Теория двух рядов счетов – методология научного обоснования счета собственного капитала Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Следует обеспечить ведение раздельного учета и по счету 44 «Расходы на продажу». Расходы, относящиеся к «обычной» и «вмененной» деятельности в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ подлежат распределению пропорционально выручке от оптовой и розничной реализации в общей сумме дохода.

Распределение расходов относящих к разным видам деятельности должно проводиться ежемесячно, даже если отчетным периодом у предприятия является квартал и в соответствии с разъяснениями, приведенными в письме Минфина России от 14.12.2006г № 03-11-02/279, для расчета пропорции следует брать выручку и сумму расходов за месяц.

Список литературы:

1. Налоговый Кодекс РФ.

2. Малявкина Л.И. Раздельный учет. - М.: Вершина, 2004. - 320 с.

3. Шишкоедова Н.Н. Торговые организации. - М.: Вершина, 2006. -456 с.

ТЕОРИЯ ДВУХ РЯДОВ СЧЕТОВ - МЕТОДОЛОГИЯ НАУЧНОГО ОБОСНОВАНИЯ СЧЕТА СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА

© Комкова Ж.Л.*

Кубанский государственный университет, г. Краснодар

В данной статье рассмотрена теория двух рядов счетов и ее значение в методологии научного обоснования счета собственного капитала.

К сожалению, теория двух рядов счетов знакома единицам ученых и редко фигурирует в их трудах. Вместе с тем, данная теория имеет огромное значение при методологии научного обоснования счета собственного капитала, так как она содержит научное обоснование последнего.

Отметим, что изучению и развитию данного направления посвятили свои труды однофамильцы Ван Гезель, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Н.С. Помазков и др.

Говоря о введении двух рядов счетов, профессор Соколов пишет: «ван Гезель выделял два ряда счетов: 1) счета собственника (все пассивные и результатные) и 2) счета третьих лиц (противоположный собственному) (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров, кассы).

* Доцент кафедры Бухгалтерского учета, анализа и автоматизированной обработки данных, кандидат экономических наук.

Здесь четко противопоставляются счета собственника счетам имущества и указывается, что значение дебета и кредита меняется в зависимости от того, о какой группе счетов идет речь. Таким образом, за основу учета берется капитал собственника (часть пассива баланса), а все остальные счета рассматриваются как средство уточнения, расшифровывающее капитал.

Спорность мнения: теория двух рядов счетов исходит из деления всех счетов на активные и пассивные и выводит все проводки из необходимости поддерживать балансовое равновесие. Данная теория показала роль счетов собственного капитала в системе двойной бухгалтерии и впервые объяснила экономическое значение дебета и кредита различных бухгалтерских счетов в зависимости от их влияния на величину собственного капитала.

Данный вопрос описывал профессор Цыганков, который «идею, ставшую основой теории двух рядов счетов, полностью отдает ван Гезелю, который разделил все счета на две группы по их участию в разложении капитала. Одну из групп составили счета, входящие сейчас в раздел «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, в другую - все остальные». Видение идеи ван Гезеля профессор Цыганков представил в табличной форме.

Таблица 1

Видение идеи Ван Гезеля профессором Цыганковым

Показатель Дебет Кредит

Счета раздела «Капитал» (собственные счета) | капитала | капитала

Прочие счета (противоположные) | капитала 4 капитала

Определение дебета и кредита по Ван Гезелю, основанное на изменениях капитала легли в основу теории двух рядов счетов».

Наибольший вклад в развитие теории двух рядов счетов внесли швейцарские бухгалтеры Ф. Гюгли и И. Шер. Первый ввел в теорию отрицательные числа, второй придал ей экономическое содержание.

В 1887 г. в работе «Системы и формы бухгалтерии» Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. Разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер, Ф. Гюгли сформулировал известное правило: Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества. Кредит есть уменьшение в счетах имущества увеличение в счетах чистого имущества.

Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только появление последних (т.е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило простую бухгалтерию в двойную.

