CC BY
278
учет иностранной валюты на различных банковских счетах
организации
В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
В статье рассматриваются сложные вопросы учета иностранной валюты на валютных счетах организаций—резидентов в российских и зарубежных банках для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа иностранную валюту.
Ключевые слова: безналичная иностранная валюта, состав денежных средств, бухгалтерский учет, организации—резиденты, Гэажданский кодекс Российской Федерации, валютные счета, банк
Признание в бухгалтерском учете безналичной иностранной валюты
Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа иностранную валюту, организации—резиденты вправе иметь валютные счета в российских и зарубежных банках.
Взаимоотношения банка и владельца валютного счета определяются на основе заключенного ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на счет поступающие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции по счету в соответствии с требованиями валютного законодательства.
В соответствии с гл. 45 «Банковский счет» Гражданского кодекса Российской Федерации денежные средства, находящиеся на банковских счетах, являются правами требования клиента к банку, относительно которых не может возникать никаких вещных прав. Такая позиция объясняется тем, что безналичные деньги существуют не в натуральном
(физическом) виде, а в форме специальных учетных записей о производимых зачислениях и платежах по счету. Кроме того, право банка использовать денежные средства клиента для собственных целей (п. 2 ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации) исключает возможность возврата клиенту тех же самых купюр.
В бухгалтерском учете безналичная иностранная валюта должна признаваться в составе денежных средств. Обобщенная информация о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации формируется на сч. 52 «Валютные счета», к которому рекомендуется открывать два субсчета:
• субсчет 1 «Валютные счета внутри страны»;
• субсчет 2 «Валютные счета за рубежом».
По дебету сч. 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета, по кредиту — их списание. Сальдо показывает начальный и конечный остатки безналичной иностранной валюты. Операции по валютным счетам отражаются на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Аналитический учет по сч. 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому организацией на территории РФ и за ее пределами.
Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними подлежат учету в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ в установленном порядке (табл. 1). Одновременно эти средства и операции должны отражаться в валюте расчетов (платежей).
Пересчет остатков безналичных денежных средств в иностранных валютах обусловливает
Таблица 1
Порядок пересчета иностранной валюты в рубли
Объект пересчета Дата пересчета
Операции по зачислению денежных средств на валютный счет День зачисления денежных средств на валютный счет
Операции по списанию денежных средств с валютного счета День списания денежных средств с валютного счета
Остаток денежных средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности Последний календарный день отчетного периода
Текущий остаток денежных средств в иностранной валюте (в соответствии с учетной политикой) День изменения курса иностранной валюты
возникновение курсовых разниц, которые подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
При повышении курса иностранной валюты по отношению к рублю делается следующая запись: Д-т сч. 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — отражена положительная курсовая разница по валютным счетам.
Если курс иностранной валюты по отношению к рублю снизился, то это обусловливает следующую запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» — отражена отрицательная курсовая разница по валютным счетам.
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.
Порядок открытия валютных счетов
Организации-резиденты могут открывать неограниченное количество валютных счетов в российских банках, уполномоченных ЦБ РФ на проведение операций с иностранной валютой.
Согласно п. 2 ст. 846 Гражданского кодекса Российской Федерации банк не вправе отказать в открытии счета, совершение соответствующих операций по которому предусмотрено законом, учредительными документами банка и выданной ему лицензией, за исключением случаев, когда такой отказ вызван отсутствием у банка возможности принять клиента на обслуживание либо допускается законодательством.
Для открытия валютного счета организация должна представить в уполномоченный банк следующие документы: • заявление об открытии счета;
• нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации;
• копию свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе;
• копию справки о присвоении организации статистических кодов;
• карточки с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом (руководителя, главного бухгалтера, их заместителей), и оттиском печати, заверенные нотариусом;
• справку об открытии расчетного счета.
На основании представленных документов параллельно открываются:
— транзитный валютный счет (сч. 52.1.1) — для контроля за полнотой зачисления поступлений в иностранной валюте;
— текущий валютный счет (сч. 52.1.2) — для учета средств, остающихся в распоряжении организации после продажи части экспортной выручки.
