CC BY
37
ISSN 2311-9381 (Online) Страницы истории
ISSN 2073-5081 (Print)
УЧЕТ ИМУЩЕСТВА ГОРОДА МОСКВЫ В КОНЦЕ XIX В.* Дина Алексеевна ЛЬВОВА
кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация d.lvova@spbu.ru
История статьи:
Принята 17.03.2016 Одобрена 24.03.2016
УДК 330.8, 336.6, 657.1 JEL: H72, H75, H76, H83, M41, M48, N93, R25
Ключевые слова: история бухгалтерского учета, общественное счетоводство, учет имущества, бухгалтерский баланс, городское самоуправление
Аннотация
Предмет. В статье рассмотрена реформа бухгалтерского учета Московского городского хозяйства 1880-х гг. Реформа была направлена на внедрение, по образцу коммерческих предприятий, двойной записи и патримониального учета в счетоводстве г. Москвы. В результате реформы были определены подходы к признанию и оценке имущества и сформирован, вероятно впервые в России, бухгалтерский баланс муниципального хозяйства.
Цели. Статья имеет целью описание причин, содержания и результатов внедрения в московском городском хозяйстве модели учета коммерческих предприятий. В статье на историческом примере обсуждаются ключевые проблемы учета имущества в общественном (государственном) хозяйстве: признание в качестве объекта балансового обобщения имущества, не приносящего доход, имущества, имеющего ограничения в праве собственности, а также не подлежащего оценке; выбор подходов к балансовой оценке имущества.
Методология. Методологической основой данной статьи является исторический анализ эволюции бухгалтерского учета городского самоуправления. Исследование опирается на такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также наблюдение, сравнение, группировка, интерпретация и др.
Результаты. В результате исследования определены подходы к признанию и оценке имущества в первых балансах города Москвы, сформированных в 1880-е гг. Выводы. Счетоводство Москвы исследуемого периода представляет собой уникальный пример обдуманного и творческого подхода к использованию в общественном хозяйстве методов коммерческого учета. Этот опыт может быть полезен и для современной реформы бухгалтерского учета и отчетности общественного сектора экономики.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Введение
Эта статья продолжает серию публикаций, посвященных счетоводству и отчетности Московского городского самоуправления с начала его учреждения в 1873 г. и до революционных событий 1917 г. Первая статья серии, опубликованная в № 35 журнала «Международный бухгалтерский учет» за 2015 г., была посвящена отчетам города Москвы в первое десятилетие деятельности городского самоуправления (с 1873 до
середины 1880-х гг.).1 В это время Московская городская управа ввела два формата отчетов города: «отчет о движении сумм» (финансовый отчет) и «отчет о действиях Управы» (годовой отчет). Первый был регламентирован и составлялся по данным бухгалтерского учета, а второй в произвольной форме отражал разные направления деятельности городской управы. Впервые в публичном пространстве появилась отчетность города, ориентированная на широкий круг пользователей.
*Автор выражает признательность доценту Финансового университета при Правительстве РФ Д.В. НАЗАРОВУ за неоценимую помощь в поиске редких изданий по истории финансов и бухгалтерии г. Москвы.
1 Львова Д.А. Счетоводство и отчетность Москвы в эпоху зарождения городского самоуправления // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 35. С. 49-60.
В следующем десятилетии - с середины 1880-х по 1897 гг. - Городская управа провела реформу бухгалтерского учета московского хозяйства. Реформа носила методологический характер - вместо камерального счетоводства вводилась, по примеру коммерческой практики, двойная патримониальная бухгалтерия. Ранее земства в разных регионах России предпринимали попытки ввести у себя коммерческую бухгалтерию, но все они были неудачными2. Московский опыт давал надежду на позитивный исход реформы муниципального счетоводства: городские Управа и Дума были по преимуществу купеческими со свойственным этому сословию коммерческим подходом к делу.
Бухгалтерия по-купечески
В ноябре 1885 г. московским городским головой был избран Николай Александрович Алексеев (1852-1893). Он происходил из богатой и известной семьи купцов и фабрикантовЗ3, и, по общему мнению, считался человеком «с большим практическим смыслом» [2, с. 182; 3, с. 273]. Современники Алексеева неизменно вспоминали
о нескольких больших его свершениях: строительстве городского водопровода и канализации, скотобоен, нового здания Городской думы (ныне Государственный исторический музей), клиники для душевнобольных, открытии начальных училищ, ликвидации старых торговых рядов на Красной площади, и, наконец, реконструкции Александровского сада [4, с. 441].
В воспоминаниях об Алексееве, как и о всяком неординарном человеке, можно обнаружить немало легенд, в их числе повторяемый всеми мемуаристами и летописцами Москвы [см., напр.: 3, с. 275; 5, с. 257; 6, с. 424; 7, с. 130; 8, с. 132] рассказ о том, как городской голова, сам жертвуя значительные капиталы, не чурался кланяться в ноги московским
2 Подробнее о преобразованиях в земском счетоводстве см.: [1].
3 Как известно, кузеном Н.А. Алексеева был
Константин Сергеевич Станиславский (Алексеев)
(1863-1938), исполнявший должность одного из директоров семейной фирмы.
купцам, собирая пожертвования на полезные городу учреждения (таким способом удалось, к примеру, добыть солидные взносы для строительства Алексеевской психиатрической больницы на Канатчиковой даче). В годы управления Москвой Алексеевым, и благодаря его усилиям суммы пожертвований, переданных в распоряжение города, возросли в несколько раз: если в первое десятилетие нового городского самоуправления, в 1873-1882 гг., в городскую казну было принято 827 тыс. руб., то в следующее десятилетие, с 1883 по 1892 г. - уже 6 082 тыс. руб.4.
В 1887 г. в полную собственность Московского городского общественного управления были переданы все московские лечебные и благотворительные учреждения, находившиеся ранее в ведении Приказа общественного призрения. Неизменного внимания и расходов с этого времени потребовали девять больниц (три открытые городом и шесть полученных от центральных ведомств) [3, с. 348] и четыре благотворительных учреждения (детский приют, две богадельни для престарелых и дом призрения для неизлечимо больных). Эти учреждения не приносили доходов (городские больницы оказывали медицинскую помощь бесплатно), и без щедрой помощи благотворителей город был бы не в состоянии не только развивать, но и достойно содержать общественное здравоохранение и призрение. В безвозмездной помощи нуждались и городские образовательные учреждения.
