Учет операций с инвестиционной недвижимостью в Украине: перспективы развития Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

зарубежный опыт

УДК 657.421.1

УЧЕТ ОПЕРАЦИИ С ИНВЕСТИЦИОННОМ НЕДВИЖИМОСТЬЮ В УКРАИНЕ: ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ*

И. Р. ПОЛИЩУК,

кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры анализа и статистики E-mail: Irinush16@yandex. ru И. В. СУПРУНОВА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры фундаментальных экономических дисциплин E-mail: suprunova13@rambler. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина

В статье рассматриваются подходы к отражению в бухгалтерском учете операций с инвестиционной недвижимостью в разрезе элементов метода бухгалтерского учета; предложены направления по усовершенствованию учета операций с инвестиционной недвижимостью.

Ключевые слова: бухгалтерский учет инвестиционной недвижимости, инвестиционная недвижимость, оценка инвестиционной недвижимости.

В связи c наличием устойчивой тенденции к возростанию цен на недвижимость, ее приобретение и последующая сдача в аренду с целью получения ежемесячной фиксированной

* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете (Украина).

суммы дохода дают возможность собственнику защитить свои денежные средства от обесценивания вследствие влияния инфляционных процессов.

Развитие экономики Украины характеризуется стремительными изменениями в организации и ведении бухгалтерского учета операций с недвижимостью в соответствии с требованиями Правила (стандарта) бухгалтерского учета (П (С) БУ) 7 «Основные средства» и П (С) БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» и существованием различных подходов к оформлению прав собственности на нее, что обусловливает необходимость разработки методики бухгалтерского учета операций с инвестиционной недвижимостью.

Одним из ключевых факторов конкурентоспособности и непрерывности функционирования предприятия является максимально эффективное

использование объектов недвижимости при условии инвестиционного обеспечения их своевременного восстановления на предприятиях.

Особенности бухгалтерского отражения операций с инвестиционной недвижимостью рассматривались в научных трудах С. Голова [4], Р. Грачевой [5], А. Гуменюк [6], О. Кравченко [9], В. Золотухина [7], О. Мироновой [11], О. Сидоренко [22], Т. Чередниченко [23]. Вопросы методики бухгалтерского учета операций с инвестиционной недвижимостью являются относительно новыми и требуют проведения исследований с целью устранения противоречивых моментов, в том числе возможности отнесения инвестиционной недвижимости, удерживаемой предприятием с целью увеличения собственного капитала к основным средствам предприятия, отражения доходов и расходов в результате совершения операций по предоставлению в аренду инвестиционной недвижимости как основного вида деятельности.

Инвестиционная недвижимость является одним из видов инвестиций в реальные активы. Для понимания сущности инвестиционной недвижимости необходимо осознание ее инвестиционной природы, в частности, характерных специфических особенностей инвестиционной недвижимости:

— неоднородности;

— неделимости;

— дуализма;

— неэластичности спроса;

— высоких трансакционных издержек;

— особых проблем управления;

— особых рисков;

— децентрализованного рынка;

— индивидуального характера сделок;

— ценовой вариативности;

— государственного регулирования;

— возможности объединения и распределения интересов и юридических прав;

— влияния инфляции;

— гибких условий финансирования.

Согласно п. 4 П (С) БУ 32 под инвестиционной недвижимостью понимают собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и / или увеличения

собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности [20]. Трактовка инвестиционной недвижимости согласно п. 5 Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» является достаточно близкой по смыслу и рассматривается в контексте разграничения недвижимости, занимаемой владельцем и инвестиционной недвижимости. В П (С) БУ 32 аналогом разделения недвижимости на занимаемую владельцем и инвестиционную недвижимость является операционная и инвестиционная недвижимость, что приводит к возникновению разногласий в их учетном отражении.

Проблемным вопросом учетного отражения инвестиционной недвижимости является ее признание. Как и другие составляющие внеоборотных активов, инвестиционная недвижимость признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем от ее использования экономические выгоды в виде арендных платежей и / или увеличения собственного капитала, и его первоначальная стоимость может быть достоверно определена.

В практике отечественных предприятий в ходе идентификации инвестиционной недвижимости возникает необходимость применять профессиональное суждение бухгалтера. Прежде всего это касается недвижимости, часть которой используется для получения арендных платежей и / или для увеличения собственного капитала, а часть для осуществления хозяйственной деятельности предприятия: производства, управления и т. д. В таком случае инвестиционной недвижимостью признается часть объекта основных средств, если она может быть продана отдельно или при использовании объекта преимущественно с целью получения арендной платы и / или для увеличения собственного капитала.

