CC BY
200
УДК 330.8(44) ББК 65.02(4Фр2) Т 92
Р.А. Тхагапсо
Кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой учета и
финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (918)
489 93 27, e-mail:nisiath a nutil.ni.
Теория многообразия балансов Ж.П. Савари и ее роль в развитии конкурсного права Франции XVII в.
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассматриваются проблемы экономического развития Франции XVII в., анализируется состояние торгового права, а также факторы и личности, оказавшие существенное влияние на развитие права. Кроме того, обозначена роль Жака Савари в развитии бухгалтерского учета во Франции, его вклад при написании коммерческого кодекса Франции в 1673 г. В статье представлен анализ теории многообразия балансов, предложенный Савари в комментариях к кодексу «Совершенный купец».
Ключевые слова: банкротство, коммерческий кодекс Франции, кредит, торговля, теория многообразия балансов, Жак Савари, инвентаризация, отчетность, несостоятельность.
R.A. Tkhagapso
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting and Finance
Department, Adyghe State University, Maikop. Ph.: (918) 489 93 27, e-mail:
rusiatka.mail.ru.
Theory for balance varieties of Jacques Savary and its role in the development of the commercial law in France of the 17th century
Abstract. The paper discusses the economic development of France in the 17th century. An analysis is made of the current state of the commercial law, as well as the factors and personalities who have had a significant influence on the development of the law. Also a role of Jacques Savary in the development of accounting in France and his contribution in writing the Commercial Code of France in 1673 are defined. The paper presents an analysis of the theory of of balance varieties proposed by Savary in the comments to the code “Le parfait negotiant”.
Keywords: bankruptcy, the commercial code of France, credit, trade, theory for balance varieties, Jacques Savary, inventory, reporting, insolvency.
Многовековой мировой опыт хозяйствования свидетельствует о том, что банкротство
- неизбежное явление любого современного рынка, для которого процедура несостоятельности выступает в качестве одного из рыночных инструментов перераспределения капитала и отражает объективные процессы модернизации экономики. Такое предназначение банкротства предопределено самой сущностью предпринимательства, которое всегда сопряжено с риском неопределенности конечного результата производственно-хозяйственной деятельности, в связи с чем несостоятельность выступает одним из немногих институтов гражданского и торгового права, в регулировании которого законодательные органы всех стран проявляют чрезвычайную активность.
Исторические даты становления и развития института банкротства восходят к древнему римскому закону, когда должников могли продать в рабство за неплатеж. Сам
термин «банкротство» имеет два этимологических корня: 1) «Ьапсагойа» в переводе с латинского означает «сломанная скамья» (так в средневековой Италии необеспеченные кредиторы исключали торговца из сообщества коммерсантов - «ломали скамью», обрекая его на позор невыполнения обязательств); 2) «banqueroute» французы называли должника в бегах, который скрылся, не заплатив долги, или живет и процветает, пользуясь неосведомленностью кредиторов.
Развитие торгового права сыграло важную роль в становлении института банкротства, которое, в свою очередь, оказало существенное влияние на бухгалтерскую науку. Не зря «исследователи бухгалтерской теории утверждают: двести лет после Л. Пачоли
бухгалтерский учет считался частью математики, последующие двести лет - частью права, и только последние сто с небольшим лет положения бухгалтерского учета определяют из самого учета» [1, с. 14].
Известный русский цивилист Г.Ф. Шершеневич выделяет три этапа в становлении и развитии торгового права: итальянский, французский и германский [2, с. 31]. Для первого этапа было характерно господство сословных начал, обычаев, традиций, которые различались по местностям, провинциям. Второй этап можно рассматривать как переломный момент в истории торгового права, когда возвышенная роль гильдий и обычаев ставится под государственный контроль, а часть купеческого права кодифицируется. Третий период характеризуется падением влияния сословных начал, тотальным государственным контролем и переходом купеческого права в торговое частное право.