За открытие валютного счета банком взимается установленная плата, сумма которой подлежит отнесению на прочие расходы, о чем делается запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — оплачены услуги банка по открытию валютного счета.
Порядок осуществления операций по валютным счетам
Перечень допускаемых операций по валютному счету каждого типа определяется действующим режимом валютного регулирования и уточняется в договоре банковского счета. При этом уполномоченные банки не вправе расширять и сокращать данный перечень по сравнению с валютным законодательством.
Банк обязан зачислять поступившие на счет клиента денежные средства и перечислять (выдавать) с него денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответс-
твующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, банковскими правилами или договором (ст. 849 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В случае несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания банком со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечислении (выдаче) денежных средств со счета банк обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренные ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации размер процентов определяется ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Однако она установлена только для рублевых обязательств. Поэтому в случае нарушения банком договора валютного счета размер процентов должен быть определен на основании публикаций в официальных источниках информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. В случае отсутствия таких публикаций размер подлежащих взысканию процентов устанавливается на основании предоставляемой истцом в качестве доказательства справки одного из ведущих банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по краткосрочным валютным кредитам.
Причитающиеся организации проценты принимаются к бухгалтерскому учету как прочие доходы на дату их признания банком или присуждения судом. Расчеты по процентам обусловливают записи:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
«Прочие доходы» — начислена задолженность банка по причитающимся процентам;
Д-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет 1 «Валютные счета внутри страны», аналитический сч. 2 «Текущие валютные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — на текущий валютный счет зачислен долг банка.
Учет операций по транзитному валютному счету
Транзитный валютный счет предназначен для аккумулирования большинства валютных поступлений, позволяя тем самым уполномоченному банку осуществлять контроль за их целевым использованием. Функции счета расчетов этот счет выполняет очень ограниченно.
Допускаемые операции по транзитному валютному счету и порядок их бухгалтерского учета приведены в табл. 2.
Учет операций по текущему валютному счету
Иностранная валюта, числящаяся на текущем валютном счете, предназначена для ведения расчетов организацией-резидентом со своими контрагентами по различным валютным операциям.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых по текущему валютному счету (табл. 3).
Учет операций по депозитному валютному счету
Организация-резидент может осуществлять накопления иностранной валюты, купленной на внутреннем валютном рынке, путем ее размещения в депозит уполномоченного банка.
Таблица 2
Учет операций по транзитному валютному счету
Корреспондирующие счета
Содержание операции (субсчета)
Дебет Кредит
На транзитный валютный счет зачислены:
1. Валютная выручка, поступившая от экспорта товаров (работ, услуг, результатов 52.1.1 62
интеллектуальной деятельности)
2. Поступившая иностранная валюта, не подлежащая продаже, в том числе:
• вклады в уставный капитал организации 52.1.1 75.1
• доходы от участия в уставных капиталах других организаций 52.1.1 76.3
• кредиты и займы 52.1.1 66, 67
• доходы от предоставления займов 52.1.1 76.3
• средства, полученные от продажи ценных бумаг 52.1.1 76
• целевые поступления 52.1.1 86
Окончание табл. 2
Корреспондирующие счета
Содержание операции (субсчета)
Дебет Кредит
С транзитного валютного счета произведено списание денежных средств в связи с
осуществлением следующих операций:
1. Оплачены расходы до продажи части валютной выручки, в том числе:
• расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов, обусловленные 76 52.1.1
оказанием нерезидентами соответствующих услуг
• расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории 76 52.1.1
иностранных государств и международном транзитном сообщении, обусловленные