Рассмотрим реализацию следующих групп элементов метода бухгалтерского учета при отображении хозяйственных операций с инвестиционной недвижимостью:

— первичное наблюдение;

— денежное измерение;

— группировка;

— обобщение данных.

При первичном наблюдении за операциями с инвестиционной недвижимостью используются следующие элементы метода бухгалтерского учета:

— документирование;

— инвентаризация.

Для подтверждения совершенных операций по поступлению, эксплуатации и выбытию инвестиционной недвижимости в Украине используются типовые формы первичных документов по учету основных средств, в частности:

— Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. № ОЗ-1);

— Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2);

— Акт на списание основных средств (ф. № ОЗ-З);

— Инвентарная карточка учета основных средств (ф. № ОЗ-6);

— Описание инвентарных карточек по учету основных средств (ф. № ОЗ-7);

— Карточка учета движения основных средств (ф. № ОЗ-8);

— Инвентарный список основных средств (ф. № ОЗ-9);

— Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий) (ф. № ОЗ-14).

Инвентаризация заключается в выявлении фактического наличия и состояния объектов недвижимости предприятия и сопоставлении их с данными бухгалтерского учета.

При денежном измерении операций с инвестиционной недвижимостью используются следующие элементы метода бухгалтерского учета:

— оценка;

— калькулирование.

Для обеспечения оценки инвестиционной недвижимости предприятие должно разработать учетную политику по оценке инвестиционной недвижимости. Инвестиционная недвижимость засчитывается на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от путей поступления недвижимости (рис. 1).

Установлено, что общим для национальных и международных стандартов является определение первоначальной стоимости инвестиционной

недвижимости по четырем путям поступления активов:

— приобретению при обычных условиях;

— приобретению при условии отсрочки платежа;

— получению в финансовую аренду;

— созданию предприятием.

Кроме того, МСФО (IAS) 40 предусматривает еще одно направление получения инвестиционной недвижимости: в обмен на материальные и невещественные активы или в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. Первоначальная оценка при таком получении осуществляется по справедливой стоимости полученного актива, за исключением случаев, когда:

а) операция обмена по существу не является коммерческой операцией или;

б) справедливую стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива нельзя достоверно определить.

Если полученный актив не оценивают по справедливой стоимости, то его оценивают по балансовой стоимости переданного актива.

Не раскрывает П (С) БУ 32 и вопроса определения первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости при ее внесении в уставный капитал предприятия, при безоплатном получении, при получении в обмен на подобный и неподобный объект и полученной в частичный обмен, который приводит к отсутствию единственного подхода для их отображения в бухгалтерском учете учетными работниками отечественных предприятий.

Правило (стандарт) бухгалтерского учета 32 предусматривает возможность отражения инвестиционной недвижимости на дату баланса в финансовой отчетности по:

1) справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

2) первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (рис. 2).

Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости. Оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости означает ее перманентную актуализацию на каждую дату баланса.

<

X

>

О Гэ

X

СТ1

<

х

-1

>

ь

"О

Г)

< _С

I Приобретенной при обычных условиях

4- Суммы, которые выплачиваются поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямих налогов).

>1- Регистрационные сборы, государственная пошлина, которые взымаются в связи с приобретением (получением) прав на инвестиционную недвижимость.

4- Сумма непрямых налогов в связи с приобретением (если их не возмещают)

4- Юридические услуги, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением.

4- Другие расходы, связанные с приобретением и доведением объектов инвестиционной недвижимости до состояния, в котором они пригодны к использованию

Созданной (построенной) предприятием

Стоимость, определенная на дату начала использования инвестиционной недвижимости, исходя из общих расходов на ее создание

Приобретенной при условии отсрочки платежа

Цена в соответствии с договором

Безвозмездно полученной

Справедливая стоимость с учетом расходов, непосредственно связанных с доведением инвестиционной недвижимости до состояния, в котором она пригодна к использованию

ч

1

✓ 'Первона-

Основные признаки активного рынка

Осуществление торгов однородными активами. Наличие желающих заключить соглашение в любой момент времени. 4- Открытость и доступность информации, отсутствие монополии

Условия для определения справедливой стоимости 4 Независимость сторон. Осведомленность сторон.