К последнему десятилетию XIX в. благотворительные взносы и капиталы составили существенную часть финансов Москвы. Отчеты Московской городской управы той поры на четверть, а то и на треть состояли из расшифровок счетов именных благотворительных капиталов. Предание гласности имен благотворителей в отчетности о расходовании каждой пожертвованной
4 Городские учреждения Москвы, основанные на пожертвования, и капиталы, пожертвованные Московскому городскому общественному управлению в течение 1863-1904 гг. Издание Московского городского общественного управления. М.: Типография И.Н. Холчев и Ко, 1906. 478 с.
суммы являлись своего рода выражением пу блич ной пр из нательн о с ти з а благотворительную помощь.
В 1888 г. имущество города существенно увеличилось, но на этот раз без помощи благотворителей. В тот год завершилась постройка городских скотобоен, и город получил в свое распоряжение первое крупное доходное предприятие. Деньги на их строительство впервые были привлечены по правилам коммерческой практики - от размещения облигационного займа Москвы. «С этого времени, - пишет Л.Ф. Писарькова, -Московская дума вступила на тот путь, по которому давно уже шли многие города Западной Европы: создание собственных предприятий за счет долгосрочных облигационных займов» [3, с. 316]. Ключевую роль в этом начинании, как и в предыдущих, сыграл городской голова Алексеев. Ему удалось преодолеть стойкое предубеждение против займов и принять «принцип создания и эксплуатации предприятий самим городом» [3, с. 316].
Московское городское хозяйство постепенно разрасталось и становилось все более доходным делом, требующим
соответствующего управления. В 1887 г. Городская дума, по примеру крупных коммерческих предприятий, приняла внутренний регламент, описывающий порядок действий исполнительной власти города -«Инструкцию Московской городской управе»5. Первый проект этого документа был, вероятно, подготовлен еще при городском голове Б.Н. Чичерине (подробнее о его управленческой деятельности см. в первой статье серии), но опубликован уже после его отставки, в 1884 г. Н.А. Алексеев, «весь -быстрота, решимость и энергия» [6, с. 418], лишь привел замысел предшественника в исполнение.
Положения Инструкции были проникнуты духом коммерческого предприятия. Алексеев
5 Инструкция Московской городской управе. Издана на основании ст. 55 Гор. Полож. и утверждена постановлениями Городской Думы 27 января, 10 и 27 февраля, 13 марта, 9 и 23 октября 1887 г. журн. №№ 3, 6, 8, 11, 31 и 34... [Москва, 1888]. 102 с.
отчасти распространил приемы ведения коммерческих дел на общественное хозяйство. «Город под его рукою, - вспоминал публицист А.В. Амфитеатров, - стал как бы крупным коммерсантом, положившим свои судьбы на страх и риск Алексеева, как своего приказчика на отчете, но с полною доверенностью от хозяина» [5, с. 255-256].
Практически одновременно с разработкой инс тр у кции Гор одс кой у пр авой предпринимались попытки установления правил счетоводства, но у них была своя история. Еще в 1880 г. вопрос о порядке городского счетоводства был поставлен на заседании Думы. В следующем, 1881 г., было решено «образовать особую Комиссию для составления проекта преобразования делопроизводства Городского управления, а равно его бухгалтерии и контроля»6. Комиссия была создана, но годы междувластия, выборы Думы и другие обстоятельства не способствовали началу ее деятельности. К серьезной работе над проектом правил счетоводства и отчетности Москвы приступили не ранее осени 1885 г., когда городом уже фактически управлял Алексеев. 6 марта (по старому стилю) 1886 г. в Московскую думу поступил «Доклад №33 Комиссии по преобразованию бухгалтерии Московской городской управы»7. Доклад содержал проект нормативного документа с объяснениями к нему. И через два года - в 1888 г. - «Правила счетоводства и отчетности городской управы», наконец, вступили в действие.
Принятие правил счетоводства затянулось не столько по причине обычной канцелярской волокиты, сколько потому, что Комиссия не могла разрешить одну из самых главных методических проблем гармонизации коммерческого и муниципального
счетоводства: постановки на баланс городского имущества. «При обзоре баланса в той форме, в какой оный до сего времени
6 Доклад № 33 Комиссии по преобразованию бухгалтерии Московской Городской Управы. М.: Городская типография, 1886. 150 с. Стб. 4.
7 Доклад хранится в фондах Государственной публичной исторической библиотеки в Москве.
опубликовывается Московскою Городскою Управою, - указано в докладе, - Комиссия не могла не обратить внимание на следующий весьма существенный в нем пробел, лишающий возможности иметь точное и полное сведение о состоянии городского хозяйства. Пробел этот заключается в том, что в балансе не помещаются счета городского имущества»8.
Баланс без «счетов городского имущества», который упоминается в этой цитате, начали составлять еще в 1878 г. при городском голове Сергее Михайловиче Третьякове (1834-1892). В активе этого баланса показывали деньги в кассе и на текущих счетах, процентные бумаги, долги недоимщиков по городским сборам, переходящие суммы и капитальные расходы (по постройке казарм и благоустройству территории у строящегося храма Христа Спасителя). Последние капитализировались в балансе как антипод долгосрочных займов и свидетельство их целевого использования. В пассиве указанным активным статьям противостояли статьи кредиторов города, займов у Государственного банка, специальных благотворительных капиталов и балансирующая статья т.н. остаточного капитала.
Балансовый отчет был, очевидно, неполон, но для разрешения проблемы постановки имущества на баланс в явном и завершенном виде требовались не только бухгалтерские, но и правовые основания.
