CC BY
24
УЧЕТ РАСХОДОВ НА РАЗРАБОТКУ WEB-CAЙTA ИЗДАТЕЛЬСТВА
О. В.ДМИТРИЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры »Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности» Московского государственного университета печати
Операции по разработке издательством собственного -№еЬ-сайта в Интернете и его технической поддержке не являются типичными, и в этой связи отражение их в бухгалтерском и налоговом учете закономерно вызывает немало вопросов.
Проблема отражения в учете расходов издательства на создание собственного web-caйтa в 2008 г. приобрела особую актуальность в связи со следующими изменениями в законодательстве:
1) введением в действие с 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 230-ФЭ части четвертой Гражданского кодекса РФ (далее — часть четвертая ГК РФ);
2) утверждением приказом Минфина России от27.12.2007 № 153н Положения по бухгалтерскому учету «Учетнематериальных активов» ПБУ14/2007, применяемого с бухгалтерской отчетности 2008 г.;
3) внесением изменений в п. 1 ст. 256 НК РФ с 01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ.
Сайт — это совокупность текстовых и графических файлов, связанных между собой с помощью гипертекстовых ссылок, имеющих определенный адрес в сети «Интернет» и посвященных определенной тематике. Таким образом, создание сайта представляет собой процесс разработки его программно-технологической основы (или НТМЬ-кода) и внешнего вида (дизайна).
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на создание собственного сайта издательства зависит от того, может ли web-сайт как имущественный объект быть отнесен к нематериальным активам.
Остановимся на действующих в 2008 г. критериях отнесения имущественных объектов к нематериальным активам более подробно.
Критерии отнесения имущественных объектов к категории нематериальных активов в бухгалтерском учете определены п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В 2008 г. при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, т. е. предназначен для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе наличие надлежащим образом оформленныхдокументов, подтверждающих существование самого актива), а также имеется ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (т. е. контроль над объектом);
3) возможность выделения или идентификации объекта от других активов;
4) объект предназначен для использования в течение длительного времени (т. е. срок его полезного использования превышает 12 мес. или обычный операционный цикл длительностью свыше 12 мес.);
5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес.;
6) фактическая первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;
7) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При этом в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 исключительное право на программно-технологическую основу и графический дизайн web-caйтa может быть отражено в составе нематериальных активов издательства.
В соответствии со ст. 1225 части четвертой ГК РФ программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам интеллектуальной собственности. Однако способ отражения расходов на их приобретение или создание в бухгалтерском и налоговом учете издательства полностью зависит от того, получает ли оно исключительные права на использование данной программы и базы данных. При самостоятельной разработке программно-технологической основы (НТМЬ-кода) и внешнего вида (дизайна) сайта исключительное право на сайт как результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, в соответствии со ст. 1228 части четвертой ГК РФ закрепляется за издательством автоматически (при условии, что в трудовых договорах с сотрудниками 1Т-служб издательства не оговаривается особый порядок перехода прав на результаты служебных заданий). В случае привлечения для технической разработки и графического оформления сайта издательства сторонней организации следует обратить пристальное внимание на суть заключенного между издательством и организацией-разработчиком договора.
Приобретение издательством исключительного права на web-сайт является следствием заключения с разработчиком договора об отчуждении исключительного права на web-сайт, что определено положениями ст. 1234 части четвертой ГК РФ. При этом издательство приобретает право использовать web-сайт по своему усмотрению любым не противоречащим законодательству способом (вносить в него различные модификации и т.д.).
Таким образом, в случае получения исключительного права расходы на разработкушеЬ-сайта собственными силами или его приобретение у сторонней организации следует капитализировать и отражать в составе нематериальных активов издательства, т. е. по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
В противном случае издательство приобретает неисключительное право на использование web-сайта в соответствии с лицензионным договором (ст. 1235 ГК РФ), и расходы на его приобретение отражению в составе нематериальных активов издательства не подлежат.
В налоговом учете в соответствии с положениями п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
Следует также обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в положения п. 1 ст. 256 НК РФ с 01.01.2008: лимит стоимости отнесения имущественных объектов к амортизируемому имуществу в налоговом учете установлен в размере 20 000 руб.
Таким образом, с 01.01.2008 для целей налогообложения прибыли принадлежащее издательству исключительное право на web-сайт стоимостью более 20 000 руб. в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. Зет. 257 НК РФ относится к категории амортизируемого имущества и учитывается в составе нематериальных активов, а стоимостью менее 20 000 руб. — списывается в числе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Порядок определения сущности расходов на создание (приобретение) web-caйтa издательства с последующим их отнесением к категории нематериальных активов или прочих затрат издательства в бухгалтерском и налоговом учете схематически может быть изображен следующим образом (см. рисунок).
