CC BY
343
Н. О. Цибизова
ТРАКТОВКА НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ КАК КОНСТИТУЦИОННОЙ
Аннотация. В статье рассмотрена обязанность по уплате налога как одна из основных конституционных обязанностей граждан (ст. 57 Конституции РФ). Особое внимание уделено категории «налоговое обязательство», а также основаниям возникновения и изменения налоговой обязанности.
Ключевые слова: обязанность по уплате налогов, конституционная обязанность, категория «налоговое обязательство», возникновение налоговой обязанности, изменения налоговой обязанности.
Налоги, появившись вместе с образованностью, сделались и признаком успехов оной. Вследствие сего можно судить о состоянии образованности каждого особенного государства по состоянию налогов.
Н. И. Тургенев
До недавнего времени в науке конституционного права не уделялось должного внимания исследованию воздействия конституционных норм на организацию и функционирование налоговой системы. Конституция Российской Федерации в ст. 57 обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Она предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В статьях 71 (п. «з») и 72 (п. «и» ч. 1) установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации, а общие принципы налогообложения и сборов - в совместном ведении Федерации и ее субъектов. Конституция в ст. 104 (ч. 6) и 106 определяет порядок принятия законов о налогах и сборах. В статье 132 (ч. 1) закреплено полномочие органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы. Столь краткое конституционное оформление вопросов, относящихся к регулированию налоговой системы, не способствует тому, что в российском законодательстве о налогах и сборах адекватно отражаются и реализуются конституционные принципы.
Для всестороннего и полного урегулирования налоговых отношений с целью эффективной их реализации законодатель при конструировании норм налогового права должен исходить из сущности общественных отношений, подлежащих регулированию. Сущность налоговых отношений, опосредующих уплату налоговых платежей, заключается в их обязательственном характере. На сегодняшний день в основу регулирования налоговых отношений законодателем положена такая правовая категория, как обязанность по уплате налогов. Таким образом, был воспринят подход, который можно обнаружить в ст. 57 Конституции Российской Федерации, где говорится об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы. Налоговое обязательство и обязанность по уплате налога соотносятся как целое и его часть [1].
Сторонники данного подхода фактически сводят понимание содержания налоговых правоотношений к отношениям, возникающим в связи с исполнением налогового обязательства. В частности, предлагается определить налоговые правоотношения как обязанность
налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства, ограничившись включением в содержание прав и обязанностей лишь таких субъектов, как налогоплательщики и налоговые органы [2-4].
Рассматривая налоговое правоотношение как разновидность обязательств, С. Г. Пе-пеляев отмечает такую особенность его содержания, как наличие обязанности совершить определенные действия: «налоговому правоотношению не свойственны требования воздержаться от совершения определенных действий» [5, с 139].
Несмотря на отказ законодателя от использования категории «налоговое обязательство» для регулирования налоговых правоотношений, Налоговый кодекс РФ содержит несколько статей, в которых речь идет о налоговых обязательствах. Особое внимание категории налогового обязательства уделяет Конституционный суд РФ в своих судебных актах [6, 7]. Также категорией «налоговое обязательство» оперируют и судьи Высшего арбитражного суда Российской Федерации [8].
Из-за отсутствия в законодательстве легального определения налогового обязательства субъекты правоприменения, употребляя этот термин в своих судебных актах, придают ему разную смысловую нагрузку. В связи с этим участникам налоговых отношений могут быть не понятны формулировки российских судов. Например, не совсем ясно, что значит «увеличить (уменьшить) объем налогового обязательства» [9]. В тексте решения Высшего арбитражного суда РФ, скорее всего, речь идет об увеличении (уменьшении) налоговой базы за определенный налоговый период. Широкое использование в сфере правоприменения категории «налоговое обязательство» говорит о том, что назрела необходимость ее легализовать.
Необходимо отметить, что в ряде развитых иностранных государств налоговые отношения урегулированы посредством использования категории налогового обязательства [10, 11]. Это понятие также закреплено в законодательных актах стран ближнего зарубежья.
По вопросу понятия налогового обязательства в литературе и в правоприменительной практике можно встретить самые различные точки зрения. Некоторые представители науки финансового права, говоря о налоговом обязательстве, рассматривают его как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов [12, с. 18; 13 с. 16]. В одном из своих судебных актов Конституционный суд РФ включил в налоговое обязательство не только обязанность по уплате налога, но и обязанность по уплате пеней [14-16].
И. С. Полищук дает следующее определение налогового обязательства: это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче управомоченному лицу предмета налогового платежа в установленный срок, а управомоченное лицо имеет право требования совершения указанных действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей [17, с. 29].
В налоговом праве можно выделить основное налоговое обязательство, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный срок суммы налога, и производные налоговые обязательства, которые в свою очередь делятся на следующие виды:
- налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа;
- обеспечительные налоговые обязательства: охранительные налоговые обязательства, в рамках которых уплачиваются пени, охранительные обязательства по уплате про-
центов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, а также договорные обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени.
Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, «федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности» [18]. В Определении от 27 декабря 2005 г. № 503-О Конституционный суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публичноправовой характер.
Конкретным содержанием обязанность по уплате налогов наполняется при наличии определенных условий, указанных законом. Она не может иметь абстрактный характер.
Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве в силу подп. 2 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Общим условием для возникновения налоговой обязанности служит наличие объекта налогообложения. В п. 1 ст. 38 Кодекса дается примерный перечень обстоятельств, которые являются объектом для обложения налогом. Каждый налог имеет свой объект налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обстоятельства, служащие условием возникновения налоговой обязанности по уплате конкретного налога, закрепляются в специальных нормах налогового законодательства, базирующихся на его общих принципах.
