CC BY
25
Ковалева О. В.
к.э.н., профессор кафедры «Аудит» РГЭУ (РИНХ)
ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ФЕДЕРАЛЬНЫХ БЮДЖЕТНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
Оказание платных образователь- ныхуслуг сверх государственного зада- ния требует от федеральных бюд- жетных учреждений высшего профес- сионального образования обоснованно- сти и прозрачности процесса формиро- вания платы за эти услуги. Предлага- ется два варианта формирования цен: методом затратного ценообразования для долгосрочных программ и путем формирования плановой калькуляции расходов на обучение для краткосроч- ных программ.
Ключевые слова: управленческий учет, метод затратного ценообразова- ния, плановая себестоимость платных образовательных услуг сверх государ- ственного задания, плановая прибыль, среднегодовая трудоемкость подго- товки студента.
Существенное влияние на систему управления вузами оказало изменение их статуса с 1 января 2012 года в ре- зультате перехода из бюджетных учре- ждений в некоммерческие организации. Это проявляется в расширении полно- мочий по использованию финансовых ресурсов и повышении ответственности за их неэффективное использование. Действующее законодательство [1, 2, 3] особое внимание уделяет образователь- ным услугам сверх установленного го- сударственного задания. Порядок опре- деления платы за образовательные ус- луги сверх государственного задания, утвержденный приказом Министерства образования и науки Российской Феде- рации № 1898 от 20 декабря 2010 года, устанавливает, что размер платы опре- деляется на основе расчета экономиче- ски обоснованных затрат, необходимых для оказания соответствующих плат- ных услуг, с учетом требований к каче- ству оказания платных услуг и конъ- юнктуры рынка. В то же время кон- кретных методик, определяющих поря- док размера платы на образовательные услуги сверх государственного задания, не установлено. Поэтому обоснованно обратиться к международному и рос- сийскому опыту в области ценообразо- вания.
Ал. Апчерч, обсуждая роль управ- ленческого учета в ценообразовании, приводит характеристику базового под- хода «затраты плюс» и делает вывод, что важно опираться на себестоимость, но и не только на нее. В качестве одного из способов учета незатратных факто- ров в ценообразовании можно, по его мнению, предложить гибкий подход к установлению процента прибыли, до- бавляемой к себестоимости в виде на- ценки [4, с. 334-336, 353].
Анализ литературы по управленческому учету российских авторов [5,
6, 7 и др.] позволил установить, что для расчета цены на продукцию или услуги используются методы рыночного и за- тратного ценообразования. Метод ры- ночного ценообразования предполагает установление верхней границы цены и цен, стимулирующих спрос на конкрет- ную продукцию, на основании влияния конкурентных факторов внешней сре- ды. Метод затратного ценообразования
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 18 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
направлен на расчет цены продажи как суммы себестоимости продукции и над- бавки.
При этом в качестве себестоимо- сти могут рассматриваться переменные затраты, полная себестоимость. Надбав- ка может устанавливаться в абсолютной сумме или в процентах к себестоимости.
Оценка организации учебного процесса при оказании платных образо- вательных услуг сверх государственно- го задания и учетной практики феде- ральных государственных бюджетных образовательных учреждений высшего профессионального образования позво- лила уточнить ряд важных моментов, связанных с ценообразованием на такие услуги. Прежде всего цена устанавлива- ется на учебный год, который для большинства курсов и специальностей начинается 1 сентября текущего года и заканчивается 31 августа следующего. Исключение составляют выпускные курсы, для которых нормативный срок обучения определяется в соответствии с графиком учебного процесса. Установ- ление цены на следующий учебный год осуществляется в тот период, когда еще не сформирована фактическая себе- стоимость подготовки в текущем учеб- ном году. Поэтому полную плановую себестоимость образовательных услуг, оказываемых сверх государственного задания, необходимо определять на ос- нове фактической себестоимости обра- зовательного процесса с учетом необхо- димых корректировок, отражающих: изменение расходов на содержание и обслуживание зданий, рост коммуналь- ных платежей, повышение арендной платы, увеличение расходов на оплату труда и отчисления в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, цена формируется на образовательные услу- ги, предоставляемые студенту по кон- кретной специальности определенного курса очной или заочной формы обуче- ния. Поэтому для распределения пря- мых, накладных и общехозяйственных расходов обоснованно использовать
универсальный показатель - трудоем- кость подготовки обучаемых (студен- тов, бакалавров, магистрантов) в часах.