Основной удельный вес при создании сайта собственными силами или его заказе у организации-разработчика, как правило, имеют расходы на написание НТМЬ-кода, образующего программно-технологическую основу любого сайта, и разработку графического дизайна (внешнего вида) сайта. Способ учета этих расходов определяется тем, учтен ли сайт в составе нематериальных активов издательства.
В случае отнесения издательством сайта к объектам нематериальных активов важно правильно определить срок его полезного использования. Как правило, срок полезного использования сайта указывается в договоре с организацией-разработчиком. Однако в случае создания сайта силами сотрудников издательства или отсутствия в договоре с разработчиком упоминания о сроке полезного использования сайта следует организовать учет следующим образом.
В соответствии с положениями п. 2ст. 258 НК РФ для целей налогообложения прибыли по объектам нематериальным активов, по которым срок полезного использования установить невозможно, он считается равным 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика), и исходя из данного срока полезного использования
Издательство разрабатывает сайт самостоятельно
Нет
Да
Порядок определения сущности расходов на разработку web-caйтa издательства
В налоговом учете сайт является объектом нематериальных активов (ст. 256 НК РФ)
и устанавливаются нормы амортизации объекта нематериальных активов.
В бухгалтерском учете п. 25 ПБУ 14/2007 с бухгалтерской отчетности 2008 г. введено понятие «нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования». В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 амортизация по объектам нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. Однако web-сайт издательства к числу объектов нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования отнести невозможно, так как в п. 26 ПБУ 14/2007, касающемся порядка определения срока полезного использования объектов нематериальных активов, определено, что срок полезного использования устанавливается исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого издательство предполагает получать от него экономические выгоды. При этом срок полезного использования нематериального актива, устанавливаемый в бухгалтерском учете, также не может превышать срок деятельности организации.
В этой связи, по мнению автора, целесообразно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета для объектов нематериальных активов, создаваемых издательством самостоятельно или приобретаемых у разработчиков (правообла-
дателей) без указания в договоре срока полезного использования соответствующего объекта, срок полезного использования также равным десяти годам во избежание появления расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета.
Если web-сайт издательства к числу объектов нематериальных активов не относится, расходы на его разработку (приобретение) включаются в состав прочих расходов издательства. В бухгалтерском учете сумма таких расходов предварительно отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их равномерным включением в состав прочих расходов издательства на протяжении всего срока использования web-caйтa, который берется из договора (в случае разработки с привлечением сторонней организации) или утверждается приказом руководителя издательства.
Для целей налогообложения прибыли учет расходов на разработку web-caйтa, не являющегося объектом нематериальных активов, может быть организован двумя способами. Во-первых, разработку web-caйтa можно отразить в налоговом учете в качестве расходов на приобретение компьютерной программы в соответствии с нормами подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (в частности, о таком варианте учета говорится в письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004121).
Во-вторых, расходы на создание web-caйтa можно интерпретировать в качестве ненормируе-мых расходов издательства на рекламу в соответствии с положениями подп. 28п.1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. Данный способ определен и письмом Минфина России от 12.03.2006 №03-03-04/2/54. Однако данным вариантом можно воспользоваться лишь в том случае, если web-сайт содержит рекламную информацию о деятельности издательства. Следует отметить, что, как правило, все сайты содержат хотя бы минимальный набор сведений об организации, производимой ею продукции (работах, услугах), ценах на них и т. д. В этой связи бухгалтеру издательства в учетной политике для целей налогообложения прибыли целесообразно зафиксировать способ отражения в налоговом учете расходов на разработку web-caйтa издательства.
Однако открытие web-сайта издательства сопряжено также с рядом дополнительных расходов, учет которых является операцией специфической для большинства бухгалтеров. Рассмотрим учет важнейших из этих расходов.
Для начала работы web-сайта издательства необходимо зарегистрировать его доменное имя, т. е. индивидуальный адрес в сети (например, www. azbooka. ru). Расходы на первичную регистрацию доменного имени в Региональном сетевом информационном центре зависят от квалификации web-сайта в учете издательства.
Если сайт относится к числу объектов нематериальных активов, то расходы на его первичную регистрацию в бухгалтерском учете включаются в его первоначальную стоимость в соответствии с положениями п. 8 ПБУ 14/2007. В налоговом учете расходы на регистрацию в соответствии со ст. 257 НК РФ также увеличивают первоначальную стоимость сайта как объекта нематериальных активов.
Если web-сайт объектом нематериальных активов не является, то порядок учета расходов на его первичную регистрацию определяется наличием срока действия доменного имени. В случае если срок действия доменного имени ограничен, расходы на его первичную регистрацию списывают на прочие расходы равномерно в течение всего срока действия доменного имени на основании п. 5 ПБУ 10/99 (в бухгалтерском учете) и подп. 49 п. 1 ст. 264 и ст. 272 НК РФ (в налоговом учете). Если срок действия доменного имени не указан, затраты отражаются в бухгалтерском и налоговом учете единовременно, что подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 №20-12/004121.