Во второй половине XV в. произошли события, которые пошатнули привилегированное положение Италии и способствовали укреплению экономической мощи Франции, ставшей во главе европейской цивилизации. Период XVI-XVШ вв. характеризуется, прежде всего, объединением городов в более крупные территориальные единицы, охватывающие более или менее значительные части страны, а затем и целые государства. Благодаря этому фактору в европейских городах начинает активно развиваться внутренняя торговля не только немногими предметами сырья, как в Средние века, но и различными промышленными изделиями, возникает междугородской обмен по всей объединенной хозяйственными отношениями территории. Последнему способствует также и активное развитие промышленности, которая производит не только для местного рынка, а для более обширного рынка. Отличительной особенностью государственной политики данного периода можно выделить активную поддержку местного производителя и формирование всевозможных барьеров для иностранных производителей.
В начале XIV в. Франция переживала период экономического подъема во всех областях своего хозяйства. В городах росло количество жителей и ремесленников. Так, по налоговым спискам 1328 г. в Париже и соседнем с ним городке Сен-Марселе подымным налогом было обложено уже 61 098 «очагов» [3, с. 60].
Великие географические открытия, приток золота, усиление обмена под влиянием внешней торговли привели к качественному улучшению экономических отношений европейских народов. На данном этапе особую роль играли торговые отношения. В торговле выдвинулись испанцы, англичане и голландцы, а Франция оказалась в центре наиболее экономически развитых стран. Наряду со стремительным развитием торговых отношений, в странах Европы возникает потребность в модернизации существующего купеческого права.
Под влиянием итальянских купцов, распространивших свою торговую деятельность на важнейшие города южной Франции, известные своими ярмарками, перешли в эту страну и многие положения итальянского конкурсного права. Итальянские купцы требовали от местных властей предоставления им того же обеспечения прав, каким пользовались они на своей родине.
Законы, действовавшие в средневековой Европе, предусматривали достаточно суровые меры в отношении неплатежеспособных должников. Так, в соответствии с Указом короля Франции Франциска I, изданным 10 октября 1536 г. «против банкротов должно быть строгое производство посредством расследования, призыва в суд, очной ставки со
свидетелями, для раскрытия обманов и злоупотреблений, допущенных ими, их приказчиками; посредством обнаружения их образа жизни и сделок, как предшествовавших, так и позднейших; времени, когда они стали несостоятельными; вреда и убытков, какие они причинили лицам, которым обязались работать; их следует подвергнуть телесному наказанию, наложить на них ошейник и поместить у позорного столба» [4, с. 40].
Вместе с тем встречались и «цивилизованные» формы ответственности, например, предусматривалось право кредитора на возмещение убытков от неисполнения обязательств. Со временем пришло осознание того, что для кредитора, убившего должника, невозвращенный долг не переставал быть таковым. Постепенно законодательство качественно меняло свои установления, перенося акценты на имущественное обеспечение долга и его реальный возврат в натуре.
Положение дел в торговле, а в частности и состояние института банкротства во Франции лучше всего раскрывает преамбула Указа короля Генриха III от 25 июня 1582 г., который начинался со слов: «Мы получили немало жалоб на дела о несостоятельности и банкротстве, которые становятся теперь более частыми в нашем государстве, чем в прежнее время; одни из них достойны сожаления, когда возникают вследствие убытков, причиненных недавними волнениями в нашей стране, или вследствие кораблекрушений, кражи или иных несчастных событий; другие достойны примерного наказания, потому что делаются со злым намерением теми, которые, не потерпев никакого ущерба, скрывают обманным образом свое имущество, обременяют его притворно залогами, перевозят его за границу, а потом и сами бегут» [4, с. 41].
Во Франции одновременно с усилением монархической власти обнаружилось стремление к централизации управления. Политическая самостоятельность купеческого сословия должна была склониться перед абсолютизмом. Но экономические интересы этого сословия совпадали с фискальными интересами короля. Французские короли рассматривали торговлю как один из важных источников формирования государственной казны, а следовательно, источник мощной, величественной монархии. Данное обстоятельство способствовало тому, что торговля и торговцы были под покровительством короля. Пик покровительства приходится на правление Людовика XIV. Особую роль в этом сыграл генеральный контролер финансов Жан Батист Кольбер, один из помощников кардинала Джулио Мазарини.