Непринужденный характер заключения соглашения. 4 Доступность и публичность информации, на основе которой заключается соглашение

Полученной в финансовую аренду

Меньшая среди двух оценок: справедливая стоимость актива]^* или нынешняя стоимость минимальных арендных платежей

Полученной как взнос в уставной капитал

Справедливая стоимость с учетом расходов, непосредственно связанных с доведением инвестиционной недвижимости до состояния, в котором она пригодна к использованию

чальная оценка

' \ / \

-V

По справедливой стоимости

Оценка на дату баланса

/

\

ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ

л

V

Переведенной из оборотных или внеоборотных активов

Себестоимость оборотных активов; остаточная стоимость переведенного объекта необоротных активов

Полученной в обмен на подобные активы

Справедливая стоимость переданного немонетарного актива

Полученной в частичный обмен на неподобные активы

Справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, что и переданная (полученная) во время обмена

"А-

\ / \ / А ' N

При наличии активного рынка

Текущие рыночные цены, которые существуют на активном рынке на подобную недвижимость в той же местности и в подобном состоянии при подобных условиях соглашений об аренде или других контрактов на дату баланса

Оценка на дату выбытия

При отсутствии активного рынка

> Последней рыночной ценой операции с такими активами (при условии отсутствия существенных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой функционирует предприятие).

> Текущими рыночными ценами на недвижимость, которая может находиться в разных состоянии, местности, арендных и других контрактных условиях, откорректированных с учетом индивидуальных характеристик инвестиционной недвижимости, для которой определяется справедливая стоимость.

> Дополнительными показателями, которые характеризуют уровень цен на инвестиционную недвижимость.

При отсутствии информации о рыночных ценах на инвестиционную недвижимость ее справедливая стоимость определяется по нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива

По первоначальной стоимости

т

Первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее возобновления

Признание инвестиционной недвижимости прекращается при выбытии объекта в результате продажи, передачи в финансовую аренду, ликвидации, внесении в уставный капитал другого предприятия, из-за несоответствия критериям признания актива, при переводе из нвестиционной недвижимости в операционную или прекращении использования такой нвестиционной недвижимости, за исключением ожидания получения любых экономических выгод от ее выбытия

Рис. 1. Оценка инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете

Ы 01

■о

<

оъ ф

£ X 0й

и 10

№ и

N1

I

№ О

№

ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ НА ДАТУ БАЛАНСА

Справедливая стоимость

Изменение

Модели оценки

Первоначальная стоимость

Разница вследствие изменения рыночных

цен повлияет на финансовый результат

Уменьшенная на Г 1 1

Амортизационные отчисления Отчисления по поводу уменьшения полезности

Не подлежит переоценке

Источник: систематизовано на основе [20]

Рис. 2. Методы балансовой оценки инвестиционной недвижимости согласно П (С) БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»

Раскрытие информации о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в примечаниях к годовой финансовой отчетности необходимо при использовании оценки по справедливой стоимости (методы и существенные допущения, которые использовались при определении справедливой стоимости, определение оценки осуществлялось независимым оценщиком или собственными силами и т. д.) и при применении оценки по себестоимости (справедливая стоимость инвестиционной недвижимости или объяснения причин невозможности определения справедливой стоимости).

Согласно МСФО (IAS) 40 при первоначальном признании в отчетности инвестиционная недвижимость оценивается по первоначальной стоимости [10, п. 20]. Также регламентирована возможность выбора и закрепления в учетной политике субъектом хозяйствования одной из моделей учета инвестиционной недвижимости, которую впоследствии будет применять ко всем ее объектам: учет по справедливой стоимости или учет по первоначальной стоимости [10, п. 30].

В Республике Беларусь и Российской Федерации объекты инвестиционной недвижимости как доходные вложения в материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке [1, 2].

Сравнивая подходы к оценке инвестиционной недвижимости, следует отметить, что в Республике Беларусь и Российской Федерации отсутствуют отдельные положения по ведению бухгалтерского учета данных объектов в отличие от Украины, где внедрено П (С) БУ 32. В П (С) БУ 32 определен выбор одной из двух моделей учета инвестиционной недвижимости, что соответствует требованиям МСФО (IAS) 40.

Калькулирование проявляется в определении первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости и осуществляется в зависимости от источников ее поступления согласно пп. 10—14 П (С) БУ 32.

Группировка предусматривает отображение на счетах бухгалтерского учета операций с инвестиционной недвижимостью с помощью двойной записи. Учет наличия и движения объектов инвестиционной недвижимости осуществляется на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость» счета 10 «Основные средства».