оказанием юридическими лицами-резидентами соответствующих услуг
• расходы по уплате экспортных таможенных пошлин и оплате таможенных процедур 68, 76 52.1.1
• расходы по уплате комиссионного вознаграждения посредникам за оказание услуг, 60 52.1.1
связанных с экспортом товаров
• расходы по уплате комиссионного вознаграждения уполномоченному банку 91.2 52.1.1
2. Перечислена часть валютной выручки для продажи на внутреннем валютном рынке, 57 52.1.1
осуществляемой поставщиком либо по его поручению посредником
3. Переведена на текущий валютный счет иностранная валюта, не подлежащая продаже 51.1.2 52.1.1
4. Переведена поставщиком на свой текущий валютный счет оставшаяся валютная 52.1.2 52.1.1
выручка
Таблица 3
Учет операций по текущему валютному счету
Корреспондирующие счета
Содержание операции (субсчета)
Дебет Кредит
На текущий валютный счет зачислены (поступили):
1. Иностранная валюта, не подлежащая продаже на внутреннем валютном рынке 52.1.2 52.1.1
2. Выручка от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятель- 52.1.2 57
ности), оставшаяся после продажи на внутреннем валютном рынке
3. Возвращенные работниками организации подотчетные суммы в иностранной валюте, 52.1.2 71
не израсходованные за границей во время командировки (в том числе средства, полу-
ченные от продажи банковских и дорожных чеков в иностранной валюте)
4. Инкассированная торговая выручка организаций, осуществляющих продажу гражда- 52.1.2 57
нам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту
5. Средства, полученные от продажи уполномоченным банкам валютных векселей этих 52.1.2 76
же банков
6. Проценты за пользование уполномоченным банком средствами на счете 52.1.2 91.1
С текущего валютного счета произведено списание (снятие) денежных средств в
связи с осуществлением следующих операций:
1. Переводы из РФ дивидендов, процентов и иных аналогичных доходов 75.2, 76 52.1.2
2. Прямые инвестиции (вложения в уставные капиталы других организаций) 58.1 52.1.2
3. Портфельные инвестиции (вложения в ценные бумаги) 58.1.2 52.1.2
4. Переводы из РФ в оплату права собственности (иных прав) на недвижимость 60 52.1.2
5. Переводы из РФ для осуществления расчетов, связанных с взносами и выплатами по 76 52.1.2
страхованию и перестрахованию, производимыми в период действия соответствующего
договора
6. Погашены кредиты, полученные в иностранной валюте у уполномоченных банков, 66, 67 52.1.2
включая проценты за их использование, а также суммы штрафных санкций за неиспол-
нение или ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов
7. Снята наличная валюта для оплаты командировочных расходов работников организации 50 52.1.2
8. Переведена иностранная валюта на зарубежные валютные счета 52.2 52.1.2
9. Уплачено комиссионное вознаграждение уполномоченному банку 91.2 52.1.2
Для учета указанных денежных средств необходимо использовать сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета». Факт размещения в депозит приобретенной иностранной валюты сопровождается записью: Д-т сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета» К-т сч. 52 «Валютные счета», субсчет 1 «Валютные счета внутри страны», аналитический сч. 3 «Специальный транзитный счет» — переведена иностранная валюта в депозит уполномоченного банка.
Депонированная иностранная валюта может быть использована только для перевода на транзитный счет в целях исполнения:
• обязательств, обеспеченных поручительствами (гарантиями) Правительства РФ и/или Минфина России;
• обязательств по кредитам (займам), предоставленным федеральным органам исполнительной власти, а также органам государственной власти субъектов РФ;
• обязательств по внешним облигационным займам;
• обязательств по займам, предоставленным федеральными органами исполнительной власти и органами государственной власти;
• обязательств по кредитам (займам), предоставленным Международным банком реконструкции и развития, Международным агентством по гарантиям инвестиций, Международной финансовой корпорацией и Европейским банком реконструкции и развития;
• обязательств по кредитам (займам), предоставленным для оплаты импорта товаров в РФ, обеспеченным гарантиями иностранных государственных организаций по страхованию экспортных кредитов;
• обязательств по договорам об импорте товаров в РФ, выполнения работ, оказания услуг для государственных нужд;
• обязательств по договорам об импорте товаров за счет средств, выделенных на эти цели из федерального бюджета либо бюджета субъекта РФ;
• обязательств перед федеральным бюджетом в случаях, установленных законодательством РФ.