Открытие Ваской Да Гама в 1498 г. прямого пути в Индию, что в разы сокращало время пути, совершило переворот в области торгового обмена. С другой стороны, Франция стремилась восстановить утраченные позиции и в след за англичанами и голландцами поспешила открыть в 1604 г. Ост-Индскую компанию для торговли с Индией, для которой Людовик XIV выделил 4 млн. ливров. Учреждение заокеанских компаний считалось делом государственной важности, и неучастие в них рассматривалось как неуважение к королю. Этот период деятельности Кольбера в истории Франции ассоциируется с развитием крупных промышленных предприятий, колонизацией Америки, возникновением монопольных торговых компаний (Ост-Индская, Левантийская и др.), которые подготовили техническую базу для дальнейшего развития капиталистической промышленности.
Особое место в расширении европейской торговли отдается развитию кредитования. В XVI-XVШ вв. кредитование широко распространилось, стало среди купцов обычным явлением. Оптовый торговец давал товары в кредит розничному (это считалось в порядке вещей) и при этом давал их на год и более (чаще всего уплата по кредиту производилось на следующей ярмарке), но и розничный торговец также вынужден был соглашаться на продажу в долг порой на более продолжительный срок ввиду неплатежеспособности покупателей. Это кредитование населения вызывало много неудобств для торговца, но избежать его, по-видимому, было немыслимо.
Особенное зло для торговли, для кредита составлял в то время обычай королей предоставлять собственной властью должникам отсрочку в исполнении их обязательств. Первоначально это делалось в виде общей меры по какому-нибудь особенно выдающемуся
случаю. Так, например, Филипп-Август предоставил подобную льготу всем должникам -христианам в отношении их кредиторов - евреев, точно так же Людовик Святой дал трехлетнюю отсрочку от всех должников, выступавших в крестовый поход. Но впоследствии эта мера стала применяться и по единичным случаям посредством выдачи особых грамот. Ввиду массовых злоупотреблений, порожденных выдачей подобных грамот, французский ордонанс 1667 г., не отменив их совершенно, ввел некоторый порядок в их применении.
Чаще всего проблемы по возврату долга возникали со знатными лицами, в связи с чем Ж.П. Савари в «Совершенном купце» рекомендует розничному торговцу, кредитуя государей, дворян, придворных, предварительно выяснять хорошенько их материальное положение, степень задолженности и т.д., ибо от невыполнения этих предосторожностей и от легкомысленного кредитования этих лиц происходит большинство банкротств купцов. Правда, при продаже на наличные нет возможности продать по столь высокой цене, как сбывая в кредит, однако лучше довольствоваться меньшим, без жадности, чем только в фантазии своей увеличивать свои богатства, раз денег в действительности не платят [5, с. 382].
Существенное возрастание роли государства в хозяйственной жизни завершилось кодификацией торгового права, в основу которого была положена концепция меркантилизма. Коммерческий кодекс Франции 1673 г. способствовал централизации власти путем объединения права и впервые соединил в одно отдельно существовавшие до того времени законодательные акты. Ordonnancede Commerce состоял из 12 разделов, которые включали 122 статьи. Хотя и предназначался кодекс для регулирования торговых отношений, главной целью было обеспечение взаимного доверия между купцами и исключение из деловых отношений обманов. Исходя из этого, Коммерческий кодекс 1673 г. уделяет вопросу о несостоятельности особый раздел (XI), состоящий из 13 статей, которые, по сути, не вносили почти ничего нового по сравнению с предшествовавшими указами.
Появление кодекса, по мнению Ф. Обербринкманна, было вызвано неудовлетворительным состоянием кредита, участившимися случаями банкротства и ослаблением торговой конъюнктуры [6, с.17], что и потребовало повышения роли государства в экономической жизни, усиления гарантий правопорядка, защиты интересов кредиторов. Г. Крузе отмечает, что «предписания составления баланса и регулирование банкротства в Ordonnance de Commerce уже были направлены на защиту интересов кредиторов» [6, с. 25].