В статье 146 НК РФ указан объект обложения налогом на добавленную стоимость. Наличие объекта налогообложения является обязательным условием для возникновения и исполнения налоговой обязанности. «Возникновение налоговой обязанности прямо обусловлено наличием и доказанностью факта реализации услуг. Поскольку факт получения обществом дохода от реализации услуг не установлен, то правильность определения сторонами срока действия договора не влияет на оценку правомерности доначисления обществу налогов» [19]. Наличие налоговой обязанности предполагает необходимость ее исполнения, которое выражается в уплате налога. Налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в пользу соответствующего бюджета. Возложение обязанности по уплате налогов происходит в силу закона.
Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П, «налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны» [20].
Участие в гражданских правоотношениях, а именно вступление в договорные отношения, является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит в том числе от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки. «...Факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога. Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств. Сделка, заключенная в ноябре 2005 г., в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для общества не породила» [21].
Закон допускает ситуацию, при которой налоговая обязанность может измениться. Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых служит основанием для ее изменения.
Анализ налогового законодательства с учетом судебно-арбитражной практики позволяет выделить такие обстоятельства, являющиеся основанием для изменения налоговой обязанности:
- принятие нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;
- изменение срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит);
- принятие решения о реструктуризации налоговых обязательств;
- зачет налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования.
Таким образом, обязанность по уплате налога, на которой построен современный Налоговый кодекс Российской Федерации, касается только одной стороны налогового правоотношения - налогового должника. Следовательно, государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, устанавливая только обязанности налогоплательщика и иных лиц и не определяя круг прав и обязанностей другой стороны правоотношения - самого государства.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации от 25 декабря 1993 г., с изменениями от 30 декабря 2008 г. // Российская газета. - 2009. - 21 янв.
2. Петрова, Г. В. Налоговое право : учеб. для вузов / Г. В. Петрова. - М. : ИНФРА-М ; НОРМА, 1997. - 271 с.
3. Березова, О. А. Изменение срока исполнения налогового обязательства / О. А. Березова // Финансовое право. - 2003. - № 1. - С. 14-21.
4. Гогин, А. А. Способы обеспечения исполнения обязательств в сфере налогового законодательства / А. А. Гогин // Финансовое право. - 2004. - № 1. - С. 38-41.
5. Налоговое право : учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. - М. : ИД ФБК ПРЕСС, 2000. -608 с.
6. Определение Конституционного суда РФ от 27.06.2005 № 232-О «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 747 "Об утверждении Правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории города Байконура" в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства Республики Башкортостан» // Вестник Конституционного суда РФ. - 2005. - № 6.
7. Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2005 № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник Конституционного суда РФ. - 2005. - № 4.
8. Решение Высшего арбитражного суда РФ от 25.08.2004 № 7773/04 о признании Приказа МНС России от 08.01.2004 № ВГ-3-22/7 соответствующим Налоговому кодексу РФ // Вестник ВАС РФ. - 2004. - № 10.
9. Решение Высшего арбитражного суда РФ от 25.08.2004 № 7773/04 о признании Приказа МНС России от 08.01.2004 № ВГ-3-22/7 соответствующим Налоговому кодексу РФ // Вестник ВАС РФ. - 2004. - № 10.
10. Положение о налогах и сборах ФРГ от 16.03.1976 (Abgabenordnung (АО)), в ред. от 01.10.2002 // ваы. - 1977. - I. б. 269 ; ваы. - 2002. - I. б. 3866.
11. Федеральное положение о налогах и сборах Австрии (Bundesabgabenordnung) от 28.06.1961 № 194 // В0В1. - № 194. Textausgabe. Eisenstadt. Pluggverl. 1962.
12. Емельянов, А. С. Финансовое право России / А. С. Емельянов. - М. : Былина, 2002. - 368 с.
13. Орлов, М. Ю. Налоговое обязательство: право на существование в налоговом праве / М. Ю. Орлов // Налоги и налогообложение. - 2004. - Декабрь. - С. 161.
14. Определение Конституционного суда РФ от 05.11.1999 № 195-О «По жалобе открытого акционерного общества "Сыктывкарский лесопромышленный комплекс" на нарушение конституционных прав граждан положениями пункта 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года» // Вестник Конституционного суда РФ. - 2000. - № 2.
15. Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2001 № 130-О «По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"» // Вестник Конституционного суда РФ. - 2002. - № 1.
16. Определение Конституционного суда РФ от 06.12.2001 № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк “Ланта-банк”" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью 2 статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного суда РФ. - 2002. - № 3.
17. Полищук, И. С. Правовая категория «налоговое обязательство» / И. С. Полищук // Финансовое право. - 2010. - № 2.
18. Определение Конституционного суда РФ от 12 июля 2006 № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс. - ИЯЬ: http://www.consultant.ru
19. Постановление ФАС Центрального округа от 13 мая 2010 г. по делу № А14-2425/2009/49/33.
20. Постановление Конституционного суда РФ от 23 декабря 2009 № 20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего арбитражного суда Российской Федерации» // КонсультантПлюс. - ИЯЬ: http://www.consultant.ru
21. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу № А56-3391/2009.
Цибизова Наталья Олеговна Tsibizova Natal'ya Olegovna
аспирант, postgraduate student,
Пензенский государственный университет Penza State University
E-mail: Natalia_Klochkova@rambler.ru
УДК 342 Цибизова, Н. О.
Трактовка налоговой обязанности по уплате налогов как конституционной / Н. О. Цибизова // Вестник Пензенского государственного университета. - 2013. - № 3. - С. 50-54.
1 Автор определяет налоговое обязательство как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей.