Расчет трудоемкости подготовки студента должен осуществляться исходя из видов проводимых занятий, то есть нагрузки преподавателей: индивидуаль- ные занятия (проверка курсовых работ, консультирование по подготовке выпу- скной работы, экзамены); групповые занятия (проведение практических, се- минарских занятий, лекции); поточные занятия (лекции). Расчет среднегодовой трудоемкости может осуществляться в разрезе специальностей, по курсам и формам обучения. Для расчета средне- годовой трудоемкости подготовки сту- дентов на основании данных расписа- ния занятий суммируются все виды на- грузки, и полученный показатель делит- ся на количество обучаемых студентов. Расчет среднегодовой трудоемкости подготовки одного студента может быть представлен в виде табл. 1 (см. ниже). Этот процесс легко формализу- ется, и для снижения его трудоемкости можно использовать таблицы Excel. За- тем данные по курсам и факультетам объединяются в общую таблицу, по данным которой можно установить наи- более трудоемкие специальности и курсы.
Как правило, более трудоемкими являются выпускные курсы, а также специальности, по которым формиру- ются малочисленные группы. Увеличе- ние поточной и групповой нагрузки без ущерба для качества образовательного процесса будет снижать среднегодовую трудоемкость подготовки студентов.
Расчет среднегодовой трудоемко- сти целесообразно осуществлять в на- чале учебного года (планируемая сред- негодовая трудоемкость) и в конце учебного года (фактическая среднего- довая трудоемкость) для проведения анализа и выявления резервов снижения
трудоемкости образовательного процес- са.
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 19 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
Таблица 1. Расчет среднегодовой трудоемкости подготовки одного студента
курса факультета
Показа- тели Количе- ство студен- тов, чел. Индивидуальная нагрузка на 1 студента, час Всего на- грузка, час В том числе нагрузка по видам: Среднегодовая трудоемкость подготовки одного студента, час
Показа- тели Количе- ство студен- тов, чел. Индивидуальная нагрузка на 1 студента, час Всего на- грузка, час индивиду- альная нагрузка, час групповая нагрузка, час. поточная нагрузка, час. Среднегодовая трудоемкость подготовки одного студента, час
1 группа 25 16 994 400 308 286 Х
2 группа 27 18 1020 486 246 288 Х
3 группа 29 20 1166 580 292 294 Х
4 группа 26 22 1246 638 306 302 Х
Итого: 107 X 4426 2104 1152 1170 41,3645
Источник: составлена автором
Для того чтобы показатели сред- негодовой стоимости подготовки сту- дентов различных форм обучения были сопоставимы, в процессе расчета трудо- емкости заочной формы обучения необ- ходимо применять показатель приве- денного контингента.
Метод затратного ценообразова- ния для образовательных услуг сверх государственного задания может быть реализован в несколько этапов. Перво- начально определяется учебный год, который будет выступать базовым для расчета плановой себестоимости. Цена на образовательные услуги устанавли- вается на будущий учебный год в теку- щем году, который еще не закончился и по нему нет точных и полных данных. Поэтому для расчета плановой себе- стоимости следует использовать данные предыдущего учебного года, по которо- му сформирована фактическая трудоем- кость и определены фактические затра- ты.
Следующий этап расчета посвя- щен анализу и корректировке прямых, накладных и общехозяйственных рас- ходов. Состав указанных расходов оп- ределяется учетной политикой вуза. Как
правило, в состав прямых расходов включаются расходы на оплату труда профессорско-
преподавательского со- става (ППС), сотрудников кафедр и де- канатов; платежи в государственные внебюджетные фонды по этой заработ- ной плате, командировочные расходы ППС, связанные с организацией учеб- ного процесса; услуги связи (в том чис- ле расходы на Интернет); амортизация основных средств, используемых непо- средственно в учебном процессе; расхо- ды материалов в учебном процессе и другие расходы, непосредственно свя- занные с образовательным процессом. В составе накладных расходов учиты- ваются затраты, которые связаны с со- держанием отделов и служб, участвую- щих в обеспечении образовательного процесса: (библиотека, управления (отделы) компьютеризации учебного про- цесса, учебно-методические управления (отделы), службы качества, внешнеэко- номических связей). К накладным рас- ходам относятся расходы по оплате труда сотрудников этих структурных подразделений, платежи в государст- венные внебюджетные фонды по ука- занной заработной плате, командиро-
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 20 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
вочные расходы, услуги связи, расходы на приобретение библиотечного фонда, материалов, амортизация основных средств. В состав общехозяйственных расходов включаются расходы на со- держание имущества общехозяйствен- ного назначения, затраты на содержание отдела кадров, бухгалтерии, планового отдела, хозяйственного отдела. При этом анализируется та часть общехозяй- ственных расходов, которая относится в результате распределения к образова- тельному процессу.