Попытка законодательного регулирования бухгалтерского учета впервые предпринята в 1673 г. в Коммерческом кодексе Франции - Ordonnancede Commerce. Ордонанс обязывал всех крупных и мелких предпринимателей «вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторской и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих домашних нужд» [6, с. 18].
Кроме того, в Ордонансе «упоминалось об обязанности коммерсантов проводить инвентаризацию минимум один раз в два года, при этом Кодекс не предусматривал никаких правил оценки» [7, с. 67-68]. Помимо ведения документации и инвентаризации, ст. 2 разд. 11 Ордонанса обязывала должников, приостановивших платежи в связи с ожидаемым банкротством, составлять инвентаризационную опись. Если предприниматель не отразил факт приостановки платежей в своей торговой книге, он подлежал уголовному наказанию по факту ложного банкротства вплоть до смертной казни [6, с. 18].
Указывая на необходимость составления инвентарной описи, Ж. Савари напишет: «Его Величество посчитал, что порядок составления Описи настолько необходим торговцам, что ввел специальную Статью в Ордонанс от Марта 1673 г., которая является восьмой в третьем Разделе : Предписывается также всем Торговцам произвести в срок, равный шести месяцам, опись под личной подписью всего их имущества движимого и недвижимого, а также их долгов активных и пассивных, которая будет проверяться, а также возобновляться каждые два года» [8, с. 55].
Одним из важных моментов, оказавших влияние на последующее развитие
бухгалтерского учета, можно признать сложившийся на тот момент тип бухгалтерии - учет финансов откупщиков налогов Людовика XIV «Этот тип бухгалтерии представляет собой прообраз современного учета в бюджетных организациях. <...> В начале каждого бюджетного периода откупщик вносил всю плановую сумму налогов, причитающуюся с определенного округа, а затем в течение года он собирал доходы на счет «короля», но в свою пользу. По окончании отчетного периода он составлял отчет, в котором указывал конечную сумму денежных средств, вырученную им» [7, с. 35].
Внимание к данному типу бухгалтерии вызвано введением нового понятия - отчетный период. Более того, в данном случае понятие учетного периода (финансового года) совпадает с календарным годом.
Как следует из кодекса, его основной автор Жак Савари выделяет три функции бухгалтерского учета:
- обязательное документирование всех хозяйственных фактов и придание документам юридической силы при судебных разбирательствах;
- самоинформирование предпринимателей о делах;
- инвентаризация имущества [9, с. 59].
Требования Ордонанса о документальном оформлении фактов хозяйственной жизни и обязательной инвентаризации способствовали самоинформированию торговцев об их финансовом положении и заложили основу защиты интересов кредиторов на государственном уровне. Особую главу Ж.П. Савари посвящает тому, как взыскивать долги, какими способами торговец должен добиваться, в особенности у знатных лиц, придворных, дворянства, уплаты за доставленные им товары. Он советует для этой цели выбрать осторожного, но решительного и в то же время терпеливого служащего, который должен отправиться к должнику рано утром, чтобы застать его дома, и в первый раз мягко, а в дальнейшем настойчиво требовать уплаты, угрожая взысканием по суду.
Требование придания первичным документам юридической силы ставится в кодексе впервые. Во времена Луки Пачоли и последующие двести лет функция придания юридической силы при судебных разбирательствах распространялась только на торговые (бухгалтерские) книги. Теперь торговые книги получали статус доказательности в судах только при подтверждении хозяйственных фактов первичными учетными документами.
В целях обеспечения самоинформирования предпринимателей Ж. Савари законодательно возродил отчетность (если считать, что она имела место во Флоренции в конце XIV века), основанную на периодической физической инвентаризации. О^оппапсе не содержит предписаний по составлению отчетного баланса.
Инвентаризация имущества. Савари подчеркивал преимущества проведения регулярной инвентаризации. Говоря об участившихся случаях банкротств, Савари пишет: «Отчего это происходит, если не от того, что они никогда не составляли Опись, чтобы знать состояние своих дел; разве не правильно будет сказать, что если бы те, с кем случается это несчастье, составляли опись каждый год, они избежали бы этого несчастья? Есть даже такие, кто потерпел крах из-за того, что устроили огромную свадьбу своим детям, считая себя более богатыми, чем были на самом деле» [8, с. 57].