Следует отметить, что оплачивать продление срока регистрации доменного имени web-сайта в Региональном сетевом информационном центре придется регулярно (как правило, один раз в год). В бухгалтерском учете стоимость перерегистрации относится в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), а в налоговом — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом сумму, ежегодно уплачиваемую издательством по договору о регистрации доменного имени, следует относить в состав прочих расходов с отнесением в дебет счета 44 «Расходы на продажу» ежемесячно равными долями в течение срока действия регистрации доменного имени.
Для работы сайта в сети «Интернет» и возможности доступа к нему посетителей он должен быть выложен на сервер. В этом случае издательство располагает следующими вариантами: приобрести собственный сервер и обслуживать его самостоя-
тельно или разместить сайт на сервере специализированной организации-провайдера.
Как правило, срок полезного использования приобретенного издательством сервера превышает 12 мес., а его стоимость — 20 000 руб. В этой связи и в бухгалтерском учете (в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ) сервер будет отражаться в составе основных средств издательства.
В случае размещения сайта на сервере специализированной организации-провайдера ее услуги по предоставлению места на сервере могут быть квалифицированы как услуги информационных систем с отнесением их стоимости в состав прочих расходов издательства как в бухгалтерском учете (на основании п. 11 ПБУ 10/99), так и в налоговом учете (на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Процесс создания издательством web-caйтa наряду с разработкой его внешнего вида (графического дизайна) предполагает также осуществление работ по формированию его изначального информационного наполнения (так называемого контента), который может включать тексты, фотографии, картинки, прайс-листы, отрывки из выпущенных издательством книг и т.д. Процесс отражения расходов на формирование контента в бухгалтерском учете издательства также определяется возможностью его включения в состав нематериальных активов издательства.
Как правило, расходы на подготовку информационного наполнения сайта издательства обособленно в составе нематериальных активов не учитываются. Поэтому расходы на его формирование в полном объеме включаются в состав расходов издательства, связанных с созданием web-caйтa (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в случае, если исключительное право на web-сайт у издательства отсутствует, или по дебету счета 04 «Нематериальные активы», если издательство имеет исключительное право нaweb-caйт).
Однако в исключительных случаях отдельные элементы первоначального информационного наполнения web-caйтa издательства (например, уникальные программы по формированию заказа через интернет-магазин издательства, интерактивные игры и т. д.) при соблюдении требований ПБУ 14/2007 и ст. 256 — 257 НК РФ могут быть капитализированы в качестве самостоятельных объектов нематериальных активов без предварительного включения их стоимости в состав расходов на разработку web-caйтa издательства.
Дальнейшим обновлением информационного наполнения web-caйтa издательства (написание заметок, размещение рисунков и фотографий,
удаление устаревших материалов и т.д.), как правило, занимаются сотрудники издательства, в круг должностных обязанностей которых входит данная работа. При такой схеме организации работы текущие расходы на поддержку и обновление сайта в учете издательства обособленно не выделяются, так как они в полном объеме учитываются в составе расходов издательства на оплату труда соответствующих сотрудников.
Если же в процессе обновления информационного наполнения привлекались сторонние специалисты, то оплата их услуг включается в состав прочих расходов издательства для целей бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 10/99) с отнесением в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Для целей налогообложения прибыли подобные расходы также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством, с реализацией, в соответствии с нормами подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Бухгалтерам издательств следует также обратить внимание на изменения, внесенные с 01.01.2008 в п. 2 ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 №195-ФЗ. Данным законом п. 2ст. 149 НК РФ дополнен подп. 26, согласно которому не подлежат налогообложению операции по реализации на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Таким образом, с 01.01.2008 НДС не облагается как передача исключительных прав, так и реализация
прав пользования программами для ЭВМ и электронными базами данных на основании лицензионных и сублицензионных договоров (подробные разъяснения по этому вопросу содержатся в письме Минфина России от 30.01.2008 №03-07-07/06). При этом Минфин России настаивает на заключении письменного лицензионного договора в момент реализации права пользования компьютерными программами и электронными базами данных, на что указывает в своем письме от 19.02.2008 №0307-11/68.
Рассмотрим на примере корреспонденцию счетов по учету расходов на разработку web-сайта издательства ООО «Азбука» с привлечением сторонней организации в случае:
1) получения издательством исключительного права на web-сайт;
2) заключения между издательством и разработчиком web-сайта лицензионного договора.
Общие условия примера выглядят следующим образом. Издательство ООО «Азбука» заключило договор о разработке web-сайта с ООО «ВебСофт». Стоимость разработки составила 100 000 руб. (НДС не облагается). Регистрация доменного имени www. azbooka. ru стоила 5 900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). Стоимость годовых услуг организации-провайдера за предоставление места на сервере и техническую поддержку web-сайта составила 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).