Учет городского имущества
«Имущественный вопрос» попал в повестку московского городского самоуправления фактически с самого начала его деятельности. В 1873 г. по новому «Городовому положению» Москва получила юридические права собственности на недвижимое и движимое имущество. Вскоре, однако, выяснилось, что состав и состояние московского имущества, и тем более его стоимость и доходность, не поддается определению, в силу беспорядка в правоустанавливающих документах и инвентарных описях. Вся московская
8 Доклад № 33. Стб. 20-21.
доходная недвижимость в ту пору состояла из 5 городских бань, 5 питейных домов, 2 караульных заставных домов, одной мельницы, одной плотины, одного водоподъемного здания, а также выгонных и других земель [9, с. 101]). В реестрах и описаниях даже этого имущества, переданных в управу, имелись существенные пробелы. По многочисленному имуществу, не приносящему доход, сведений, достаточных для составления инвентаря, и вовсе не имелось.
Составление инвентаря оказалось не только кропотливым, но и трудно исполнимым делом. На третьем году деятельности Управа отчиталась, что из 703 городских объектов, только 464 имели описание (план), в то время как о 239 объектах по-прежнему ничего не было известно [9, с. 130]. В 1878 г. очередной доклад Городской управы по имущественному вопросу представил, по определению одного из гласных, «весьма печальную историю составления городского инвентаря» [10, стб. 206]. «Много времени прошло с тех пор, как его начали составлять, тратили на это деньги, и ничего, никаких следов этого составления не получили», - сетовал он [Цит. по: 10, стб. 206].
Когда подошел первый - десятилетний -юбилей московского самоуправления, работа по составлению реестров имущества все еще не была завершена. Знаток московского городского хозяйства Митрофан Павлович Щепкин (1832-1908) упрекал московские власти в медлительности и непонимании важности вопроса. «Чтобы хорошо, выгодно управлять хозяйством, необходимо прежде всего в подробности знать то, чем владеешь, -писал он в 1882 году. - К сожалению, эта давно избитая истина еще не сознана в должной степени Московским городским управлением, по крайней мере по отношению к принадлежащим городу недвижимым имуществам...» [9, с. 128].
В 1880 г. Московская городская управа присоединилась к европейскому проекту «Международная статистика финансов больших городов». Рожденный в дебатах
9
мировых статистических конгрессов9, этот проект получил свое развитие в деятельности специальной, т. н. Пештской комиссии (работала в Будапеште в 1870-1880-е гг. под руководством венгерского статистика Кёрёзи). С вступлением в проект Московская городская управа начала работу над статистическим обзором городских финансов для второго издания «Ежегодного бюллетеня о финансах больших городов». По методике Пештской программы для оценки городских финансов помимо доходов и расходов требовалось определить имущественное состояние города (l'état de la fortune), т.е. его активы и пассивы (обязательства). Имущество Москвы в то время все еще оставалось неизвестной величиной, но участие в Пештской программе давало возможность приобщиться
к дискуссиям по проблемам городской статистики.
Подготовкой статического обзора финансов Москвы руководил М.П. Щепкин. В его обширной работе «Опыты изучения общественного хозяйства и управления городов» [9] можно найти описание Пештской программы с авторскими комментариями и оценками. Щепкина более всего интересовали проблемы оценки и признания активов городского баланса. Согласно требованию международной статистики активы (как недвижимое, так и движимое имущество) следовало оценивать по т.н. «действительной стоимости», то есть в текущих рыночных ценах. Сомневаясь в обоснованности такого подхода к оценке, Щепкин нашел косвенное подтверждение своей позиции в пояснениях самой Пештской комиссии: «Но так как этот способ [оценки] еще нигде не употребляется, то суммы, выражающие стоимость приобретенных имуществ, почти не могут сравниваться между собою» [цит. по: 9, с. 345].
В этом пояснении Комиссии акцент делается всего лишь на недостаточное использование действительной (рыночной) стоимости в качестве учетной и невозможность по этой причине корректного сравнительного анализа
9 Подробнее о международных статистических конгрессах, проходивших в XIX в., см.: [11].
стоимости имущества. Щепкин дал ему расширительное толкование. Он отметил неубедительность действительной стоимости (дом в Париже, равный по цене с домом в Москве, не сравним с ним характеристиками) и сделал категоричный вывод: «Указанный выше способ исчисления не только «нигде не употребляется», но вероятно и не будет употребляться; если же бы он и был введен где-нибудь, то при исполнении своем подал бы повод к таким личным, произвольным исчислениям, что высказанная. цель не была бы достигнута, а с течением времени бухгалтерский счет имущественного состояния города и стоимости приобретенных в данный период имуществ совершенно не соответствовал бы действительности» [9, с. 345].
В рассуждениях о правилах оценки городского имущества Щепкин от статистики переходит к бухгалтерии. Для него эти два вида учета неразделимы, и по всему тексту цитируемой работы он постоянно подчеркивает их методологическое единство. В этом смысле Щепкин был более прозорлив, нежели в высказываниях о способах оценки имущества. Действительная (текущая рыночная) стоимость признана как в современной бухгалтерии, так и в статистике вопреки его прогнозам, в то время как нер азр ыв но с ть бух галте р с кой
и статистической методологии стала основой унификации микро- и макроучета, которую мы наблюдаем с конца XX в.
Обширный статистический материал Пештской комиссии, приведенный
Щепкиным, наглядно иллюстрировал общие для статистики и бухгалтерии проблемы оценки имущества городов (см. рис. 1).
На диаграмме прежде всего видна несоразмерность показателей активов и пассивов двенадцати европейских столиц. Пассивы Парижа на фоне показателей балансов главных городов других государств возвышаются как еще не построенная к тому времени Эйфелева башня. Они на 1 743 000 тыс. франков или в 12,83 раза больше активов. Самое лучшее соотношение активов
и пассивов (оно хорошо видно в табл. 1) имело место в балансе Будапешта. Имущество в нем превосходило обязательства в 3,24 раза (92 853 тыс. франков против 28 691 тыс. франков). Завидная финансовая устойчивость Будапешта составляла явный диссонанс с не пр авд оподо б но л егкомысл енным финансовым положением Парижа.