Идеи Жака Савари об обязательности проведения инвентаризации сохранили свою актуальность и в рыночных условиях хозяйствования. На современном этапе проведение инвентаризации заключается в сопоставлении данных фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета. В некоторых случаях данные, полученные в ходе проведения инвентаризации, не только выступают базой сравнения с учетными данными, но и при отсутствии последних служат основой последующего построения системы бухгалтерского учета организации-должника [10, с. 18].
Исходя из сказанного, авторы [11, с. 45] выделяют три задачи инвентаризации, для решения которых Савари рекомендовал строить балансы:
- обеспечение сохранности имущества собственника;
- исчисление финансового результата хозяйствования;
- выявление имущественного положения, т.е. определение достаточности имущества предприятия для покрытия долговых обязательств.
Профессор Кутер М.И. [1, с. 67] утверждает, что кодекс не описывал процедуру учета и возможные модели ведения учета. Кроме того, Кодекс не содержал никаких рекомендаций по оценке активов.
Ж.П. Савари считал, что недостаточно обходится в учете для всех целей одним балансом и предлагал дифференцированный подход:
- для исчисления прибыли (инвентарный);
- для оценки имущественного положения фирмы;
- для выявления последствий действительного прекращения деятельности.
Савари в главе 33 подчеркивает, что нет разницы, какое назначение имеет инвентаризация (с момента начала своего дела или с момента последней инвентаризации), всегда надо «знать, понес ли он убытки или получил прибыль». Естественно, для Савари баланс эффективности вложения капитала (финансового результата) всегда на первом месте. Савари одним из первых поставил вопрос о целесообразности применения учетных данных для управления. В главе 38 Ж. Савари изложил основы построения инвентарного баланса для выявления финансового результата.
В случае недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств деятельность субъекта хозяйствования прекращается и строится ликвидационный баланс. При положительной ситуации деятельность субъекта хозяйствования продолжается, но не позже чем через два года, согласно Кодексу, необходимо построить инвентарную опись. И в первом, и во втором случае для Савари превалирует баланс эффективности вложения капитала (финансового результата). Торговец или купец должен знать, как идут его дела. После этого он обязан доказать контрагентам свою способность погашать долги, для чего строится баланс фиктивной ликвидации. Далее ситуация аналогична построению инвентарной описи в 1673 г.
В Комментариях к Кодексу Савари рассматривал инвентаризационную опись как основу построения баланса. Баланс трактуется как составная часть инвентаризационной ведомости, как завершающий этап, на котором итоги инвентаризационной описи представляются в форме бухгалтерского отчета.
Ж. Савари раскрывает задачи баланса. Баланс отражает, «во-первых, что получил предприниматель за год (через изменение чистых активов), во-вторых, не обворовали ли предпринимателя его рабочие и служащие». По мнению Франка Обербринкманна, «идея Савари сводится к утверждению, что отчетность составляется для того, чтобы выявить прибыль или убыток, а также возможные имущественные убытки в случае хищений», но при этом исчисление и распределение прибыли свидетельствуют о ликвидации предприятия. «Кроме того, отчетность служит для исчисления стоимости имущества, а также для информирования о хозяйственном состоянии» [12, с. 47].
Баланс фиктивной ликвидации ориентирован не на статику прекращения деятельности, а на статику продолжения деятельности. Следовательно, баланс фиктивной ликвидации - не результат реальной ликвидации предприятия, а информационная база для анализа юридических и экономических предпосылок такой ликвидации[11, с. 51].
Интересы кредиторов определяют цель построения такого баланса: контроль за способностью субъекта хозяйствования покрыть наличным имуществом долговые обязательства. Претензии кредиторов распространялись как на профессиональное, так и на личное имущество владельцев предприятий. Следовательно, в таком балансе учитывалась конкурсная масса профессионального и личного имущества.
Поскольку имущество исследуется на предмет возможной продажи при банкротстве, то в его состав включается только то, которое подлежит продаже и принадлежит на праве собственности (не учитывается арендованное имущество, нематериальные активы, до середины XIX в. не включается дебиторская задолженность, а потом еще длительное время учитывалась только задолженность, поступление которой очевидно)[11, с. 51].