В процессе корректировки учитывается планируемый рост или снижение
расходов на оплату труда и платежи в государственные внебюджетные фонды, изменение коммунальных платежей, расходов на ремонтные работы, увели- чение библиотечного фонда практиче- ски на два учебных года. Каждая такая корректировка представляется аналити- ческими таблицами, обосновывающими снижение или рост таких расходов и содержащими перечень мероприятий, ко- торые приведут к такому изменению. Сводная таблица корректировки может быть оформлена соответствующим об- разом (см. табл. 2).
Таблица 2. Расчет плановой себестоимости образовательных услуг (руб.)
Виды расходов Фактическая себестоимость Увеличение расходов Уменьшение расходов Плановая себестоимость
Прямые расходы, итого: 88 081 812 +35 851 250 -3 500 000 120 433 062
в том числе: - расходы на оплату труда ППС, сотрудников кафедр, деканатов 58 791 962 +26 921 083 - 85 713 050
- платежи в государственные внебюджетные фонды 15 755 174 +8 130 167 - 23 885 341
- командировочные расходы ППС 2 536 844 +800 000 - 3 336 844
- услуги связи (в том числе расходы на Интернет) 1 896 325 - -300 000 1 596 325
- амортизация основных средств 2 100 340 - -850 000 1 250 340
- расходы материалов 2 200 450 - -700 000 1 500 450
- прочие расходы 4 800 712 - -1 650 000 3 150 712
Накладные расходы, итого: 63 493 621 26 547 849 -1 150 400 88 891 070
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 21 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
Продолжение таблицы 2
в том числе: - расходы на оплату труда сотрудников, обеспечивающих образовательный процесс 32 381 742 17 750 271 - -
- платежи в государственные внебюджетные фонды 9 390 707 +5 147 578 - -
- командировочные расходы 2 230 500 +150 000 - 2 380 500
- услуги связи (в том числе расходы на Интернет) 2 200 300 +500 000 - 2 700 300
- амортизация основных средств 4 189 867 - -950 000 3 239 867
- расходы на приобретение библиотечного фонда 7 800 000 +3 000 000 - 10 800 000
Виды расходов Фактическая себестоимость Увеличение рас- ходов Уменьшение расходов Плановая себестоимость
- расходы на материалы 2 100 400 - -200 400 1 900 000
- прочие расходы 3 200 100 - - 3 200 100
Общехозяйственные расходы, итого: 64 172 954 +15 748 300 -2 500 000 77 421 254
в том числе: - расходы на оплату труда общехозяйственного пер-сонала 28 877 829 +12 160 849 - 41 038 678
- платежи в государственные внебюджетные фонды 8 547 837 +3 587 451 - 12 135 288
- командировочные рас- 1 756 471 - - 1 756 471
ходы общехозяйственного персонала
- услуги связи (в том числе расходы на Интернет) 1 746 000 - -500 000 1 246 000
- расходы на содержание общехозяйственного имущества 23 244 812 - -2 000 000 21 244 817
Всего расходов: 215 748 387 +78 147 399 -7 150 400 286 745 386
Источник: составлена автором
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 22 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
В рамках следующего этапа опре- деляется размер планируемой прибыли на следующий учебный год. Ее величи- на определяется инвестиционными по- требностями, обеспечивающими вы- полнение программ развития вуза и осуществление комплекса мероприятий по социальной защите сотрудников об- разовательного учреждения. Расчет размера плановой прибыли может осу- ществляться в виде табл. 3.
Если вуз не использует льготу по налогу на прибыль (то есть применяется нулевая ставка налога), то сумма плано- вой прибыли будет больше на сумму налога на прибыль. В приведенном примере налог на прибыль по ставке 20% составит 3 200 тыс. руб., и соответственно плановая прибыль должна быть 19 200 тыс. руб.
Таблица З.Расчетразмера плановой прибыли на 20учебный год
№ п/п Период реализации мероприятия Наименование мероприятий Сумма, тыс. руб.