Статистические данные об имуществе и обязательствах европейских городов нуждались в интерпретации, и Щепкин дал ее, руководствуясь своими представлениями об оценке городского хозяйства. Он исходил из положения, что «сила и значение города заключаются не в том, чтобы держать в запасе значительные капиталы, а в том, чтобы быть пр ои з водител ьным в отно ше нии общественного благоустройства и доставления всевозможных удобств для разумной жизни, как всего городского общества в его совокупности, так и каждого из его членов в отдельности» [9, с. 352-353]. Обычное понятие о богатстве и бедности, полагал Щепкин, не применимо к городам. И богатым, и цветущим может быть только тот город, который не боится долгов и обременения ими будущих поколений во имя создания лучших условий для своих жителей. В этом смысле обремененный долгами Париж представлялся ему «богатейшим и самым производительным городом, совмещающим в себе наибольшие удобства для жизни». [9, с. 352-353].
Доверие кредиторов Парижа, щедро ссужающих деньги в суммах, многократно превышающих актив его баланса, имело достаточно простое объяснение. Имущество городов числилось в балансах по заниженной стоимости; следовательно, кредиты в действительности, были обеспечены гораздо большей имущественной массой, нежели об этом позволяли судить отчетные показатели. Именно поэтому финансовая устойчивость Будапешта давала основание Щепкину для вывода о недооцененной кредитоспособности венгерской столицы. «При таком положении дела, - писал он, - тамошнее общественное управление не могло страшиться заключать огромные займы, употребляемые главным
образом на общественные постройки» [9, с. 239].
Заниженная оценка активов служила своего рода скрытым резервом увеличения кредитоспособности, о действительной величине которого приходилось только догадываться. В XX в. о влиянии скрытых резервов на баланс образно и точно напишет немецкий бухгалтер Вильгельм Кальверам: «...Они (скрытые резервы. - Д.Л.) лишают возможности ознакомиться со структурой предприятия, узнать его силы. Подобное затемнение баланса затрудняет общую положительную или отрицательную оценку предприятия. Баланс становится сфинксом, а анализ превращается в игру в цифирь, лишенную серьезного смысла» [цит. по: 12, с. 278].
В конце XIX в. скрытое резервирование, как следствие неопределенности в оценках активов, имело место как в коммерческих предприятиях, так и в городском хозяйстве. В коммерции оно обслуживало интересы бизнеса. Например, с помощью произвольной оценки регулировали стоимость бизнеса или н ачисл ял и гипе р тр оф ир о ван ну ю амортизацию, оставляя прибыль в обороте10. В муниципальном хозяйстве скрытые резервы в первых балансах были неизбежны. Можно предположить, что условная оценка - и далее об этом будет сказано на примере городского хозяйства Москвы - была единственно возможным подходом к определению стоимости городского имущества в тот момент, когда идея его постановки на баланс стала приводиться в исполнение. Как бы то ни было, оценка имущественной массы как в коммерческом, так и в общественном секторе экономики в конце XIX в. составляла еще не разрешенную проблему.
Другая проблема - в определенном смысле исходная по отношению к оценке - состояла в том, чтобы определить саму совокупность
10 Подробнее об этом см.: Львова Д.А. Бухгалтерский учет в предпринимательской деятельности в конце XIX - начале XX века // История предпринимательства в России: XIX - начало XX века: материалы Всерос. научн. конф., 25-26 июня 2004 г. СПб: изд. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2005. С. 233-253.
имущества, подлежащего отражению в бухгалтерском балансе и статистике. Пештской комиссией на этот счет были выработаны два критерия признания:
1) принадлежность имущества городу на праве полной частной собственности (юридический критерий признания);
2) наличие у имущества меновой ценности, т.е. «торговой цены» в «точной арифметической цифре» (экономический критерий признания) [10, стб. 227-228].
По первому критерию имущество города разделялось на две группы: «предметы, составляющие общественное достояние» (la fortune publique) и «собственность чисто городская» (la fortune purement communale) [10, стб. 227]. К общественному достоянию Пештская комиссия относила улицы, площади, мосты, набережные и проч. Предполагалось, что такие объекты не могут быть отчуждаемы в чью-либо собственность, и, как следствие, «не должны составлять и актива города». Российское Городовое положение 1870 г., к которому в 1873 г. присоединилась Москва, трактовало отчасти сходное понятие: «городская собственность, состоящая в общем всех пользовании». Под это понятие подпадали принадлежащие городу земли, предназначенные городским планом под площади, улицы, переулки, тротуары, проходы, мосты, переправы и бечевники, а также водные сообщения, пролегающие через городские земли (ст. 121). Расхождение состояло в том, что Городовое положение, в отличие от решения Пештской комиссии, допускало отчуждение городских земель, но только «с утверждения подлежащей власти» (ст. 121). Щепкин приводит по меньшей мере два примера таких сделок: уступка под исторический музей части Красной площади и продажа Лубянской площади под строительство политехнического музея [10, стб. 228].
Согласно второму критерию Пештской комиссии выделялось, прежде всего, имущество, обладающее «меновой
ценностью» и составляющее капитал городского хозяйства. Если объект имущества
обращался на рынке, где определялась «меновая ценность», он мог быть отнесен к активам города в бухгалтерском или статистическом смысле. Иное имущество активом не признавалось, поскольку «его оценка была бы по большей части очень произвольна» [10, стб. 228].
Выделение в качестве определяющего признака меновой стоимости затрудняло идентификацию объектов и решение вопроса о постановке их на баланс. Характерный пример - объекты городского коммунального хозяйства. По этим объектам обычно исчислялась стоимость, но они не имели «меновой ценности» (рыночной цены). В одних европейских городах данные объекты ставились на баланс, в других - нет. Так, например, в Стокгольме и Кенигсберге на баланс были внесены водопроводные трубы на 4 476 тыс. франков и кладбища на 495 тыс. франков. В Берлине в составе движимого имущества числились водосточные трубы стоимостью 13 750 тыс. франков, канализация на 11 210 тыс. и другие объекты [9, с. 353]. Из баланса Вены, согласно критериям Пештской комиссии, напротив, были исключены водопровод стоимостью 51 602 тыс. франков, ванны и купальни стоимостью 2 840 тыс. франков и парки - 1 478 тыс. франков [9, с. 352]. Щепкину был ближе венский подход к решению этой проблемы, но достаточного обоснования в его пользу он так и не сформулировал.