Баланс реальной ликвидации. При недостаточности имущества для покрытия долговых обязательств товарищество или индивидуальный торговец признается несостоятельным для ведения дел и к нему применяется процедура банкротства. После удовлетворения первичных имущественных исков кредиторов возможны остаточные иски собственников. Претензии владельцев имущества могут иметь место при реальной продаже имущества выше стоимости планируемой цены продажи (возможной цены продажи в балансе фиктивной ликвидации) [11, с. 51].
Можно сделать вывод о том, что Ж. Савари обосновал и практически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную процедуру периодического построения баланса по инвентарю, определил сроки проведения инвентаризации (не реже одного раза в два года, а несколько позже — ежегодно) и состав имущества, включаемого в инвентарную опись.
Примечания:
1. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар:
Просвещение-ЮГ, 2012. 512 с.
2. Шершеневич Г.Ф. Конкурсное право. 2-е изд. Казань: Императорское изд-во, 1898. 509 с.
3. Всемирная история: в 24 т. Т. 9. Начало возрождения / A.fr Бадак, И.Е. Войнич, Н.М. Волчек [и др.]. Минск: Литература, 1997. 592 с.
4. Шершеневич Г.Ф. Конкурсный процесс. М.: Статут, 2000. 477 с.
5. Кулишер И.М. История экономического быта Западной Европы. Т. 1-2. Челябинск: Социум, 2008.
6. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса: пер. с нем. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 200З. 416 с.
7. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
8. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди A.E Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № З2 (182). С. 54-64.
9. Кутер М.И., Гурская М.М. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари // Бухгалтерский учет. 200З. № 6. С. 60-61.
10. Кутер М.И., Тхагапсо RA. Роль инвентаризации в процедурах несостоятельности // Экономический анализ: теория и практика. 2005. № 19. С. 17-20.
11. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди A.E Что позволил увидеть перевод «Совершенного купца?» // Экономические и гуманитарные науки. 2010. № 2 (217). С. 44-54.
12. Тхагапсо RA. Развитие методики формирования промежуточных и заключительных ликвидационных балансов // Все для бухгалтера. 2006. № 21. С. 45-49.
References:
1. Kuter M.I. Introduction in accounting: textbook. Krasnodar: Prosveshchenie-YUG, 2012.
512 pp.
2. Shershenevich G.F. Competitive right. 2nd edit. Kazan: Imperial Publishing House, 1898.
509 pp.
3. World history: in 24 v. V. 9. The beginning of revival / A.N.Badak, I.E.Voynich, N.M. Volchek, etc. Minsk: Literatura, 1997. 592 pp.
4. Shershenevich G.F. Competitive Process. M.: Statut, 2000. 477 pp.
5. Kulisher I.M. History of an economic life of Western Europe. V. 1-2. Chelyabinsk: Sotsium, 2008. 10З0 pp.
6. Oberbrinkmann F. Modern understanding of the balance sheet: transl. from German. / Ed. Ya.V Sokolov. M.: Finance and Statistics, 200З. 416 pp.
7. Rishar Zh. Accounting: theory and practice: transl. from French / Ed. Ya.V.Sokolov. M: Finance and Statistics, 2000. 160 pp.
8. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G. Significance of Jacques Savary's doctrine for accounting development (termination) // The International Accounting. 2011. No. 32(182). P. 54-64.
9. Kuter M.I., Gurskaya M.M. The theory of balance variety of J.P. Savary // Accounting. 2003. No. 6. P. 60-61.
10. Kuter M.I., Tkhagapso R.A. The role of inventory in insolvency procedures // The Economic Analysis: Theory and Practice. 2005. No. 19. P. 17-20.
11. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G. What did the translation of “The Perfect Merchant” allowed us to see? // Economic and Humanities. 2010. No. 2(217). P. 44-54.
12. Tkhagapso R.A. Development of a technique of formation of intermediate and final liquidating balances // Everything for the accountant. 2006. No. 21. P. 45-49.
