расчетов в случае продажи товаров установлен Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Поэтому учреждению следует приобрести, зарегистрировать в налоговом органе и поставить на учет ККТ.
Приобретать необходимо технику, которая внесена в Государственный реестр ККТ и соответствует требованиям, установленным в п. 3 постановления Правительства РФ от 23.07.2007 № 470 «Об утверждении Положения о регистрации и применении контрольно-кассовый техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями».
Согласно ст. 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях неприменение ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц — от 30 000 до 40 000 руб. Под неприменением ККТ понимается: — фактическое неиспользование ККТ (в том числе по причине его отсутствия);
— использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах;
— использование ККТ, не включенной в Государственный реестр;
— использование ККТ без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;
— использование ККТ, у которой пломба отсутствует либо имеет повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;
— пробитие ККТ чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом).
Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), устанавливает, что при реализации учреждением товаров с применением ККТ на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) не реже одного раза в день следует составлять первичный (сводный) учетный документ о кассовой выручке, т. е. приходный кассовый ордер. Следует отметить, что принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными денежными средствами, содержащие исправления, не допускается.
Дата признания в бухгалтерском учете операций по принятию, выбытию (списанию с учета) материальных запасов в целом и, соответственно, товаров в частности, определяется исходя из положений п. 115 Инструкции № 157н, устанавливающих правила признания обязательств, финансовых результатов (доходов, расходов). При этом Инструкция № 157н не содержит каких-либо дополнительных норм по дате признания обязательств или расходов.
В то же время п. 295 Инструкции № 157н определяет правила признания доходов. Оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.
Обоснованно предположить, что принятие к учету товара бухгалтер учреждения должен осуществлять также в момент перехода права собс-
твенности на него. Для этого необходимо проанализировать положения договора с поставщиком.
Как правило, право собственности на товар переходит к покупателю в момент поступления товара на его склад. В таком случае основанием для отражения товара в бухгалтерском учете (т. е. для записей по дебету балансового счета 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения») служат сопроводительные документы поставщика и акт о приемке. К сопроводительным документам поставщика относятся товарная накладная, товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная, счет-фактура, закупочный акт и т. д. По этим документам бухгалтер точно может определить покупную стоимость поступившего товара.
Иногда договор с поставщиком содержит условие, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты товара. В данной ситуации при поступлении неоплаченного товара бухгалтеру следует отразить его покупную стоимость на основании товаросопроводительных документов поставщика и акта о приемке на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». При этом составляется проводка только по дебету счета 02, так как в забалансовом учете не применяется двойная запись. На дату оплаты товара составляется запись по кредиту счета 02 и отражается поступление товара в обычном порядке:
дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
К-т сч. 230234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов».
При учете товаров по продажной стоимости дополнительно оформляется запись на сумму торговой наценки:
дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
кредит счета 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».
Отражение в учете операций по перемещению материальных запасов внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально ответственного лица на основании первичных документов. По товарам данная операция оформ-
ляется требованием-накладной по форме 0315006 и отражается записью:
Д-т сч. 210538340 (в аналитическом учете — материально ответственное лицо)
К-т сч. 210538340 (в аналитическом учете — материально ответственное лицо).
По мнению автора, в аналитическом учете в данной операции может отражаться не только уровень материально ответственных лиц, но и уровень мест хранения товара. Пример 2
На склад учреждения поступили товары от поставщика на сумму 200 000 руб.1. Со склада товары на сумму 150 000 руб. выданы продавцу розничной торговой точки.
Поступление товара от поставщика отражается следующей записью:
Д-т сч. 210538340 (склад) К-т сч. 230234730 — 200 000 руб. Передача товара со склада в магазин отражается следующей записью:
Д-т сч. 210538340 (розничный магазин) К-т сч. 210538340 (склад) — 150 000 руб. В данном случае списание товаров с балансового учета производится не в момент выдачи со склада, а в момент получения от структурного подразделения учреждения (розничной торговой точки) документа о продаже (выбытии) данного актива.