«По мнению Гюгли, счета двойной бухгалтерии делятся на два ряда: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Чистый капитал - разница между активом и пассивом. Следовательно, ряд счетов

имущественных состоит из счетов активных и счетов пассивных, а ряд счетов чистого капитала учитывает разницу между активом и пассивом».

Под активом он понимает только активные статьи, не включающие в себя убытки, под пассивом - действительный пассив, то есть обязательства, но не капитал и прибыль, как это следует из современного баланса.

«Долги предприятия представляют собой имущество пассивное, или отрицательное, а материальные ценности и права требования - имущество активное, или положительное. Чистый капитал и прибыли представляют собой положительные величины, а убытки - величины отрицательные».

«Главную разграничительную линию в бухгалтерии Гюгли проводил не между активом и пассивом, а между двумя способами разложения капитала:

1. По составным частям имущества, составляющего капитал.

2. По источникам происхождения капитала».

В 1890 г. увидел свет труд И.Ф. Шера «Опыт научной разработки бухгалтерии», который научно обосновывал теорию «двух счетов», представляя ее в форме математических равенств.

В ранних работах И. Шера пропагандируется форма капитального баланса, описанная уравнением:

А - П = К + (Пр - Уб) (1)

Здесь под пассивом рассматриваются только действительно пассивные статьи (обязательства). По его мнению, «вся совокупность принадлежащих хозяйству благ, которыми субъект может распоряжаться, составляет его собственность. Собственность можно рассматривать с точки зрения хозяйственной и юридической.

С точки зрения хозяйственной - актив:

Собственность = а1 + а2 + а3 + ... = А

С юридической - капитал (абстрактное право распоряжения имуществом).

Собственность = Капитал = К

Так возникает уравнение:

Собственность = Актив = Капитал А = К

Это уравнение, в котором сумма составных частей имущества, т.е. конкретный актив, приравнивается их юридическим источникам, капиталу, называется имущественным балансом или просто балансом. Далее Шер включает в балансовое уравнение долги, которые именует пассивами. Имущество, освобожденное от долгов называется чистым имуществом. Но, пока долги имеются, чистое имущество - счетная величина, представляющая разность между пассивом и активом и потому тождественно с собственным капиталом».

Шер подчеркивает формальное различие в понимании терминов капитал и пассив:

1. Чистое имущество - собственный капитал;

долги - отрицательные части имущества (пассив).

Мы получаем основное уравнение:

К = а + а2 + аз + ...) - (п +п2 + пз + ...) (2)

или К1 = А - П1 (3)

или А - П1 = К1 (4)

2. В другом случае, долги - чужой капитал (источник имущества), и вместе с собственным капиталом, представляются, в качестве капитала, в одной сумме (К2). Поэтому балансовое уравнение принимает вид:

А = К2 (5)

где К2 = собственный капитал + чужой капитал (6)

3. В третьем варианте собственный капитал - пассив, т.е. долг хозяйства хозяйствующему субъекту, и объединяется вместе с действительными долгами в понятие пассива (П2). Тогда, балансовое уравнение принимает вид:

А = П2 (7)

где П2 = собственный капитал + долги (8)

Существуют материальные различия между тремя приведенными балансовыми уравнениями.

Как в А = К2 (2), так и в А = П2 (3) два разные понятия объединены в одно, следовательно, мы не можем взять их в качестве основы для наших теоретических исследовании.

Так как главную цель бухгалтерии мы усматриваем в сообщении сведений о величине собственного капитала, его увеличении или уменьшении, то мы строим нашу теорию на первом из приведённых уравнений, так называемом капитальном уравнении:

А - П = К

Следует заострить внимание на двух положениях предыдущего тезиса.

Во-первых, Шер показывает свое четкое отношение к терминологии: «под К всегда следует понимать лишь собственный капитал, под П - только пассив в собственном смысле или долги.

Во-вторых, он не привычно для других, впервые четко определяет цель бухгалтерии - сообщении сведений о величине собственного капитала, его увеличении или уменьшении.

Таким образом, Шер, как бы по умолчанию, признает капитал предметом бухгалтерского учета.