1 Февраль 201 Приобретение основных средств стоимостью свыше 40 тыс. руб. за единицу 3 500
2 Апрель 201 Строительство первой очереди базы отдыха для студентов и сотрудников 8 500
3 Июнь 201 Частичное возмещение расходов на оплату санаторно-курортного лечения сотрудникам университета 500
4 Октябрь 201 Разработка рабочего проекта строительства здания библиотеки 3 500
Итого расходов: 16 000
В процессе следующего этапа оп- ределяется трудоемкость подготовки планируемого набора студентов, бака- лавров и магистрантов. При этом обос- нованно допустить, что фактическая среднегодовая трудоемкость подготовки студентов существенно не отличается от плановой среднегодовой трудоемко- сти в том учебном году, который выбран в качестве базового. И поэтому она может быть использована для расчета среднегодовой трудоемкости всех сту- дентов, обучающихся в вузе. Такой рас- чет может быть произведен в виде табл.
4.
Следующий этап посвящен опре- делению плановой себестоимости обу- чения одного студента в разрезе специальностей и форм обучения. Сначала определяется величина плановой себе- стоимости оказания одного часа плат- ных образовательных услуг. При исчис- лении этого показателя плановая себе- стоимость всего обучаемого континген- та (286 745 386 руб.) делится на плани- руемую трудоемкость подготовки всех обучаемых в учебном году (318 026,6296 час.). Для определения плано- вой себестоимости подготовки одного студента в разрезе специальностей и форм обучения следует плановую себе- стоимость одного часа оказания плат- ных образовательных услуг умножить на планируемую трудоемкость подго- товки отдельной специальности, приве- денную в табл. 4.
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 23 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
Таблица 4.Расчет планируемой среднегодовой трудоемкости студентов,
обучаемых в 201 учебном году
Планируемый Планируемая Планируемая
Форма обучения Код специально -сти Курс приведенный контингент обучаемых, количество, чел. трудоемкость подготовки обучаемых в расчете на единицу при- веденного контингента, час трудоемкость подготовки всех обучаемых в учебном году, час.
Очная 080103 1 75 47, 7895 3 584,2125
Очная 080104 2 68 45,9534 3 124,8312
Очная 080108 3 95 50, 6543 4 812,1585
Очная 080109 4 67 49,3456 3 306,1552
Очная 080111 5 61 65,3637 3 987,1857
Заочная 080103 1 15,1 175,536 2 650,5936
Заочная 080104 2 25,2 177,652 4 476,8304
Заочная 080108 3 17,5 323,763 5 665,8525
Итого: х х X Х 318 026,6296
Например, плановая себестои- мость подготовки одного студента оч- ной формы обучения специальности
080103 «Национальная экономика» равна 43 088,90 руб. (901, 63954 руб./час. х
47,7895 час.). При расчете плановой се- бестоимости подготовки одного студен- та заочной формы обучения следует учитывать, что в табл. 4 отражается тру- доемкость приведенного контингента.
Вопрос определения планируемой прибыли на одного студента по каждой специальности может решаться не- сколькими вариантами:
- одинаковым уровнем прибыли в процентах от планируемой себестоимо- сти;
- увеличением уровня прибыли по наиболее востребованным специально- стям и снижением уровня прибыли по наименее востребованным специально- стям.
При этом расчет планируемой прибыли по специальностям производится таким образом, чтобы сумма пла- нируемой прибыли в целом была не ме- нее инвестиционных потребностей вуза.
В рамках заключительного этапа определяются величины цен по предло- женным вариантам, исходя из плановой себестоимости, рассчитанной по дан- ным табл. 4. Расчет стоимости платных образовательных услуг приведен в табл.
5 (см. ниже).
Стоимость обучения одного студента разных специальностей и форм обучения определяется по формуле:
СОст = ПСПст х (1 + УП) , где
СОст - стоимость обучения одного студента;
ПСПст - плановая себестоимость обучения одного студента;
УП - уровень прибыльности обучения студентов, рассчитанный исходя из инвестиционной программы вуза. Он определяется как отношение планируемой прибыли к плановой себестоимости подготовки всего кон- тингента.
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 24 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
Таблица 5. Расчет стоимости платных образовательных услуг (руб.)
№ п/п Код специальности Плановая себестои- мость подготовки одного студента Стоимость подготовки 1 студента
№ п/п Код специальности Плановая себестои- мость подготовки одного студента одинаковый уровень прибыли увеличение уровня прибыли по наиболее востребованным и уменьшение по наименее вос- требованным специальностям
1 080103 43 088-90 45 974-05 45 974-05
2 080104 41433-40 44 207-70 41 990-93
3 080108 45 671-92 48 730-02 49 163-81
4 080109 44 491-94 47 771-03 47 604-52
5 080111 58934-50 62 880-64 63 493-20
6 080103 15 827-02 16 886-77 16 886-77
7 080104 16 017-81 17 090-33 16 233-35
8 080108 29 191-75 31 146-37 31 423-63
Источник: составлена автором
В рассматриваемом примере уро- вень прибыльности составил 0,066958 (19 200 000 руб.: 286 745 386 руб.). Для определения специальностей, по кото- рым уровень прибыльности будет уве- личиваться или уменьшаться, проводит- ся анализ результатов набора ряда предыдущих лет, исследуется состояние внешней среды и прогнозируемый спрос на трудовые ресурсы в отдельных отраслях экономики. В условном при- мере по второму варианту установлены следующие уровни прибыльности в раз- резе конкретных специальностей: спе- циальность 080103 - 0,066958, специ- альность 080104 - 0,013456, специаль- ность 080108 - 0,076456, специальность 080109 - 0,069958 и специальность 080111 - 0,077352.