Рассмотрим подходы украинских авторов к отображению в бухгалтерском учете операций с инвестиционной недвижимостью. Так, по мнению А. Ф. Гуменюка, более логичным для учета инвестиционной недвижимости является использование счета 184 «Прочие вненеоборотные активы», открывая к нему аналитические субсчета 1841 «Инвестиционная недвижимость» и 1842 «Прочие внеоборотные активы» [6, с. 138]. Данную позицию он аргументирует тем, что учет инвестиционной недвижимости на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость» противоречит нормам П (С) БУ 7 [16]. В данном случае автор, по нашему мнению, имеет в виду то, что П (С) БУ 7 не распространяется на инвестиционную недвижимость, а, следовательно, она не может учитываться в составе основных средств. Однако данное утверждение, по мнению авторов, является нецелесообразным, ведь к инвестиционной недвижимости так или иначе применяются определенные положения П (С) БУ 7, в частности, относительно начисления амортизации,

отображения дооценки или же уценки остаточной стоимости операционной недвижимости до уровня справедливой стоимости инвестиционной недвижимости при переводе.

Внедрение П (С) БУ 32 для определения методологических принципов формирования в бухгалтерском учете информации об инвестиционной недвижимости и ее раскрытии в финансовой отчетности связано не с тем, что она не входит в состав основных средств, а по той причине, что она имеет свои определенные особенности, критерии идентификации, порядок учета, оценки и отображения в финансовой отчетности, которые нуждаются в отдельной регламентации.

О.О. Сидоренко, рассматривая вопрос отображения инвестиционной недвижимости в системе счетов бухгалтерского учета, отмечает, что инвестиционная недвижимость, которая содержится с целью увеличения собственного капитала и в течение периода содержания более никак не используется, должна учитываться на счете 143 «Прочие финансовые инвестиции» с обязательным выделением субсчета «Недвижимость, удерживаемая с целью увеличения собственного капитала» [22].

Рассмотрим зарубежный опыт отображения инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете Республики Беларусь и Российской Федерации. Типовым планом счетов бухгалтерского учета Республики Беларусь, который вступил в силу с 01.01.2012, предусмотрены: счет 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость», 03-2 «Предметы финансовой аренды (лизинга)»; счет 08 «Вложения в долгосрочные активы», субсчет 08-2 «Приобретение и создание инвестиционной недвижимости»; счет 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации». То есть инвестиционная недвижимость в Республике Беларусь не отражается в составе основных средств, а рассматривается как доходное вложение в материальные активы. Тогда сразу встает вопрос о необходимости уточнения:

— порядка оценки;

— срока полезного использования;

— методов начисления амортизации;

— порядка отражения в бухгалтерском учете реализации объектов инвестиционной недвижимости.

Первоначальная стоимость материальных активов, поступивших в организацию для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) в качестве инвестиционной недвижимости или по договорам финансовой аренды (лизинга), отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

В Российской Федерации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения инвестиционной недвижимости не предусмотрен отдельный счет, а используется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором учитывается не только недвижимость, но и оборудование, и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предназначенные для сдачи в аренду.

Рассматривая сущность инвестиционной недвижимости и ее принадлежность к основным средствам, следует отметить, что, как и для других составляющих основных средств, для инвестиционной недвижимости характерен срок использования более 1 года (или операционного цикла, если он больше года). Спорным является вопрос начисления амортизации. Если для основных средств начисление амортизации является обязательным и предусматривает частичное перенесение их стоимости на изготовленную продукцию в виде амортизационных отчислений, то для инвестиционной недвижимости начисление амортизации является возможными лишь в случае ее оценки по первоначальной стоимости.

По мнению авторов, инвестиционную недвижимость, предоставленную в операционную аренду с целью получения арендных платежей, целесообразно учитывать на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость», предусмотренном Министерством финансов Украины в Плане счетов бухгалтерского учета. По мнению авторов, субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость» следует разделить на две группы:

— 100-1 «Находится в собственности предприятия» (100-1-1 «Земельные участки», 100-1-2 «Дома и сооружения», 100-1-3 «Часть имущественного комплекса») и

— 100-2 «Полученная в финансовую аренду» (100-2-1 «Земельные участки», 100-2-2 «Дома и

сооружения», 100-2-3 «Часть имущественного комплекса»).

Считаем целесообразным недвижимость, удерживаемую на предприятии с целью увеличения собственного капитала, рассматривать как долгосрочные финансовые инвестиции в качестве аналитического субсчета 1431 «Инвестиционная недвижимость, удерживаемая для увеличения собственного капитала» к счету 143 «Прочие финансовые инвестиции».

Рассмотрим группы проблемных вопросов, связанных с необходимостью уточнения отображения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по изменению справедливой стоимости инвестиционной недвижимости при колебании рыночных цен, отсутствием отдельного счета для отображения в учете доходов от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости и отсутствием отдельных счетов для учета финансовых результатов от реализации инвестиционной недвижимости в составе операций инвестиционной деятельности предприятия.