Далее он развивает мысль: «Для науки бухгалтерии имеет первостепенное значение:

- балансовое уравнение (А = П) или

- капитальное уравнение (А - П = К).

Балансовому уравнению соответствует внешняя форма бухгалтерии: каждому дебитору (статья дебета) должен противостоять кредитор (статья кредита). На этом балансовом уравнении построены различные, так называемые теории олицетворения (счетов).

Капитальное уравнение (А - П = К) выражает, напротив, самую сущность бухгалтерии; алгебраическая сумма составных частей имущества (А - П) равняется чистому имуществу К.

Шер раскрывает сущность пробного баланса: «Пробный баланс, ..., лишь при составлении заключительного баланса расчленяется на две по существу различные части, на имущественный баланс и баланс прибылей и убытков; в течение хозяйственного периода

Пробный баланс - лишь средство контроля. На дебетовой стороне -дебетовые сальдо имущественных счетов и убытка. На кредитовой стороне - собственного капитала, счетов прибыли и долгов:

Книжная стоимость А + У = книжной стоимости П+ К + Пр

Неправильно и, вводя непосвященных в ошибки, дебетовые ценности пробного баланса называют активом, а кредитовые ценности - пассивом, следуя формуле:

Актив = Пассив»

Далее Шер поясняет смысл сказанного, «как легко видеть, это уравнение (Актив = Пассив) представляет лишь преобразованное основное уравнение теории двух рядов счетов:

А - П = К (9)

или (А - П) = [К + (Пр - У)] (9)

Тем не менее, это новое балансовое уравнение, некоторые теоретики выдают за новую теорию, теорию эквивалентности, и притом в следующей форме:

А = П (10)

Здесь под понятием актив смешиваются в одно две различные ценности, активные части имущества и убытки. Это было бы допустимо лишь в том случае, если бы все потери, как издержки, так и убытки, могли быть активированы, т.е. принимаемы за части имущества (например, заработная

плата, которая в виде прибавочной стоимости проявляется в продукте, следовательно, как - активная величина). Большую часть убытков (налоги, торговые расходы, потери на дебиторах и прочее), никоим образом нельзя превратить в части имущества.

Под общим названием пассив соединяются долги или чужой капитал, первоначальный собственный капитал и доходы (прибыль), и притом в общей массе, так что из баланса нельзя установить в отдельности ни собственного капитала, ни прибыли, ни долгов.

Здесь Шер проводит важное различие, между формальным уравнением Пачоли, не имеющим экономического смысла, выражающим одну из форм двойной бухгалтерии, и экономической сущностью бухгалтерии. Он подчеркивает: «Таким образом, эта теория говорит лишь то, что сумма всех дебетовых сальдо должна равняться сумме всех кредитовых сальдо; она, следовательно, охватывает лишь форму, а не сущность бухгалтерии. Только посредством разложения активной стороны на действительный актив и убыток и пассивной стороны на чужой капитал, собственный капитал и доход (прибыль) можно достичь конечной цели бухгалтерии, двойного исчисления чистого имущества или чистой прибыли.

Из балансового уравнения:

А + У = П + К + Пр (11)

можно вывести капитальное уравнение (1 -я форма теории двух счетов):

А - П = К + Пр - У (12)

или уравнение прибылей и убытков (2-я форма теории двух счетов):

А - П - К= Пр - У (13)

Таким образом, Шер выделяет первые две формы теории двух рядов счетов:

- 1-я форма, или капитальное уравнение, когда на левой стороне уравнения показывается как рассчитывается капитал (активное и пассивное имущество), а на правой - истинная его величина (собственный капитал на начало отчетного периода, скорректированный на финансовый результат за этот период):

А - П = К + Пр - У

- 2-я форма, или уравнение прибылей и убытков, когда на правой стороне уравнения показывается только финансовый результат (прибыль с положительным или отрицательным знаком), не исключается его разложение на факторы финансового результата (доходы и расходы), а на левой стороне все остальные статьи:

А - П - К = Пр - У

Как видно из приведенного текста подлинника, И.Ф. Шер по второй форме теории двух рядов счетов ограничился голой констатацией, не приводя никаких комментарий и разъяснений.