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по реализации товаров осуществляется на сумму продажной стоимости на основании Справки-отчета кассира (форма 0330106), Приходного кассового ордера (форма 0310001) записью:
Д-т сч. 220134510 «Поступления средств в кассу учреждения»
К-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг».
Данная запись характерна для товарных операций, когда момент продажи товара совпадает с моментом оплаты данной покупки покупателем.
Для оптовой торговли начисление доходов от реализации товаров на основании товарного отчета и прилагаемых к нему документов (отгрузочных документов, счетов, счетов-фактур и т. д.) отражается записью:
Д-т сч. 220530550 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»
1 Условно предположим, что товары не облагаются НДС и учет их ведется по цене приобретения.
К-т сч. 040110130 «Доходы от оказания платных услуг».
Списание проданных товаров с баланса по учетной стоимости на основании Товарного отчета и Справки (форма 0504833) отражается записью:
дебет счета 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 210538440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».
В общеустановленном порядке, по нормам Налогового кодекса РФ, бюджетные учреждения уплачивают НДС с операций продажи товаров, при этом начисление сумм налога от продажной стоимости (выручки) производится по расчетной ставке 18 / 118 или 10 / 110 и отражается записью:
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».
Если учетная цена на товары — покупная стоимость (стоимость приобретения), то оценка товаров при выбытии производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости товаров при выбытии по группе (виду) активов осуществляется в течение финансового года непрерывно.
На практике применяется, как правило, второй способ оценки выбытия товара. При этом определение средней фактической стоимости товаров производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших товаров запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска). Необходимо обратить внимание на фразу «на дату списания (отпуска)», т. е. среднефактическую стоимость необходимо определять на каждую дату выбытия (списания) товаров.
Пример 3
Имеются следующие данные по движению товара «А» в оптовой торговой деятельности учреждения (табл. 3).
Для определения средней фактической стоимости товара «А», который был реализован 12 мая, необходимо произвести следующие арифметические расчеты:
Таблица 3
Данные по движению товара «А» в оптовой торговой деятельности учреждения
Дата П риход Расход Остаток
Количество, ед. Цена, руб. Сумма, руб. Количество, ед. Цена, руб. Сумма, руб. Количество, ед. Цена, руб. Сумма, руб.
Остаток на начало периода 50 15 750
10 мая 100 16,50 1650
12 мая 120 16 1920 30 16 480
15 мая 70 18 1260
25 мая 90 17,4 1566 10 17,4 174
28 мая 30 16 480
— (50 • 15) + (100 • 16,50) /(50 + 100) = 16руб.;
— 120 • 16 = 1 920 руб.
Средняя фактическая стоимость товара «А», реализованного 25 мая, определяется следующим образом:
— (30 • 16) + (70 • 18) /(30 + 70) = 17,4руб.;
— 90 • 17,4 = 1 566руб.
Если учет товаров учреждение ведет по продажным ценам, то в конце каждого отчетного периода производится расчет реализованного наложения (реализованной торговой наценки). По своей сути этот расчет представляет собой распределение суммы отраженных в учете торговых наценок между реализованными товарами и остатком товаров на складе. При этом в учетной политике учреждения следует закрепить выбранный учреждением метод такого распределения. Отметим, что в соответствии с п. 25 Инструкции № 157н относящиеся к нереализованным товарам суммы наценок уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей).
Данный методологический прием бухгалтерского учета применяется, так как при принятии в качестве учетной цены на товар продажной стоимости операция продажи отражается по дебету и кредиту счета «Доходы от оказания платных услуг» в одной и той же сумме:
— в дебете указанного счета — списание проданного товара с баланса на основании товарного отчета по учетной (продажной) стоимости;
— в кредите указанного счета — выручка от продажи товара (продажная стоимость) на основании кассовых документов.
Рассчитанная реализованная торговая наценка на основании Справки (форма 0504833) с приложением расчета отражается в уменьшение финансового результата текущего финансового года способом «красное сторно» следующей записью:
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения».