Предложенная методика форми- рования цен на платные образователь- ные услуги может использоваться для долгосрочных программ высшего обра- зования (специалитет, бакалавриат, ма- гистратура и аспирантура). Для кратко- срочных программ (повышение квалификации, довузовская подготовка) предлагается осуществлять расчет цен на основании плановой калькуляции минимальной группы слушателей. Для этого на основе анализа фактических калькуляций за ряд лет необходимо ус- тановить соотношения расходов по за- работной плате ППС и основных рас- ходов: платежей в государственные внебюджетные фонды, услуг связи, расхо- дов на пополнение библиотечного фон- да, амортизации основных средств, рас- ходов материалов, прочих расходов. При этом для определения расходов на оплату труда профессорско- преподавательского состава применя- ются действующие в вузе ставки поча- совой оплаты. Для формирования других статей используются установленные соотношения в процентах от расходов на оплату труда ППС. Расчет плановой калькуляции расходов на обучение по 75-часовой программе группы слушате- лей в количестве 15 человек приведен в табл. 6.
ФИНАНСОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ. №3. 2012 25 РАСХОДЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА
Таблица б.Расчет плановой калькуляции расходов на обучение группы слушателей
№ п/п Наименование статей калькуляции % затрат от расходов на оплату труда ППС Сумма расходов, руб.
1 Расходы на заработную плату ППС (75 ч. х 350 руб.) х 26 250-00
2 Платежи в государственные внебюджетные фонды 30,4 7 980-00
3 Услуги связи (Интернета) 2,0 525-00
4 Расходы на пополнение библиотечного фонда 5,0 1 312-50
5 Амортизация основных средств 5,0 1 312-50
6 Расходы материалов 5,0 1 312-50
7 Прочие расходы 25,0 6 562-50
Итого: х 45 255-00
Если плановую себестоимость увеличить на сумму плановой прибыли 4 523-50 руб. (10% от плановой себе- стоимости), то стоимость подготовки всей группы составит 49 780-50 руб. Та- ким образом, стоимость подготовки од- ного слушателя будет равна 3 318-70 руб. (49 780-50 руб.: 15 чел.).
Применение в практике образова- тельных учреждений предлагаемых ва- риантов расчета цен на платные образо- вательные услуги сверх государствен- ного задания повысит их обоснован- ность и прозрачность.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.Федеральный закон № 7-ФЗ от
12.01.1996 г. «О некоммерческих орга- низациях» (с изменениями на 16.11.2011 г.) (редакция, действующая с 01.01.2012 г.). [Электронный ресурс]. - Электрон- но-правовая система «Консультант Плюс».
2.Федеральный закон № 125-ФЗ от
22.08.1996 г. «О высшем и послевузов- ском профессиональном образовании» (с изменениями на 03.12.2011 г.) (ре- дакция, действующая с 01.02.2012 г.). [Электронный ресурс]. - Электронно- правовая система «Консультант Плюс».
3. Приказ Министерства образования и науки РФ № 1898 от 20.12.2010 г. «Об утверждении Порядка определения пла- ты для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к ос- новным видам деятельности федераль- ных бюджетных учреждений, находя- щихся в ведении Министерства образо- вания и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания» (Зарегист- рировано в Минюсте РФ 30.12.2010 го- да № 19465) . [Электронный ресурс]. - Электронно-правовая система «Кон- сультант Плюс».
4.Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 952 с.
5.Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управ- ленческий учет: учебник. - 2-е изд., пе- рераб. и доп. - М.: Магистр, 2008. - 574 с.
6.Управленческий учет: учеб. пособие (Бакалавриат) / под ред. проф. Я.В. Со- колова. -М.: Магистр, 2009. - 428 с.
7.Управленческий учет: учебник / под ред. проф. Я.В. Соколова . - М. Ма- гистр: ИНФРА-М, 2011. - 720 с.