Если в отношении объектов коммунального хозяйства не было единого мнения, объекты культурного наследия однозначно
идентифицировались как нерыночные и не подлежащие балансовому учету. Музеи, библиотеки, архивы и картинные галереи были исключены из балансов Вены, Будапешта и других городов за отсутствием меновой ценности в «точной арифметической цифре».
Изучение статистических материалов Пештской комиссии побудило Щепкина к исследованию городского хозяйства Москвы. Сопоставимых данных для этого исследования в полном объеме не обнаружилось: к тому
времени, когда европейские города составляли балансы по критериям Пештской комиссии, Москва следовала камеральной методике учета городского хозяйства. Не располагая источником сведений об активах Москвы, Щепкин прибегнул к расчетным показателям. Он определил примерную стоимость имущества, поступившего в собственность города в 1877, 78 и 79 гг. на основании данных о затратах на его приобретение.
Статистика расходов на приобретение имущества формировалась в актуальных покупных ценах - временной фактор не оказывал на нее влияния и не препятствовал сопоставлениям. Можно было сравнить по этому показателю Москву с другими городами, что и было сделано (см. рис. 2). Оказалось, что Москва в то время тратила на приобретение имущества в 1,34 раза больше, чем Париж, но в 2,59 раза меньше, чем Берлин, 2,73 раза меньше Мюнхена и в 5,54 раз меньше в сравнении с Веной.
После передачи городу социальных учреждений и прироста его имущества за счет создания новых объектов необходимость составления инвентаря г. Москвы приобрела настоятельный характер. В Инструкцию Московской городской управе, принятую в 1887 г., был включен раздел, устанавливающий правила описания городского имущества, который по существу, стал методической основой инвентарной описи. В этом разделе, очевидно, был учтен Пештский опыт, изученный Щепкиным, и нормы Городового положения. Вместе с тем, заложенная Инструкцией 1887 г. методика учета городского имущества отличалась от указанных образцов.
В основу классификации имущества по Инструкции были также, как в Пештской программе, положены два признака, но только один из них был из этой программы заимствован. В Инструкции имущество группировалось:
— по правовым основаниям;
— по назначению (способности приносить доход).
Классификация городского имущества по правовым основаниям соответствовала Пештской программе и Городовому положению, в котором, как уже упоминалось, предусматривались полное и ограниченное право собственности. Помимо этого, в городской инвентарь включалось имущество, в отношение которого «содержание обращено на счет города установленным порядком».
Важным классификационным признаком являлась способность имущества приносить доход. В городском хозяйстве эта классификация составляла основу финансовой политики. От имущества, предназначенного для исполнения городских повинностей и удовлетворения общественных потребностей не ждали дохода и не планировали его получения. Доходное имущество, в отличие от него, управлялось как коммерческое.
С оглас но пр инятым кр итер иям классификации инвентарь был разделен на четыре отдела (группы), включающих недвижимое имущество и, в дополнение к ним, был образован отдельный раздел инвентаря для отражения движимого имущества - (см. табл. 3).
Инвентарь, построенный по Инструкции 1887 г., по существу определил систему счетов для учета наличия и движения городского имущества. В правилах счетоводства и отчетности Городской управы приводится перечень этих счетов с комментариями к каждому из них. Для учета недвижимого имущества предусматривалось два счета: «имущества, приносящего доход,
и имущества, приобретенного для общественных потребностей»п. Помимо этого, выделялись счета расходов, связанных с пр ио бр ете нием и содер жанием соответствующей группы имущества (см. табл. 4).
Таким образом, была заявлена капитализация расходов на городское имущество Москвы. Оно становилось самостоятельным объектом учета и, следовательно, объектом управления. Именно этого добивалась комиссия по
11 Доклад № 33. Стб. 22.
преобразованию бухгалтерии Московской городской управы. В подготовленном ею докладе отмечалось, что «.при указанном порядке ведения означенных счетов -городскому управлению было бы ведомо, чем оно владеет, а его громадные затраты на приобретение недвижимой собственности и на капитальный ремонт отныне не списывались бы как безвозвратный расход, находя себе место в ряду других цифровых данных, определяющих достояние города»12.
Главенствующая роль инвентаря проявилась и в том, как были определены счета источников городского имущества (капиталов). По
13
принципу, характерному для парных счетов13, каждому счету имущества противостоял счет соответствующего капитала. Например, счету Недвижимых имуществ, приносящих доход -счет Капиталов города в недвижимых имуществах, приносящих доход. Точно также счету Недвижимых имуществ, приобретенных для общественных потребностей - счет Капиталов города в недвижимых имуществах, приобретенных для этих целей. С помощью парных счетов достигалась полная и очевидная взаимосвязь между активами и пассивами города, что придавало учетным данным ту степень ясности, которая соответствовала запросам гласных Городской думы (о парных счетах см. [14; 15; 16, с. 107-111]).
При капитализации имущества у Московской управы возникли те же проблемы, что и у Пештской комиссии: имущество следовало оценить. Противоречие между действительной (рыночной) стоимостью и первоначальной оценкой имущества (ценой отчуждения в пользу города) было разрешено на основе компромисса. По инструкции 1887 г. оценку недвижимого имущества, приносящего доход, предполагалось производить по рыночным ценам, а при их отсутствии-в страховой оценке. Недвижимое имущество для общественных потребностей рекомендовалась оценивать по фактическим расходам на приобретение или возведение.
12 Доклад № 33. Стб. 22.
13 Е.Е. Сиверс называл такие счета взаимно-противоположными [13].