Учет операций по валютным счетам,
открытым за пределами Российской Федерации, для ведения расчетов по договорам международного строительного подряда
По договору международного строительного подряда подрядчик (организация-резидент) обязу-
ется в установленный срок построить по заданию заказчика (нерезидента) определенный объект либо выполнить иные строительные работы за пределами РФ, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Для осуществления расчетов по каждому договору международного строительного подряда и сопутствующим договорам организация—резидент вправе открывать за пределами РФ только один валютный счет и проводить по нему операции в течение 5 лет с момента заключения сделки.
Допускаемые операции по рассматриваемому валютному счету и порядок их бухгалтерского учета приведены в табл. 4.
Учет операций по валютному счету, открытому для обслуживания деятельности зарубежного представительства организации
Зарубежным представительством признается обособленное подразделение, расположенное за пределами РФ, не являющееся юридическим лицом, представляющее интересы организации и осуществляющее их защиту.
Организация—резидент для обслуживания деятельности каждого зарубежного представительства вправе открывать в банке-нерезиденте иностранного государства два счета, в том числе:
— счет представительства в валюте этого государства;
— счет представительства в любой другой иностранной валюте.
Сумма средств, находящихся на обоих счетах, в любой момент времени не должна превышать 15 % от балансовой стоимости активов представительства по состоянию на последнюю отчетную дату.
Кроме того, остаток средств, находящихся на каждом счете на эту же дату, не должен превышать более чем в 2 раза сумму, списанную (снятую) со счета в отчетном периоде на обслуживание деятельности представительства. В случае несоблюдения данного ограничения сумма превышения подлежит переводу в РФ в течение 10 рабочих дней по окончании отчетного периода.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых по валютным счетам зарубежного представительства (табл. 5).
Организация не вправе осуществлять по счетам зарубежного представительства операции, связан-
Таблица 4
Учет операций по валютному счету, открытому для ведения расчетов по договору международного строительного подряда
Корреспондирующие счета
Содержание операции (субсчета)
Дебет Кредит
На валютный счет зачислены (поступили):
1. Иностранная валюта, поступившая от нерезидента в оплату товаров (работ, услуг) в 52.2 62
связи с договором
2. Иностранная валюта, купленная за другую иностранную валюту за счет средств, 52.2 57
находящихся на счетах, открытых организацией за пределами РФ
3. Иностранная валюта, переведенная организацией в связи с договором из РФ со своих 52.2 52.1.2
валютных счетов, открытых в уполномоченных банках
4. Наличная иностранная валюта, ранее снятая со счета 52.2 50
5. Проценты за пользование банком-нерезидентом средствами на счете 52.2 91.1
С валютного счета произведено списание (снятие) денежных средств в связи с осущест-
влением следующих операций:
1. Оплачены товары (работы, услуги), приобретенные у нерезидентов 60 52.2
2. Переведена (снята) иностранная валюта для выплаты заработной платы и других 50, 70 52.2
вознаграждений работникам по договору
3. Снята наличная иностранная валюта для оплаты командировочных расходов работников 50 52.2
4. Перечислена иностранная валюта для оплаты обязательных платежей иностранному 68 52.2
государству (налогов, сборов, пошлин и др.) и платежей за оформление документов,
связанных с договором
5. Переведена (снята) иностранная валюта для обслуживания деятельности зарубежного 50, 52.2 52.2
представительства, открытого для организации строительных работ
6. Перечислена иностранная валюта для покупки другой иностранной валюты 57 52.2
7. Переведена иностранная валюта в РФ для зачисления на валютные счета организа- 52.1.1 52.2
ции, открытые в уполномоченных банках
8. Перечислена иностранная валюта в оплату услуг банка-нерезидента 91.2 52.2
Таблица 5
Учет операций по валютным счетам зарубежного представительства организации
Корреспондирующие счета
Содержание операции (субсчета)
Дебет Кредит
На валютный счет зачислены (поступили):
1. Иностранная валюта, переведенная организацией со своих валютных счетов, откры- 52.2 52.1.2
тых в уполномоченных банках
2. Наличная иностранная валюта, ранее снятая со счета 52.2 50
3. Иностранная валюта, купленная за другую иностранную валюту (за счет средств 52.2 57
зарубежного представительства)
4. Проценты за пользование банком-нерезидентом средствами на счете 52.2 91.1
С валютного счета произведено списание (снятие) денежных средств в связи с осу-
ществлением следующих операций:
1. Переведена (снята) наличная иностранная валюта для выплаты заработной платы 50, 70 52.2
(других вознаграждений работникам), оплаты командировочных и иных расходов пред-
ставительства
2. Перечислена иностранная валюта для оплаты юридических, нотариальных и судеб- 76 52.2
ных расходов
3. Перечислена иностранная валюта для оплаты обязательных платежей иностранному 68 52.2
государству (налогов, сборов, пошлин и др.)