На примерах рассмотрим несколько методов расчета реализованной торговой наценки (РТН).
Пример 4
За май в розничный магазин учреждения поступило 200 ед. товара «А» по цене 960руб. за единицу2. На начало месяца товара в магазине не было. Торговая наценка (ТН) на единицу товара «А» составила 240 руб.
При поступлении товара в магазин бухгалтер учреждения делает проводки:
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
К-т сч. 230234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» — 192 000 руб. — поступил товар от поставщика;
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» — 48 000 руб. — отражена ТН на поступивший товар.
Стоимость поступившего товара «А» в продажных ценах составила 240 000 руб. (192 000 + 48 000). Розничная цена 1 ед. товара «А» — 1 200 руб. (960 + 240).
В течение мая было продано 120 ед. товара «А » по цене 1 200руб. за единицу. Выручка от продажи товара «А» за месяц отражена записью:
2 Здесь и в дальнейших примерах условно предположим, что приведенные товарные операции не облагаются НДС.
Д-т сч. 220134510 «Поступления средств в кассу учреждения»
К-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг» — 144 000 руб. (1 200 руб. • 120 ед.).
Списание проданного товара со склада (с материально ответственного лица) отражено записью:
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 210538440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» — 144 000 руб.
Определим сумму ТН, которая приходится на проданный товар: 240 руб. • 120 ед. = 28 800руб.
Этот показатель и представляет собой РТН. Чтобы определить себестоимость проданного товара (стоимость проданного товара в покупных ценах), следует из его учетной стоимости в продажных ценах вычесть ТН, приходящуюся на проданный товар: 144 000 руб. — 28 800 руб. = 115 200 руб.
Для этого списание РТН в учете учреждения производится способом «красное сторно»:
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущес-тваучреждения» — 28 800руб. — сторно.
В данном примере определение суммы РТН произведено с помощью информации о количестве проданного товара. Однако ту же величину можно определить другим методом.
Пример 5
Определим сумму ТН, которая приходится на 1 руб. продажной цены товара: 48 000руб. /240 000 руб. = 0,2, или 20 %.
Затем определим сумму РТН в составе стоимости проданного товара: 144 000 руб. • 20 %% = 28 800 руб.
Получен тот же результат. Этот метод применяется чаще предыдущего, рассмотренного в примере 1, так как в розничной торговле, как правило, ведется суммовой учет товаров, и для определения реализованного наложения бухгалтер не имеет информации о количестве проданного товара.
Остаток непроданного товара «А» на конец месяца в продажных ценах составил 96 000 руб. (240 000 — 144 000). Остаток нереализованной ТН составил 19 200 руб. На остаток товара приходится 20 % ТН (19 200 / 96 000 • 100).
Далее рассчитаем сумму РТН, не используя информацию о количестве проданного за месяц товара.
Пример 6
Продолжим пример 1. Предположим, что в следующем месяце (июне) в магазин поступило 100 ед. товара «Б» по цене 900руб. за единицу, всего на сумму 90 000руб. ТН на 1 ед. товара «Б» составила 200руб., всего сумма ТН по данному товару — 20 000руб.
Всего в июне поступило товара «Б» в продажных ценах на сумму 110 000 руб. (90 000 + 20 000). Розничная цена 1 ед. товара «Б» установлена в размере 1 100 руб. (900 + 200).
За июнь было продано:
— товара «А» — 30 ед. на сумму 36 000 руб. (1 200 руб. • 30 ед.), в том числе РТН составила 7 200руб. (240руб. • 30 ед.);
— товара «Б» — 50 ед. на сумму 55 000 руб. (1 100руб. • 50 ед.), в том числе РТН —10 000руб. (200руб. • 50 ед.).