Далее Шер подробно исследует третью форму теории счетов, которая не всеми комментаторами воспринимается однозначно: «Тем не менее, третья форма теории двух счетов, А = П, имеет для теоретика научный, а для практика - методологический интерес.

В научном отношении она постольку расширяет понятие капитала, что видит в собственном и чужом капитале общие источники собственности, которая проявляется во всем имуществе, следовательно, в активе, в хозяйственных феноменах, - правда, лишь при том предположении, что к пассиву относится также разность Пр - У, т.е. чистая прибыль. В то время, как уравнение А - П = К или А - П = К + (Пр - У) на левой стороне содержит в виде разности имущество в целом и один из двух источников имущества, чужой капитал, и противопоставляет их другому источнику имущества, собственному капиталу, третье уравнение обладает тем преимуществом, что на левой стороне его находится только имущество, а на правой стороне - оба рода капитала, юридические источники имущества. Собственность отдельного хозяйства, т.е. конечное право распоряжения вещами, посредством противопоставления в виде баланса рассматривается с двух сторон; юридическая точка зрения обосновывает права собственности, устанавливая оба источника капитала, собственный и чужой капитал; хозяйственная точка зрения расчленяет собственность на конкретные, обладающие меновой стоимостью хозяйственные ценности, на имущество в его реальных формах, т.е. на различные виды вложенных в дело имущественных средств. На левой стороне находится только имущество, расчлененное соответственно своим различным формам и функциям; на правой стороне находятся только источники капитала.

Исключая расположение отдельных частей («слоев») на стороне актива и пассива, которое может производиться согласно различным правилам или обычаям, имущественный баланс при годовом заключении счетов обычно составляется согласно этой схеме. Баланс прибыли и убытков здесь не принимается во внимание; он служит, как это неоднократно объяснялось, для вывода последней статьи собственного капитала, прибыли; этот вывод состоит в противопоставлении, в форме счета, доходов (прибыльных статей) и затрат (убыточных статей). Из балансового уравнения:

(А + У) = (П + К + Пр) (14)

получается (Пр - У) = (А - П - К) выведенная по балансу чистая прибыль.

Из счета прибылей и убытков (сумма кредита = Пр, минус сумма дебета = У) получается исчисленная чистая прибыль, В равенстве этой выведенной и исчисленной прибыли и состоит счетная проверка правильности всей бухгалтерии» [3].

Шер утверждает: «Тем не менее, третья форма теории двух рядов счетов, А = П, имеет для теоретика научный, а для практика - методологический интерес. В научном отношении она постольку расширяет понятие капитала, что видит в собственном и чужом капитале общие источники собственности».

Если вернуться к ранее приведенному тексту подлинника, то Шер говорит не о балансе А = П, соответствующем современной форме российского баланса, а о пробном балансе типа:

Книжная стоимость А + У = книжной стоимости П+ К + Пр (15)

Нельзя не согласится с автором [2], что «если цель бухгалтерии - исчисление и двойное разложение капитала, если дебет и кредит всех счетов определяются через капитал, то именно капитал и должен быть итогом баланса. Любая другая форма баланса будет неправильно отражать предмет бухгалтерского учета».

Однако, говоря о 3-й форме, Шер, рассматривает ее с двух сторон:

- как уравнение открытия бухгалтерских счетов: если показатель находится в балансовом уравнении на левой стороне, то на соответствующий счет он переносится на левую сторону, т.е. в дебет, если в уравнении он на правой стороне - на счет он переносится на правую сторону, т.е. в кредит;

- как пишет И.Ф. Шер «в равенстве этой выведенной и исчисленной прибыли и состоит счетная проверка правильности всей бухгалтерии», т.е. автор рассматривает 3-ю форму как контрольный аппарат бухгалтерии.

Тогда, и рассмотренные и первая, и вторая сторона относятся не к «капитальной» теории двух рядов счетов, а к балансовой теории, относящейся к процедурному аспекту учета. В этом случае вполне возможно согласится с мнением: «форма 3, основанная на балансе активов, не может квалифицироваться как разновидность теории двух рядов счетов».