4. Перечислена иностранная валюта для покупки другой иностранной валюты 57 52.2
5. Переведена иностранная валюта в РФ для зачисления на валютные счета, открытые в 52.1.1 52.2
уполномоченных банках
6. Перечислена иностранная валюта для оплаты услуг банка-нерезидента 91.2 52.2
ные с предпринимательской и инвестиционной деятельностью, а также приобретением прав на недвижимое имущество (за исключением прав, возникающих из договора аренды имущества для целей обслуживания деятельности представительства). Выручка, причитающаяся по контрактам, заключенным представительством, подлежит зачислению на транзитный валютный счет, открытый в уполномоченном банке.
Учет расходов и доходов, связанных с исполнением договора банковского счета
Расчетно-кассовое обслуживание организаций осуществляется, как правило, на возмездной основе, в связи с чем договор банковского счета должен определять размер причитающегося банку вознаграждения. Если клиент обслуживается безвозмездно, то банк обычно компенсирует свои издержки за счет более низких процентных ставок на остаток счета.
Согласно п. 2 ст. 851 Гражданского кодекса Российской Федерации плата за услуги уполномоченного банка может взиматься последним по истечении каждого квартала из денежных средств клиента, находящихся на счете, если иное не предусмотрено договором. Порядок оплаты услуг зарубежных банков устанавливается законодательством той страны, где открыт валютный счет.
Затраты, связанные с оплатой банковских услуг, подлежат включению в состав прочих расходов, о чем делается запись: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 52 «Валютные счета» — уплачено вознаграждение банку за обслуживание валютного счета.
За пользование денежными средствами, находящимися на текущих и депозитных валютных счетах, уполномоченный банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на текущий валютный счет в сроки, предусмотренные договором либо по истечении каждого квартала (если договором не установлен конкретный срок).
Согласно п. 2 ст. 852 Гражданского кодекса Российской Федерации проценты уплачиваются уполномоченным банком в размере, определяемом договором банковского счета, а при отсутствии в нем соответствующего условия — в размере,
обычно устанавливаемом банком по вкладам до востребования.
Порядок начисления и выплаты процентов за пользование средствами, числящимися на зарубежных валютных счетах, устанавливается законодательством соответствующей страны.
Проценты за пользование банком денежных средств, находящихся на валютных счетах, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве прочих доходов. При их получении делается запись: Д-т сч. 52 «Валютные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — зачислено банком вознаграждение за пользование валютным счетом.
Расчеты с банком по всем вознаграждениям ведутся в той иностранной валюте, в которой открыт валютный счет.
Список литературы
1. Варламова Т.П., ВарламоваМ. А. Валютные операции. М.: Дашков и К, 2010. 272 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (гл. 45 «Банковский счет»).
3. Пластинин А. М. Валютные операции. Учет, налоги и контроль. М.: Дело и сервис, 2011. 176 с.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Соснаускене О. И. Учет ценных бумаг и валютных операций. М.: ГроссМедиа, 2008. 416 с.
8. Тихомирова Л. В. Валютные операции. Нормативные акты, официальные разъяснения, судебная практика. М.: Издание Тихомирова М. Ю., 2014. 128 с.
9. Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
10. Щеголева Н. Г. Валютные операции. М.: Синергия, 2012. 336 с.