Бухгалтерская интерпретация положений этой инструкции учитывала сложности
в определении цен на имеющееся и выявленное имущество при его постановке на баланс. По правилам бухгалтерского учета ориентированным прежде всего, на документ, оценку строений следовало производить по книгам бухгалтерии или по страховой стоимости, а оценку земли - по таксации Московского городского кредитного общества. Интересно, что первоначальная оценка не рассматривалась как окончательная. Со временем, при завершении описи городского имущества она могла уточняться, и приблизительные цифры могли
«преобразовываться в наиболее точные»14.
Можно предположить, что многие положения Правил счетоводства Московской городской управы были заимствованы из коммерческой практики. За капитализацией имущества -самым ярким примером такого заимствования - последовало начисление амортизации. При разработке Правил счетоводства предполагалось, что «стоимость строений, сооружений, имущества и обзаведения будет подлежать ежегодному погашению (амортизации)»15. Очевидно, эта норма не была исполнена. В докладе ревизионной комиссии от 1897 г. можно найти указания на то, что Управа не амортизировала капитал в городских бойнях и ассенизационном обозе.
Мнение Управы на этот счет, выраженное в Объяснениях на доклад ревизоров16, не столько оправдывает практику, сколько формулирует позицию городских управленцев в отношении источников обновления недвижимого имущества. «К этому (амортизации. - Д.Л.), - объясняют они,- нет основания, так как город ежегодно отпускает суммы на частичное возобновление зданий и
14 Доклад № 33. Стб. 23.
15 Доклад № 33. Стб. 26.
16 Объяснения Московской городской управы на доклад Ревизионной комиссии за №152, 1897 г., по ревизии отчета Городской управы о движении сумм
г. Москвы за 1896 год. М.: Городская типография, 1897. 65 с.
движимого имущества»17. Капитализация имущества, не сопровождаемая амортизацией, давала пример одного из возможных вариантов учета городских активов в условиях неполного заимствования правил
коммерческой бухгалтерии.
По проекту Правил счетоводства (1886) счета городской Управы подлежали разделению на активные и пассивные. Это положение затем нашло отражение и в принятой редакции документа. В тексте Правил при описании счетов указывалась принадлежность каждого из них к одной из указанных групп. Таким образом, счета идентифицировались как балансовые, связанные с балансовой таблицей. Это было безусловной новацией. Известно, что балансовая теория двойной записи была описана лишь в начале XX в. Николаем Севостьяновичем Лунским (1866-1956). Тогда же понятие «пассив», которое ранее обозначало лишь обязательства, было распространено и на собственные источники средств. В 1905 г. Лунский отмечал, что он первым ввел понятие «пассив» в широком смысле слова» [17; 18, с. 271], но очевидно в практике это понятие использовалось для обозначения как собственных, так и заемных средств как минимум на два десятилетия раньше. В проекте Правил от 1886 г. приведена форма баланса, построенная на основе уравнения А = П18. При составлении балансов г. Москвы этот формат применялся и до введения Правил.
Заключение
Таким образом, конец XIX в. был временем эксперимента, когда двойная коммерческая бухгалтерия была применена в учете
Московского городского хозяйства. Инициатором этого эксперимента был городской голова Алексеев, купец по происхождению и стилю управления.
В период его управления Москвой бухгалтерия распространилась на объекты, которые прежде не подлежали системному учету и, в первую очередь, на городское имущество. Именно тогда в полной мере обнаружились проблемы муниципального учета, глубину и сложность которых можно оценить только по источникам того времени: литературе, положениям и инструкциям, а также городским отчетам. При обсуждении двух главных проблем: критериев признания имущества и его оценки, выявилось множество аспектов, характерных
исключительно для городского хозяйства. К ним следует отнести: постановку на баланс имущества, не приносящего дохода, имущества, имеющего ограничения в праве собственности, а также не подлежащего оценке.
Московская городская управа, как ранее Пештская статистическая комиссия, нашла компромисс между коммерческим
и общественным счетоводством, желаемым и возможным вариантами учета. Баланс города Москвы на компромиссных началах был составлен, но теоретического обоснования подходов к его построению в то время еще не было сформулировано. Теорию учета общественного хозяйства на основе московского опыта создаст Александр Павлович Рудановский (1863-1931), главный бухгалтер Москвы с 1897 по 1917 гг.
17 Объяснения Московской городской управы. С. 34.
18 Это уравнение баланса получило название «русского балансового равенства» (см.: Карельская С.Н., Зуга Е.И. Балансовые равенства и уравнения в истории русской бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43. С. 55-63).
Таблица 1
Статистика имущественного положения двенадцати европейских столиц в конце 1870-х годов, франки (к рис. 1)
- Актив Пассив* В пользу актива** В пользу пассива*
Париж 147 000 000 1 890 000 000 - 1 743 000 000
Берлин 196 373 367 105 757 804 90 615 563 -
Вена 179 205 782 161 300 968 17 904 814 -
Будапешт 92 853 747 28 691 020 64 162 727 -
Копенгаген 47 225 390 27 780 971 19 444 419 -
Мюнхен 25 221 989 40 287 157 - 15 065 168
Льеж 26 274 393 35 000 000 - 8 725 607
Лейпциг 34 061 401 23 403 468 10 657 933 -
Стокгольм 21 963 062 19 357 292 2 605 770 -
Триест 21 907 932 13 636 765 8 271 167 -
Христиания (Осло) 19 647 838 12 200 408 7 447 430 -
Кенигсберг 13 763 107 9 554 492 4 208 615 -
Примечание. Составлено по [9, с. 352].
* Пассив отражает исключительно величину обязательств города. Они состояли в основном из облигационных займов, привлекаемых для благоустройства города и создания городских предприятий. ** Расчетные показатели «в пользу актива» и «в пользу пассива» откорректированы с учетом замеченных опечаток.