В случае получения издательством исключительного права на web-сайт сроком на 5 лет по договору отчуждения исключительного права с правообладателем (ООО «ВебСофт») журнал хозяйственных операций издательства ООО «Азбука» будетвыглядеть следующим образом (табл. 1).
Таблица 1
Журнал хозяйственных операций издательства ООО «Азбука» при приобретении исключительного права на web-сайт
№ и/и Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
Операции вмомент принятия п>еЬ-сайтакбухгалтерскомуучету
1 Оприходовано приобретенное исключительное право на web-сайт издательства по договору с ООО «ВебСофт» 100 000 08-5 60
2 Расходы на регистрацию доменного имени включены в первоначальную стоимость web-caйтa как объекта нематериальных активов 5 000 08-5 60
3 Отражен НДС, начисленный по расходам на регистрацию доменного имени 900 19-2 60
4 Предъявлен к возмещению НДС по расходам на регистрацию доменного имени 900 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19-2
5 Web-сайт издательства введен в эксплуатацию 105 000 04 08-5
6 Оплачено приобретенное исключительное право на web-сайт ООО «ВебСофт» 100 000 60 51
7 Оплачена регистрация доменного имени web-caйтa издательства в РСИЦ 5 900 60 51
Окончание табл. 1
№ п/п Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
8 Оплачены услуги за предоставление места на сервере и техническое обслуживание сайта сроком на 1 год 11 800 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» 51
Ежемесячные операции
9 Учтена в составе расходов на продажу стоимость услуг организации-провайдера (10 ООО / 12 = 833,33) 833,33 44 60
10 Отражен НДС, начисленный со стоимости услуг организации-провайдера (1 800 / 12= 150) 150 19, субсчет «НДС по услугам» 60
11 Предъявлен к возмещению НДС со стоимости услуг организации-провайдера (1 800 / 12= 150) 150 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19, субсчет «НДС по услугам»
12 Зачтена сумма аванса, уплаченного организации-провайдеру (833,33 + 150 = 983,33) 983,33 60 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»
13 Начислена амортизация приобретенного исключительного права на web-сайт (105 000 /(5х12) = 1 750) 1 750 44 05
В случае заключения между издательством ООО «Азбука» и ООО «ВебСофт» лицензионного договора, в котором рекомендуемый срок исполь-
зования сайта определен равным 5 годам, журнал хозяйственных операций издательства ООО «Азбука» будет выглядеть следующим образом (табл. 2).
Таблица 2
Журнал хозяйственных операций издательства ООО «Азбука» при приобретении неисключительного права на web-сайт
№ п/п Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
Операции вмомент принятия п>еЬ-сайтакбухгалтерскомуучету
1 Оприходовано приобретенное неисключительное право на web-сайт издательства по договору с ООО «ВебСофт» 100 000 97 60
2 Расходы на регистрацию доменного имени отражены в составе расходов будущих периодов 5 000 97 60
3 Отражен НДС, начисленный по расходам на регистрацию доменного имени 900 19, субсчет «НДС по услугам» 60
4 Оплачено приобретенное неисключительное право на web-сайт ООО «ВебСофт» по лицензионномудоговору 100 000 60 51
5 Оплачена регистрация доменного имени web-caйтa издательства в РСИЦ 5 900 60 51
6 Оплачены услуги за предоставление места на сервере и техническое обслуживание сайта сроком на 1 год 11 800 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» 51
Ежемесячные операции
1 Учтена в составе расходов на продажу стоимость услуг организации-провайдера (10 000 / 12 = 833,33) 833,33 44 60
8 Отражен НДС, начисленный со стоимости услуг организации-провайдера (1 800 / 12= 150) 150 19, субсчет «НДС по услугам» 60
9 Предъявлен к возмещению НДС со стоимости услуг организации-провайдера (1 800 / 12 = 150) 150 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19, субсчет «НДС по услугам»
10 Зачтена сумма аванса, уплаченного организации-провайдеру (833,33 + 150 = 983,33) 983,33 60 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»
11 Часть расходов на приобретение неисключительного права на web-сайт издательства включена в состав расходов на продажу (100 000 /(5х12) = 1 666,66) 1 666,66 44 97
12 Часть расходов на регистрацию доменного имени web-сайта издательства включена в состав расходов на продажу^ 000/ 12 = 416,66) 416,66 44 97
Окончание табл. 2
№ п/п Наименование операции Сумма, руб. Дебет Кредит
13 Часть НДС с суммы расходов на регистрацию доменного имени предъявлена к возмещению из бюджета (900 / 12 = 75) 75 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19, субсчет «НДС по услугам»
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 №153н.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-Ф.
4. Письмо Минфина России от 12.03.2006 №03-03-04/2/54.
* * *