В бухгалтерском учете за июнь отражены следующие записи:
при поступлении товара в магазин бухгалтер учреждения сделает проводки:
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
К-т сч. 230234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» — 90 000 руб. — поступил товар «Б» от поставщика;
Д-т сч. 210538340 «Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» — 20 000 руб. — отражена ТН на поступивший товар «Б»;
Д-т сч. 220134510 «Поступления средств в кассу учреждения»
К-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг» — 91 000 руб. (36 000 + 55 000) — отражена выручка от розничной продажи товаров «А» и «Б»;
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 210538440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» — 91 000 руб. — списана стоимость проданных товаров «А» и «Б» с материально ответственного лица по продажным ценам;
Д-т сч. 240110130 «Доходы от оказания платных услуг»
К-т сч. 210539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» — 17200руб. (7200 + 10 000) — списана РТН способом «красное сторно».
Остаток товаров «А» и «Б» на конец месяца в продажных ценах составит 115 000руб. (96 000 + +110 000 — 91 000).
Рассчитаем теперь сумму реализованной торговой наценки, не используя информацию о количестве проданного за месяц товара:
1) рассчитаем сумму ТН на остаток товара на начало отчетного месяца и по поступившему за месяц товару: 19 200 руб. + 20 000 руб. = 39 200руб.;
2) определим сумму проданного товара и остатка товара на конец отчетного периода (по учетной цене — продажной): 91 000руб. + 115 000 руб. = 206 000 руб.;
3) рассчитаем средний процент ТН (п. 1 /п. 2): 39 200 руб. / 206 000 руб. • 100 = 19,0291;
4) сумма РТН, рассчитанная методом среднего процента, составит 17 317 руб. (91 000 • 19,0291 %);
5) определим сумму ТН в остатке товара на конец отчетного месяца — 21 883 руб. (39 200 — 17 317).
Эта сумма несколько отличается от суммы РТН, полученной при методе количественно-суммового учета товаров. Чем больше оборот товаров, тем меньше указанное расхождение. В течение финансового года отклонение в большую сторону в одном месяце уравнивается отклонением в меньшую сторону в другом месяце. Если в розничной торговле ведется суммовой учет товаров по продажным ценам, то для расчета РТН применяется именно данный рассмотренный метод.
Поскольку форма упоминаемого в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, товарного отчета нормативными документами по бюджетному учету не установлена, можно воспользоваться типовой формой для коммерческих торговых предприятий (форма № ТОРГ-29). Этот отчет является основной формой отчетности материально ответственных лиц в розничных предприятиях, в котором показывается наличие и движение остат-
ков товаров и тары. Руководство хозяйствующего субъекта использует эти отчеты для контроля за деятельностью материально ответственных лиц и управления товарными запасами.
Товарный отчет состоит из нескольких частей. В адресной части следует указывать наименование учреждения, его структурное торговое подразделение, Ф. И. О. материально ответственного лица, лимит остатка товаров, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет. Предметная часть товарного отчета раскрывает структуру товарного баланса: остаток товаров на начало периода + приход = расход + остаток товаров на конец периода. Остаток товаров на начало периода берется из предыдущего отчета или инвентаризационной описи.
В приходной части каждый приходный документ записывается отдельно с указанием номера, даты документа и суммы поступивших товаров, подсчитывается общая сумма поступивших товаров и итог прихода с остатком.
В расходной части товарного отчета также записывается каждый расходный документ с указанием номера, даты и суммы выбывших товаров и подсчитывается общая сумма расхода и остаток товаров на конец периода. Таким же образом в товарном отчете отражается движение тары.
Для удобства обработки документы в отчетах следует записывать в определенной последовательности:
— по приходу - поступление от поставщиков, со складов своего учреждения, внутреннее перемещение, прочий приход;
— по расходу - отгрузка покупателям (реализация), возврат поставщикам, сдача тары, внутреннее перемещение, возврат на склады своего учреждения, прочий расход.
Внутри каждого вида прихода и расхода документы располагаются в хронологическом порядке. Общее число документов, приложенных к товарному отчету, указывается прописью в конце отчета. Товарный отчет подписывает материально ответственное лицо, а при бригадной материальной ответственности — каждый из членов бригады поочередно.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
4. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государствен-
ной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