Необходимость уточнения отображения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по изменению справедливой стоимости инвестиционной недвижимости при колебании рыночных цен. При рассмотрении различных точек зрения относительно отражения в учете изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости были выявлены расхождения во взглядах авторов публикаций по данному вопросу. В частности, по мнению О. Золотухина [7], если предприятие выберет оценку по справедливой стоимости, то на каждую дату баланса сумма увеличения или уменьшения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости будет отображаться в составе прочего операционного дохода или прочих расходов операционной деятельности соответственно. В данном случае утверждение О. Золотухина исходит из положений п. 22 П (С) БУ 32 [20], что сумма увеличения или уменьшения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса отражается в составе прочего операционного дохода или прочих расходов операционной деятельности соответственно.

По мнению С. Ф. Голова [4, с. 13] и О. Г. Кравченко [9, с. 46], данный подход не является

достаточно обоснованным. В соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций уценка внеоборотных активов и их дальнейшая дооценка при превышении предыдущих уценок над предыдущими дооценками отражаются в составе доходов или расходов отчетного периода на счетах 74 «Прочие доходы» и 97 «Прочие расходы» соответственно. В конечном результате отражение сумм переоценки основных средств, нематериальных активов и финансовых инвестиций приводят к признанию доходов и расходов от инвестиционной деятельности, а инвестиционной недвижимости и биологических активов — от прочей операционной деятельности.

Для определения истины в данном вопросе обратимся к терминологии видов деятельности, которая содержится в П (С) БУ.

Согласно п. 4 П (С) БУ 3 [14]:

— операционная деятельность — это основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью;

- обычная деятельность — это любая основная деятельность предприятия, а также обеспечивающие ее операции или возникающие в результате ее проведения;

— основная деятельность — операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), которые являются главной целью создания предприятия и обеспечивают основную часть его дохода.

Согласно п. 4 П (С) БУ 4 [15] инвестиционная деятельность — приобретение и реализация внеоборотных активов, а также финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств.

Таким образом, к инвестиционной деятельности изменение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, по мнению авторов статьи, не имеет отношения, поскольку при этом не осуществляется ни приобретение, ни реализация внеоборотных активов. К финансовой деятельности данная операция также не относится, так как в соответствии с П (С) БУ 4 финансовая деятельность — это деятельность, которая приво-

дит к изменению размера и состава собственного и заемного капитала предприятия.

Следовательно, изменение справедливой стоимости все-таки будет принадлежать к операционной деятельности и отображаться на субсчетах 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» или 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости».

Однако в данном вопросе существует еще одна проблема. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций (далее — Инструкция № 291) [8] приказом Министерства финансов Украины от 09.12.2002 № 1012 была исключена следующая корреспонденция: Д-т сч. 10 К-т сч. 71. В связи с этим, по мнению авторов, следует внести изменения в Инструкцию № 291 относительно возможности корреспонденции счета 10 «Основные средства» по дебету с кредитом счета 71 «Прочий операционный доход».

Отсутствие отдельного счета для отображения в учете доходов от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости. Одной из основных целей инвестиционной недвижимости является получение арендных платежей. На сегодняшний момент в Плане счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций Украины [12] нет отдельного счета для отражения дохода от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости. В связи с этим считаем целесообразным применение субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов». Однако, по мнению авторов, данный субсчет является не единственным для отражения дохода от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости. В данном случае следует учитывать, что в соответствии с Инструкцией № 291 на счете 71 «Прочий операционный доход» ведется обобщение информации о прочих доходах от операционной деятельности предприятия в отчетном периоде, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), а на субсчете 713 обобщается информация по доходам от аренды (кроме финансового) имущества, если

эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия.

Существуют случаи, когда сдача в аренду недвижимого имущества является предметом создания и основной деятельностью предприятия. В данном случае считаем целесообразным использовать субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг». В случае наличия инвестиционной недвижимости на балансе предприятию не избежать возникновения расходов, связанных с содержанием данных объектов.

При рассмотрении основных операций с инвестиционной недвижимостью была выяснена необходимость разделения расходов, связанных с ее содержанием, на ремонт и расходы на обслуживание объектов инвестиционной недвижимости.

Согласно п. 34.2 П (С) БУ 32 независимо от метода оценки инвестиционной недвижимости в примечаниях к финансовой отчетности приводится информация по каждой группе инвестиционной недвижимости:

— о сумме прямых расходов (с выделением отдельно на ремонт и обслуживание), признанных в связи с содержанием инвестиционной недвижимости, которая генерирует доход от аренды в течение отчетного периода;

— сумме прямых расходов (с выделением отдельно на ремонт и обслуживание), признанных в связи с содержанием инвестиционной недвижимости, которая не генерирует дохода от аренды в течение отчетного периода.