Таблица 2
Статистика расходов больших европейских городов на приобретение имущества за 1877 г. (к рис. 2)
Город Расходы на приобретение имущества, франков
Париж 1 023 240
Берлин 3 566 787
Вена 7 620 524
Москва 1 376 208
Будапешт 120 615
Мюнхен 3 762 733
Копенгаген 549 947
Стокгольм 1 976 955
Кенигсберг 126 280
Триест 322 642
Льеж 379 954
Христиания (Осло) 305 555
Лиссабон 391 312
Примечание. Составлено по [9, с. 342]. Таблица 3 Инвентарь городского имущества
Разделы (отделения) инвентаря Описание объектов имущества
I отдел правовые основания полная собственность
состав недвижимые имущества с подразделением на однородные группы
назначение_«служить городу источником дохода»
II отдел правовые основания полная собственность
состав недвижимые имущества: казармы, полицейские дома, больницы, богадельни, водопроводные сооружения
назначение «для постоянного отбывания возложенных на город повинностей»; «для удовлетворения общественным потребностям»
III отдел правовые основания ограниченное право собственности
состав земли, водные сообщения, отдельные здания, строительные и технические сооружения и проч. недвижимые имущества
назначение общее пользование
IV отдел правовые основания общественная собственность, «содержание обращено на счет города установленным порядком»
состав общественные памятники
назначение не указано
Дополнительный отдел: движимое имущество правовые основания полная собственность
состав и назначение «предметы, необходимые при отправлении служебных обязанностей или для удовлетворения требований общественного благоустройства»
Источник: составлена по Инструкции Московской городской управы. С. 73—91.
Таблица 4
Фрагмент перечня счетов Московской городской управы (1886 г., проект)
Активные счета Пассивные счета
счета городских имуществ
счет недвижимых имуществ, приносящих доход счет капиталов города в недвижимых имуществах, приносящих доход
счет недвижимых имуществ, приобретенных для общественных потребностей счет капиталов города в недвижимых имуществах, приобретенных для общественных потребностей
счет расходов по недвижимым имуществам, приносящим доход счет валовой прибыли по недвижимым имуществам, приносящим доход
счет расходов по недвижимым имуществам, приобретенным для общественных потребностей счет процентов на капитал, затраченный на недвижимые имущества, приобретенные для общественных потребностей
счет движимого имущества, принадлежащего городу счет капиталов города в движимом имуществе
счета предприятий города
счет особых предприятий города счет капиталов города в предприятиях
счет расходов по городским предприятиям счет валового сбора по городским предприятиям
Источник: составлена по Докладу № 33. Стб. 20
Рисунок 1
Статистика имущественного положения двенадцати европейских столиц в конце 1870-х годов, франки
Примечание. Составлено по [9, с. 352].
Рисунок 2
Относительная диаграмма расходов больших европейских городов на приобретение имущества за 1877 г.
Примечание. Составлено по [9, с. 342].
Список литературы
1. Львова Д.А. Бухгалтерский учет в местном самоуправлении второй половины XIX - начала XX веков // Финансы и бизнес. 2016. № 1.
2. Чичерин Б.Н. Воспоминания Бориса Николаевича Чичерина. Земство и Московская дума. Серия: Записи прошлого. Воспоминания и письма / Под ред. М. Цявловского, С. Бахрушина. М.: Север, 1934. 372 с.
3. Писарькова Л.Ф. Городские реформы в России и Московская дума. М.: Новый хронограф, АИРО-XXI, 2010. 752 с.
4. Телешов Н.Д. Москва прежде. Московская старина. Воспоминания москвичей прошлого столетия / Общ. ред., предисл. и прим. Ю.Н. Александрова. М.: Правда, 1989. С. 426-483.
5. АмфитеатровА.В. Недавние люди. СПб.: Типография Т-ва Худож. Печ., 1901. 334 с.
6. Богословский М.М. Москва в 1870-1890-х годах // Московская старина: Воспоминания москвичей прошлого столетия / Общ. ред., предисл. и прим. Ю.Н. Александрова. М.: Правда, 1989. С. 387-425.
7. Бурышкин П.А. Москва купеческая. Записки. М.: Высшая школа, 1991. 352 с.
8. Бокова В.М. Повседневная жизнь Москвы в XIX веке / 2-е изд., испр. М.: Молодая гвардия, 2010. 544 с.
9. Щепкин М.П. Опыты изучения общественного хозяйства и управления городов. Ч. 1. М.: Типография М.П. Щепкина, 1882. 433 с.
10. Щепкин М.П. Общественное хозяйство города Москвы в 1863-1887 годах. Историко-статистическое описание. Ч. 1. Вып. I / Сост. М.П. Щепкин. М.: Изд. Московской городской думы (Московская городская типография), 1888.
11. Елисеева И.И., Попова И.Н. Начало международного признания российской государственной статистики // Вопросы статистики. 2013. № 8. С. 80-85.
12. Медведев М.Ю. Слово о счетах и записях. Сборник цитат и афоризмов о бухгалтерском учете / Авт.-сост. М.Ю. Медведев. М.: Изд-во Техинпресс, 2002. 546 с.
13. Сиверс Е.Е. Торговое счетоводство и сношения с банками / 3-е изд. СПб: Издание А.Э. Винеке, 1913. 346 с.
14. Гальперин Я.М. Временные и парные счета. Очерки по теории балансоведения. Тифлис: Институт, 1926. 26 с.
15. КипарисовН.А. Учение о «парных счетах» // Счетная мысль. 1925. № 5. С. 10-15.
16.Львова И.Н. Взаимосвязь бухгалтерского учета и отчетности. В кн.: Н.А. Каморджанова и др. Бухгалтерская отчетность как информационная база управления социально-экономическими системами: монография / под общ. ред. Н.А. Каморджановой. СПб: СПбГИЭУ, 2012. С. 100-118.
17. Лунский Н.С. Счетоводство общее и коммерческое. Ч. 1. Одесса: тип. торг. д. Г.М. Левинсон, 1905. 228 с.
18. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
ISSN 2311-9381 (Online) Chapter of History
ISSN 2073-5081 (Print)
ACCOUNTING FOR THE PROPERTY OF THE CITY OF MOSCOW IN THE LATE 19TH CENTURY
Dina A. L'VOVA
Saint-Petersburg State University, St. Petersburg, Russian Federation d.lvova@spbu.ru
Article history: Abstract
Received 17 March 2016 Subject The article discusses the accounting reform of the City of Moscow in the 1880s. Accepted 24 March 2016 The reform was aimed at introducing the double-entry and patrimonial accounting methods
used by private companies. The reform led to the formation of the first balance-sheet of the JEL classification: H72, H75, public (municipal) entity in Russia.