В фундаментальном труде профессора Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» автор пишет: «повсеместно господствовала школа двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что если последовательно их поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые». Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок.

Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные» [1].

Подобный текст спорный, особенно последняя фраза. Главная особенность теории двух рядов состоит в делении счетов на собственные (капитала

и финансового результата) и прочие счета. Прочие счета могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Счета реальных активов имеют сальдо по дебету, а счета пассивных активов или долговых обязательств - кредитовое сальдо. Логику подобных рассуждений можно продемонстрировать таблицей.

Таблица 2

Деление счетов в соответствии с теорией двух рядов счетов

Активы Долговые обязательства Капитал

Дебет | - Кредит |

- Дебет | Кредит |

Кредит | - Дебет |

- Кредит | Дебет 4,

Деление счетов на активные и пассивные характерно для балансового (в терминологии И.Ф. Шера) уравнения (А = П), где пассив воспринимается в расширительной форме (П = К + ДО).

Теория двух рядов счетов составляет теоретическую основу для капитального уравнения Шера (А - П = К), где под пассивом он понимал только долги (П = ДО). Данная форма балансового уравнения, выражающая суть деятельности предприятия - сохранить и преумножить капитал -описывает капитальную форму баланса. Предложенная Шером капитальная форма балансовой таблицы соответствует цели бухгалтерии, впервые объявленной Шером: «Конечная цель бухгалтерии состоит в двойном выводе капитала» [3].

В учении Шера просматриваются два самостоятельных направления:

- экономическая интерпретация бухгалтерии, в основе которого лежит вывод капитала как цель бухгалтерии;

- процедурное (балансовая теория), отвечающее на вопрос, как должен вестись учет (от счетов к балансу или от баланса к счетам, а правильнее сказать, от баланса к балансу через счета.

Однако некоторые предпринимают попытки смешивать эти два направления.

Нам представляется, что теория двух рядов счетов, от Ван Гезелей до Гюгли и Шера нуждается в переосмыслении с позиции знаний сегодняшнего дня. Кроме того, по нашему мнению, теория, объясняющая механизм двойной бухгалтерии, должна занять достойное место в преподавании специальных дисциплин.

Список литературы:

1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

2. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии. - М.: Бухгалтерский учёт, 2004. - 376 с.

3. Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс. - 2-е изд. пер. с немец. - М.: Экономическая жизнь, 1925. - 576 с.

ПРОБЛЕМЫ ПРИЗНАНИЯ И ДЕНЕЖНОГО ИЗМЕРЕНИЯ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

© Корякин К.Н.*

АНО ВПО «ЕАОИ», г. Ижевск

В данной статье рассмотрены вопросы отражения инвестиционного капитала в бухгалтерской управленческой отчетности, раскрывается проблема оценки активов при их учете.

Экономическая обособленность и независимость организаций объективно обусловливает усложнение их ориентации в системе экономических связей, и, следовательно, возрастание значимости функций управления организацией, что приводит к развитию управленческой отчетности. Причем речь идет не об изменении в терминологии, а о значительном изменении методологии и организационной реструктуризации системы бухгалтерского учета, необходимости своевременного предоставления понятных и объективных данных для целей принятия управленческих решений, реализации инвестиционных проектов.

Результатом инвестиций является приобретение либо создание основного средства, которое подлежит учету по первоначальной стоимости. В этом случае при отнесении затрат к долгосрочным инвестициям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01 в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.05 N 147н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина № 91н от 13.10.03 г. Действующий план счетов ориентирован на детализацию информации о вложениях организации в различные виды внеоборотных активов без анализа из реальной увязки с инвестициями организации. При этом инвестиции в производственные проекты, могут быть отражены с одной стороны не только на счете 08 «Вложение во внеоборотные активы», но и с другой стороны не вся информация счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», характеризует инвестиции. К примеру, нельзя относить к инвестиционным расходам поступающие основные средства от учредителей в счет взноса в уставный капитал. Учитывая значимость информации об инвестициях для

* Преподаватель кафедры Информатики.