В связи с этим поддерживаем мнение О. И. Мироновой [11, с. 254] и считаем целесообразным вести учет расходов на содержание с разделением на две группы:

— содержание недвижимости, которая генерирует доход от аренды;

— содержание недвижимости, которая не генерирует дохода от аренды.

Кроме этого, в пределах каждой группы необходимо отдельно учитывать расходы на ремонт и расходы на обслуживание. При этом также необходимо учитывать, является ли содержание инвестиционной недвижимости основной деятельностью предприятия. В данном случае можно вести бухгалтерский учет доходов и расходов следующим образом: если сдача в аренду инвестиционной недвижимости является основ-

ным видом деятельности предприятия и доходы от данной аренды учитываются на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг», то расходы на содержание инвестиционной недвижимости считаем целесообразным вести на следующих аналитических счетах:

— 231 «Расходы на содержание инвестиционной недвижимости, которая генерирует доход от аренды» субсчета 2311 «Расходы на ремонт», 2312 «Расходы на обслуживание»;

— 232 «Расходы на содержание инвестиционной недвижимости, которая не генерирует доход от аренды» субсчета 2321 «Расходы на ремонт», 2322 «Расходы на обслуживание».

Применение данных аналитических счетов для учета расходов на содержание инвестиционной недвижимости значительно упростит работу бухгалтера при составлении финансовой отчетности.

Отсутствие отдельных счетов для учета финансовых результатов от реализации инвестиционной недвижимости в составе операций инвестиционной деятельности предприятия. В соответствии с п. 30 П (С) БУ 32 признание инвестиционной недвижимости прекращается в следующих случаях:

— при выбытии объекта в результате продажи;

— при передаче в финансовую аренду;

— при ликвидации;

— при внесении в уставный капитал;

— при несоответствии критериям признания актива из других оснований;

— при переводе из инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость или прекращении использования такой инвестиционной недвижимости с исключением ожидания получения каких-либо экономических выгод от ее выбытия.

Некоторые из перечисленных причин выбытия инвестиционной недвижимости вызывают дискуссии среди ученых. Как отмечает Р. Грачева [5, с. 51], перевод из инвестиционной недвижимости в операционную не означает выбытия в полном смысле слова, т. е. списания с баланса. В данном случае отметим также проблему отсутствия определения понятия «выбытие» в национальных положениях. Отметим только, что в

п. 33 П (С) БУ 7 [16] изложено уточнение изъятия активов: «объект основных средств изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия в результате безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом».

Если объект инвестиционной недвижимости готовят к продаже, то на момент начала такой подготовки его следует перевести в состав запасов (п. 25 П (С) БУ 32). Указанный объект переводится в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и учитывается на субсчете 286 «Внеоборотные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» в соответствии с нормами П (С) БУ 27 [18].

Согласно п. 25 П (С) БУ 32, если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то сама инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит. То есть инвестиционную недвижимость, которая продается без предварительной подготовки к продаже, не нужно переводить в состав внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и учитывать в соответствии с П (С) БУ 27.

Относительно отражения доходов от реализации инвестиционной недвижимости и себестоимости ее реализации на счетах бухгалтерского учета можем отметить следующее. В связи с внесением изменений в Инструкцию № 291 и План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций произошло изъятие субсчетов 742 «Доход от реализации необоротных активов» и 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов». При этом других субсчетов для отражения доходов от реализации и себестоимости реализованных основных средств, в том числе и инвестиционной недвижимости, не предложено. При этом существуют рекомендации только по отражению в учете дохода от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи, которые предлагают отображать на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» и себестоимости реализованных необоротных активов, удерживаемых для продажи, — на субсчете 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». При этом, как мы видим, данные операции отнесены к

прочей операционной деятельности предприятия, что в принципе противоречит П (С) БУ 4 относительно определения понятий инвестиционной и операционной деятельности предприятия [15].

Из данных изменений можно сделать вывод об исключении возможности реализации основных средств как таковых. Реализованными могут быть только необоротные активы, удерживаемые для продажи, при этом данная операция относится к операционной деятельности предприятия.

Однако данное утверждение является ложным, поскольку, как мы уже отмечали, в соответствии с п. 25 П (С) БУ 32, если реализация инвестиционной недвижимости осуществляется без предварительной подготовки, то инвестиционная недвижимость переводу в состав запасов не подлежит. При этом в стандарте не указывается, в составе каких доходов следует отражать доход от реализации инвестиционной недвижимости, которая осуществляется без предварительной подготовки.