H76, H83, M41, M48, N93, Objectives The study aims to describe causes, contents and results of commercial R25 accounting implementation in the Moscow City government. The historical example of
hundred and fifty years old is considered as a good platform for discussing the key issues of asset recognition on the public (State) sector's balance-sheet.
Methods The methodology of the study rests on the historical analysis of the Moscow City accountancy at the end of the nineteenth century.
Results The study identified approaches to the recognition and measurement of assets in first balance-sheets of the City of Moscow, formed in the 1880s. It also provides a comparative analysis of European cities' balance-sheets based on statistical publications, and explains the debate on municipal asset recognition and valuation in statistical circles of Keywords: history of the time.
accounting, public sector Conclusions and Relevance The Moscow City accountancy during the period under accounting, assets accounting, investigation represents a unique example of an intelligent and creative approach to the balance-sheet, city self- adoption of commercial accounting methods in the public sector. This experience can be
government useful for the modern reform of the public sector accounting and financial reporting.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
Acknowledgments
I express my deep appreciation to Dmitrii V. NAZAROV, for his invaluable assistance in search of rare books on the history of finance and accounting of the City of Moscow.
References
1. L'vova D.A. Bukhgalterskii uchet v mestnom samoupravlenii vtoroi poloviny XIX - nachala XX vekov [Municipal (zemstvo) accounting in the Russian Empire during the 2nd half of the 19th -the beginning of the 20th century]. Finansy i biznes = Finance and Business, 2016, no. 1.
2. Chicherin B.N. Vospominaniya Borisa Nikolaevicha Chicherina. Zemstvo i Moskovskaya duma. Seriya: Zapisi proshlogo. Vospominaniya i pis'ma [Boris Nikolaevich Chicherin's memoirs. Zemstvo and the Moscow Duma. Series: Records of the past. Memories and letters]. Moscow, Sever Publ., 1934, 372 p.
3. Pisar'kova L.F. Gorodskie reformy v Rossii i Moskovskaya duma [Urban reforms in Russia and the Moscow Duma]. Moscow, Novyi khronograf, AIRO-XXI Publ., 2010, 752 p.
4. Teleshov N.D. Moskva prezhde. Moskovskaya starina: Vospominaniya moskvichei proshlogo stoletiya [Moscow in the past. In: Moscow antiquity. Memories of last century Muscovites]. Moscow, Pravda Publ., 1989, pp. 426-483.
5. Amfiteatrov A.V. Nedavnie lyudi [People of recent past]. St. Petersburg, Tipografiya T-va Hudozh. Pech. Publ., 1910, 334 p.
6. Bogoslovskii M.M. Moskva v 1870-1890-kh godakh. Moskovskaya starina: Vospominaniya moskvichei proshlogo stoletiya [Moscow in 1870-1890s. In: Moscow antiquity. Memories of last century Muscovites]. Moscow, Pravda Publ., 1989, pp. 387-425.
7. Buryshkin P.A. Moskva kupecheskaya. Zapiski [Merchant's Moscow. Memoirs]. Moscow, Vysshaya shkola Publ., 1991, 352 p.
8. Bokova V.M. Povsednevnaya zhizn' Moskvy v XIX veke [Everyday life of Moscow in the nineteenth century]. Moscow, Molodaya gvardiya Publ., 2010, 544 p.
9. Shchepkin M.P. Opyty izucheniya obshchestvennogo khozyaistva i upravleniya gorodov. Ch. 1 [Researching the public economy and management of cities. Part 1]. Moscow, Tipografiya M.P. Shchepkina Publ., 1882, 433 p.
10. Shhepkin M.P. Obshchestvennoe khozyaistvo goroda Moskvy v 1863-1887 godakh. Istoriko-statisticheskoe opisanie. Ch. 1. Vyp. 1 [The economy of the City of Moscow in 1863-1887. Historical and statistical description. Part 1. Vol. 1]. Moscow, Moskovskaya gorodskaya tipografiya Publ., 1888.
11.Eliseeva I.I., Popova I.N. Nachalo mezhdunarodnogo priznaniya rossiiskoi gosudarstvennoi statistiki [Beginning of the international recognition of the Russian State statistics]. Voprosy Statistiki, 2013, no. 8, pp. 80-85.
12. Medvedev M.Yu. Slovo o schetakh i zapisyakh. Sbornik tsitat i aforizmov o bukhgalterskom uchete [On accounts and records. A collection of quotes and sayings about accounting]. Moscow, Izd-vo Tekhinpress Publ., 2002, 546 p.
13. Sivers E.E. Torgovoe schetovodstvo i snosheniya s bankami [Accounting for trade and communications with banks]. St. Petersburg, Izdanie A.E. Vineke Publ., 1913, 346 p.
14. Gal'perin Ya.M. Vremennye i parnye scheta. Ocherki po teorii balansovedeniya [Provisional and corresponding accounts. Essays on the balance-sheet theory]. Tiflis, Institut Publ., 1926, 26 p.
15. Kiparisov N.A. Uchenie o "parnykh schetakh" [The 'corresponding accounts' doctrine]. Schetnaya mysl' = Accounting Thought, 1925, no 5, pp. 10-15.
16.L'vova I.N. Vzaimosvyaz' bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti. In: Bukhgalterskaya otchetnost' kak informatsionnaya baza upravleniya sotsial'no-ekonomicheskimi sistemami: monografiya [Relationship of accounting and reporting. In: Accounting reports as an information base of socioeconomic system management: a monograph]. St. Petersburg, SPbSUEE Publ., 2012, pp. 100-118.
17.Lunskii N.S. Schetovodstvo obshchee i kommercheskoe. Ch. 1 [Accounting: general and commercial. Part 1]. Odessa, Tip. torg. d. G.M. Levinson Publ., 1905, 228 p.
18. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet: ot istokov do nashikh dnei [Accounting: from origins to the present day]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1996, 638 p.
