CC BY
72
ISSN 2311-9403 (Online) Правовое регулирование
ISSN 2079-6773 (Print)
УЧЕТ СТРАХОВОЙ ПРЕМИИ ПРИ ДОСРОЧНОМ РАСТОРЖЕНИИ ДОГОВОРОВ КАСКО И ОСАГО Ольга Сергеевна ВОЛКОВА Елена Владиславовна МЕЛЬНИКОВА b
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 22.03.2016 В соответствии с законодательством организации, применяющие общую систему
Одобрена 15.03.2016 налогообложения, приобретая для производственных целей легковые автомобили, принимая
их к учету в качестве основного средства, заключают договоры КАСКО и ОСАГО. В случае Ключевые слова: договоры экономической невыгодности дальнейшего использования автомобилей после их реализации КАСКО и ОСАГО, общая договоры КАСКО и ОСАГО расторгаются досрочно в день продажи автомобиля, при этом
система налогообложения, страховая компания удерживает штраф и возвращает неиспользованную часть страховых
автомобиль, метод начисления, средств за минусом удержанного штрафа.
страховая премия, штраф, расчет В статье на практическом примере и на основе нормативного законодательства налога на прибыль, Налоговый рассматриваются основания включения полученных от страховой компании средства в кодекс Российской Федерации, налоговую базу по налогу на прибыль. Гражданский кодекс Российской Федерации
Пример. Организация (общая система налогообложения) в феврале 2015 года приобрела для производственных целей легковой автомобиль. Автомобиль был принят к учету в качестве основного средства. Автомобиль был застрахован договорами КАСКО и ОСАГО. В июне 2015 года в связи с экономической невыгодностью автомобиль был реализован. Договоры КАСКО и ОСАГО были расторгнуты досрочно в день продажи автомобиля, в связи с чем страховая компания удержала штраф и вернула неиспользованную часть страховых средств за минусом удержанного штрафа.
Организация применяет метод начисления и учитывала страховую премию равномерно в течение срока действия договоров страхования.
Рассмотрим, нужно ли при расчете налога на прибыль за II квартал 2015 года включать в состав доходов полученные от страховой компании средства, а также можно ли включить сумму штрафа, удержанную страхователем, в состав расходов?
На основании ст. 210 Гражданского кодекса Российской Федерации собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с п. 1 ст. 929 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона
(страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
На основании п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. При этом страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время (п. 2 ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации).
При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное (п. 3 ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1.16 Правил обязательного страхования гражданской
ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Федеральным законом от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств», см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2013 № Ф01-12083/13 по делу № А29-1370/2013).
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, налоговой базой для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные
(экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы по всем видам обязательного страхования, а также на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного,
трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и
реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.
В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат; в размере фактических затрат включаются в состав прочих расходов и расходы по добровольному страхованию транспортных средств (п. 2 и 3 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 6 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.
Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (см. также письма Минфина России от 30.01.2013 № 03-0306/1/42, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/245, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/346).
Порядок исчисления налога на прибыль при возврате части страховой премии за неистекший срок действия договора, полученной от страховой компании при его досрочном расторжении, законодательно не установлен и в отношении договоров ОСАГО рассматривался в письмах Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 № 03-03-06/1/133. В них представители
финансового ведомства пришли к выводу, что при продаже транспортного средства за неистекший срок действия договора страхования страхователь не может учесть в расходах часть уплаченной страховой премии.
Соответственно, возвращенная страховщиком страхователю часть премии не признается доходом страхователя, учитываемым в доходах для целей налогообложения прибыли организаций. В то же время «штраф» - это удержание из страховой премии, не возвращенное страховщиком страхователю, и страхователь вправе учесть это в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Считаем, что для целей налогообложения прибыли в аналогичном порядке признается возврат страховых премий по договорам добровольного страхования (см. также письмо Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922, в котором применительно к договорам ДМС сказано следующее.
Страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования. Поскольку страхователь досрочно расторг договор ДМС, часть страховой премии не была учтена в расходах организации, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, даже если фактически были перечислены денежные средства страховой организации. В случае возврата части уплаченной страховой премии страхователю данные суммы не должны учитываться в составе доходов).
Во встреченном нами решении Арбитражного суда Смоленской области от 30.08.2007 по делу № А62-321/07 суд счел, что в случае возврата неиспользованной части страховой премии она при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитывается.
А в постановлении ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № Ф10-3358/13 по делу № А68-11912/2012 суд отметил, что положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают обязанность налогоплательщика в случае досрочного прекращения или расторжения договоров страхования исключать из состава расходов часть страховой премии, приходящуюся на период с момента прекращения (расторжения) договора страхования до определенного договором срока его действия.
В случае возврата страховщиком страхователю части страховой премии, приходящейся на период с момента расторжения (прекращения) договора до окончания срока его действия, данные суммы должны быть учтены страхователем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (см. также письма Минфина России от 16.11.2005 № 03-0304/1/372 и от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72, УФНС по г. Москве от 31.10.2007 № 20-12/104304).
Иными словами, при досрочном расторжении договора полученные от страховой компании суммы включаются в состав доходов при условии, что при уплате страховых платежей они были учтены в составе расходов.
По нашему мнению, эти разъяснения применимы к ситуации, когда ранее уплаченные страховые взносы (премии) были учтены в составе расходов при налогообложении, соответственно, при получении части взносов (премий) от страховщика их сумма должна быть учтена в составе доходов.
С учетом ст. 958 Гражданского кодекса Российской Федерации считаем, что так как на момент расторжения договора часть страховой премии не может быть признана в составе расходов при налогообложении прибыли, то и возвращенную сумму следует рассматривать не в качестве дохода (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации), а как компенсацию.
Следовательно, нет оснований включать полученные от страховой компании средства в налоговую базу по налогу на прибыль.
В то же время часть, удержанную страховщиком в соответствии с законодательством о страховании, страхователь вправе признать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Специальной нормы для учета «штрафа» Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит. Кроме того, перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 65 Налогового кодекса Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, часть страховой премии, не возвращенную
страховщиком, организация вправе учесть в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
Нам также встретилось мнение специалиста, считающего возможным учесть обсуждаемые расходы на основании ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (см. Налог на прибыль: интересные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией
А.В. Брызгалина). - «Налоги и финансовое право», 2014 г., раздел «Налоговый учет суммы, удерживаемой страховой компанией при расторжении договора страхования»).
Напомним, что согласно п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе
самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Мы полагаем также, что во избежание возможных претензий со стороны контролирующих органов организации
целесообразно обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в порядке, установленном подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Наличие таких разъяснений, в случае спора с налоговым органом, будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, поскольку на момент расторжения договора часть страховой премии не признана в составе расходов при налогообложении прибыли, то и возвращенную сумму следует рассматривать не в качестве дохода, а как компенсацию. Следовательно, нет оснований включать полученные от страховой компании средства в налоговую базу по налогу на прибыль.
В то же время часть, удержанную страховщиком в соответствии с законодательством о страховании, страхователь вправе признать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств: Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ.
6. Письмо Минфина России от 16.11.2005 № 03-03-04/1/372.
7. Письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72.
8. Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/133.
9. Письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6.
10. Письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/346.
11. Письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/245.
12. Письмо Минфина России от 30.01.2013 № 03-03-06/1/42.
13. Письмо Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922.
14. Письмо УФНС по г. Москве от 31.10.2007 № 20-12/104304.
15. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2013 № Ф01-12083/13 по делу № А29-1370/2013.
16. Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № Ф10-3358/13 по делу № А68-11912/2012.
17. Решение Арбитражного суда Смоленской области от 30.08.2007 по дел № А62-321/07Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2013 № Ф10-3358/13 по делу № А68-11912/2012.