Применение субсчета 943 в настоящее время является не совсем корректным, поскольку нельзя приравнивать процессы реализации собственных и арендованных основных средств и уменьшение полезности активов. По нашему мнению, учитывая тот факт, что поскольку реализация данных внеоборотных активов по своей сути является инвестиционной деятельностью предприятия, то реализацию инвестиционной недвижимости, которая осуществляется без предварительной подготовки, следует отображать на субсчетах 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» и 977 «Прочие расходы от обычной деятельности».

В ходе исследования особенностей отображения операций с инвестиционной недвижимостью в системе счетов бухгалтерского учета авторами статьи была сформирована методика бухгалтерского учета операций с инвестиционной недвижимостью, исследован порядок определения финансовых результатов в результате операций с инвестиционной недвижимостью для последующего отражения в финансовой отчетности.

Обобщение данных о совершенных хозяйственных операциях с инвестиционной недвижимостью в Украине предусматривает ее отображение в активе бухгалтерского баланса в составе внеоборотных активов предприятия и отчетности:

— бухгалтерский баланс (ф. № 1)—стр. 030— 032, 055—057;

— отчет о финансовых результатах (ф. № 2) — стр. 130, 160;

— отчет о движении денежных средств (ф. № 3) — стр. 190, 250;

— отчет о собственном капитале (ф. № 4) — в отдельных строках показатели, связанные с объектами недвижимости, не отображаются;

— примечания к годовой финансовой отчетности (ф. № 5) — стр. 105, 620.

Выводы. Анализируя особенности учета инвестиционной недвижимости в Российской Федерации, Республике Беларусь и Украине, можно сделать следующие выводы:

1) инвестиционная недвижимость, являясь специфическим объектом бухгалтерского учета, которому присущи черты основных средств и инвестиций, обеспечивает получение экономических выгод через генерацию денежных потоков в виде арендных платежей или увеличения капитала. МСФО (IAS) 40 предусмотрен выбор модели учета инвестиционной недвижимости или по справедливой стоимости, или по первоначальной стоимости. Законодательством Республики Беларусь и Российской Федерации регламентировано, что инвестиционная недвижимость принимается к учету по первоначальной стоимости. Отсутствие четких рекомендаций по выполнению требований П (С) БУ 32 Украины обусловливает возникновение ряда проблемных вопросов. При оценке инвестиционной недвижимости на дату баланса для предприятий, которые составляют финансовую отчетность по МСФО, рекомендуется использовать оценку по справедливой стоимости. Для других субъектов хозяйствования целесообразным и приемлемым является использование оценки по первоначальной стоимости, что связано с трудностями по определению справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в условиях существования ограничений активного рынка недвижимости в Украине. Это позволит повысить качество учетной информации для целей управления инвестиционной недвижимостью;

2) в Украине и Республике Беларусь предусмотрены отдельные счета для отражения операций с инвестиционной недвижимостью. При этом в Украине инвестиционная недвижимость учиты-

вается в составе основных средств (счет 10 «Основные средства», субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость»), а в Республике Беларусь — на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы» с выделением отдельного субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость». В Российской Федерации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не предусмотрен отдельный счет для отражения инвестиционной недвижимости, а используется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором учитывается не только недвижимость, но и оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предназначенные для сдачи в аренду;

3) исходя из того, что инвестиционная недвижимость может использоваться для получения арендных платежей или для увеличения собственного капитала, необходимо отображать в учете эти виды недвижимости отдельно. Предложения для Украины заключаются в следующем: если недвижимость предназначена для сдачи в аренду, то она должна учитываться в составе основных средств как счет 100 «Инвестиционная недвижимость», а если с целью увеличения собственного капитала, то — как долгосрочные финансовые инвестиции в качестве аналитического субсчета 1431 «Инвестиционная недвижимость, удерживаемая для увеличения собственного капитала» к счету 143 «Прочие финансовые инвестиции»;

4) после проведения детального анализа нами были предоставлены рекомендации и сформулированы основные подходы относительно учета операций с инвестиционной недвижимостью, в том числе:

— изменения справедливой стоимости;

— доходов от сдачи в аренду инвестиционной недвижимости;

— расходов, связанных с содержанием инвестиционной недвижимости;

— доходов от реализации инвестиционной недвижимости и себестоимости ее реализации.

Внедрение предложений по совершенствованию учета операций с инвестиционной недвижимостью позволит точно определить доходы, расходы и финансовые результаты от операционной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятия.

Список литературы

1. Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции

0 порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

4. Голов С. Ф. Мiжнародний стандарт бухгалтерского обл^ «1нвестицшна нерухомють» у втизняному формат // Бухгалтерський облш

1 аудит. 2007. № 9. С. 8—17.

5. Грачова Р. 1нвестицшна нерухомють: статус i оцшка // Галицью контракти (дебет-кредит). 2007. № 33. С. 11—14.

6. Гуменюк А. Ф. Теоретичш та практичш проблеми методики формування i використан-ня вщновлення об'екпв швестицшно! нерухо-мосп в умовах оренди // Вюник Хмельницького нащонального ушверситету. 2009. № 6. Т. 1. С. 137—140.

7. Золотухгн О. Основи облшу швестицшно! нерухомосп // Вюник податково! служби. 2009. № 33. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. visnuk. com. ua/ article/one/Oleksandr_ 7883255.html.

8. 1нструкщя про застосування Плану ра-хунюв бухгалтерського облiку активiв, катталу, зобов'язань i господарських операцiй шдприемств i органiзацiй: наказ Мiнiстерства фшанав Укра!ни вiд 30 листопада 1999 р. № 291. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/instr291.

9. Кравченко О. Г. 1нвестицшна нерухомiсть: проблеми визнання, класифшацн та оцiнки // Удосконалення облшу, аудиту i аналiзу в контекст евроштеграцн: Матерiали Всеукр. наук. метод. конф. з мiжнарод. Участю, 12—15 травня 2009 р. Севастотль: Вид-во СевНТУ, 2009. С. 44—47.

10. Мiжнародний стандарт бухгалтерського обл^ 40 «1нвестицшна нерухомють». [Електрон-ний ресурс]. Режим доступу: http://www. minfin. gov. ua/document/92453/МСБО_40.pdf.

11. М1ронова О. I. 1нвестицшна нерухомiсть: бух облш, оподаткування, страхування, оформлен-ня та реeстрацiя прав власностi / О. I. Мiронова. Х.: Фактор, 2008. 448 с.

12. План рахунюв бухгалтерського облшу активiв, кашталу, зобов'язань i господарських опе-рацш пiдприeмств i органiзацiй: наказ Мшстерс-тва фiнансiв Украши вiд 30 листопада 1999 р. № 291. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http:// www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/plan_sch/.

13. Податковий кодекс Украши вщ 02.12.2010 р. № 2755-VI. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi?page=1&nreg=2755-17.

14. Положення (стандарт) бухгалтерського обл^ 3 «Зв^ про фiнансовi результата», затвер-джене наказом Мiнiстерства фшаншв Украши вiд 31 березня 1999 р. № 87. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/ info/instrbuh/psbu3.

15. Положення (стандарт) бухгалтерського об-лiку 4 «Звгг про рух грошових кош™»: наказ Мшс-терства фiнансiв Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu4.

16. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 7 «Основш засоби»: наказ Мшютерства фiнансiв Украши вiд 27 квггня 2000 р. № 92. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu7.

17. Положення (стандарт) бухгалтерського обл^ 14 «Оренда»: наказ Мiнiстерства фшанав Украши вiд 28 липня 2000 р. № 181. [Електронний

ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu14.

18. Положення (стандарт) бухгалтерського обл^ 27 «Необоротш активи, утримуваш для продажу, та припинена дiяльнiсть»: наказ Мiнiстерства фiнансiв Украши вщ 7 листопада 2003 р. № 617. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu27.

19. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 28 «Зменшення корисностi активiв»: наказ Мшютерства фшанав Укра1ни вщ 24 грудня 2004 р. № 817. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/ psbu28.

20. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 32 «1нвестищйна нерухомiсть»: наказ Мшс-терства фiнансiв Укра1ни вщ 2 липня 2007 р. № 779. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu32.

21 Про оподаткування прибутку пщприемств: закон Укра1ни вiд 28.12.1994 № 334/94-ВР. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi?nreg=334 %2-94- %E2 %F0.

22. Сидоренко О. О. Облш та оподаткування операцiй купiвлi-продажу швестицшно! неру-хомостi у страховикiв // Вюник Чернiгiвського державного технологiчного ушверситету. 2009. № 35. [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. nbuv. gov. ua/ portal/Soc_Gum/ Vcndtu/2009_35/24.htm.

23. Чередтченко Т. В. Особливост облiку швестицшно! нерухомост // Науковий вiсник Ужгородського ушверситету. 2010. № 29. Ч. 2. [Електронний ресурс] . Режим доступу: http:// www. nbuv. gov. ua/portal/natural/Nvuu/ Ekon/2010_ 29 2/statti/10.htm.