CC BY
417
в новых условиях повышается роль и активность гии, дающей новые экономические возможности
регионов. Регионы и крупные города должны при саморазвития в системе межрегиональной, кон-
этом заняться выработкой конкурентной страте- тинентальной и глобальной экономики.
Литература
1. Фридмен М. Капитализм и свобода. - N.Y: Chalidze Hublications, 1982. - С. 165.
2. WWW.inservice.ru /docuvents/ wto
Осипова Гета Михайловна, доктор экономических наук, профессор кафедры экономики Бурятского государственного университета. Тел. 8924-754-77-59
Osipova Geta Mikhailovna, doctor of economic sciences, professor, department of economics, Buryat State University.
УДК 657 © Ц.Н. Янданова
Тенденции развития бухгалтерского учета
В статье рассматриваются основные тенденции развития бухгалтерского учета с позиции научной и практической деятельности. Особое внимание уделяется вопросам перехода к МСФО, а также представлению интегрированной отчетности в условиях ограниченности ресурсов.
Ключевые слова: междисциплинарный и трансдисциплинарный подходы, международные стандарты финансовой отчетности, интегрированная отчетность.
Ts.N. Yandanova
Trends in the development of accounting
The article considers the main trends in the development of accounting from the perspective of scientific and practical activities. Particular attention is paid to the issues of transition to International Financial Reporting Standards, as well as to the representation of integrated reporting under the conditions of limited resources.
Keywords: interdisciplinary and transdisciplinary approaches, international financial reporting standards, integrated reporting.
При трансформации общества, обусловливающей постепенный переход экономики в постиндустриальную фазу своего развития, выдвигаются новые требования, что должно повлечь за собой существенное переосмысление бухгалтерами и аудиторами своей роли и места в развитии национальных экономик.
Существующие тенденции развития учета следует разделить на научной деятельности (счетоведения) и практической деятельности (счетоводства). Основная тенденция развития бухгалтерского учета как научной деятельности состоит в том, что в бухгалтерских научных исследованиях в связи с формированием постиндустриальной экономики используется смешанная нормативно-позитивная модель, предполагающая синтез допущений относительно того, «что уже существует», прогнозирование на этой основе практики бухгалтерского учета, а также установление того, «что должно быть» в бухгалтерском учете [1].
Вследствие этого в бухгалтерском учете существует значительное количество подходов, которые можно объединить в две группы:
- философскую (дедуктивный, индуктивный, идеографический, эклектический подходы);
- бухгалтерскую (социологический (этический), экономический, ситуационный, бихевио-ристический, прогнозный подходы; подход управленческих моделей; подходы информационной экономики и эклектический).
Разработка бухгалтерских подходов, которые в большинстве случаев имеют эклектическую природу, получила широкое распространение со второй половины XX в. после смены целевой ориентации методологии бухгалтерского учета на обеспечение предоставления информации пользователям. Использование таких подходов достаточно часто обусловливается политическими заказами на разработку теорий для разрешения конкретных проблем методологического характера.
Существует два основных способа проведе-
ния исследований в бухгалтерском учете, которые могут обеспечить его прогрессивность как науки: междисциплинарный и трансдисциплинарный [1].
Междисциплинарный подход - подход, практикующий исследования, где используются две, или больше, дисциплины, что приводит к объединению понимания дисциплин. Трансдисциплинарный подход провозглашает основным «предметом веры» заложенные в его основу знания в поисках сверхдисциплины.
Использование междисциплинарного подхода подтверждается тем, что во все времена бухгалтерский учет имел междисциплинарную сущность, всегда носящую естественный прикладной характер и в основном сочетавшую экономические и правовые начала.
Междисциплинарный подход предполагает проведение исследований на пересечении смежных дисциплин, что позволяет рассмотреть под другим углом зрения существующие в бухгалтерском учете проблемы с использованием методологического аппарата другой дисциплины. Такими дисциплинами являются математика, кибернетика, экономическая теория, культурология, социология, психология, физика, право, лингвистика, педагогика и др.
Трансдисциплинарный подход предполагает проведение исследований на основе сверхдисциплины или теории нескольких наук, что позволяет использовать наработки и полученные результаты из других наук для развития теории бухгалтерского учета. Такая сверхдисциплина выступает методом, который может быть использован для более глубокого познания и развития учета, усовершенствования его защитного пояса.
Наиболее распространенной формой реализации трансдисциплинарного подхода в учете является использование математических методов и моделей, кибернетического и системного подходов, которые даже не вызывают вопросов относительно целесообразности их применения. Среди отмеченных форм исследований особенно следует выделить системный подход, который позволяет на основе методологии теории систем обеспечить прогрессивное развитие бухгалтерского учета.
Развитие учета как практической деятельности характеризуется наличием изменений в методологии ведения бухгалтерского учета.
На сегодняшний день к перспективным направлениям развития бухгалтерского учета сле-
дует отнести следующие:
• ориентация на МСФО как эффективный и универсальный механизм формирования финансовой отчетности, который позволяет успешно работать с зарубежными партнерами и обеспечивает эффективное управление организацией;
• ориентация на предоставление интегрированной отчетности, включающей информацию об эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, направленной на информирование пользователей отчетности об уровне социальной ответственности ее собственников и руководителей;
• ориентация на предоставление информации о ресурсах, обеспечивающих стратегическое развитие предприятия, к которым относятся приобретенные торговые марки и бренды. Одним из наиболее перспективных аспектов этого направления является учет активов внешней среды системы предприятия - ресурсов предприятия, которые невозможно полностью контролировать, но использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (торговые марки и бренды, созданные на предприятии);
• ориентация на предоставление нефинансовой информации о ресурсах предприятия, которые не поддаются достоверной количественной оценке, к ним относятся социальный и человеческий капитал предприятия;
• ориентация на предоставление перспективной и прогнозной вероятностной информации для принятия решений. Основу современных исследований при этом составляют разработки в сфере стратегического учета, который ориентируется на обеспечение предоставления информации о реализации стратегии предприятия. Система стратегического учета предполагает отражение тех событий, которые произойдут в будущем, т.е. осуществляется моделирование (симуляция) реальных событий, на основе которых составляется стратегическая отчетность (стратегические балансы, внутренние стратегические отчеты и др.).
Одной из основных тенденций развития учета в мире является переход на МСФО с тем, чтобы сделать сопоставимой отчетность компаний разных стран. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администра-
тором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО:
- приоритет баланса;
- отказ от исторической стоимости;
- замена концепции собственности концепцией контроля;
- переход от учета имущества к учету ресурсов;
- отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности [5].
В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.
Следующим важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по справедливой стоимости. То, что не позволяла историческая оценка
- отражать неоплаченные или неполученные активы, - решается путем их оценки по справедливой стоимости. Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта замена логично вытекает из концепции приоритета баланса. Поскольку последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов.
Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом пред-
приятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности по своему усмотрению [4].
Из концепции контроля логично вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. В состав активов включаются, во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю. Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход. В-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета. В этом отношении весьма показательна статья «Расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или текущие расходы (подписка на газеты и т.п.).
Поскольку в МСФО не рассматриваются вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Кроме учета затрат из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Последняя все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики.
В числе значимых тенденций в развитии методологии бухгалтерского учета, озвученных на VIII Всемирном конгрессе бухгалтеров и аудиторов в Малайзии, следует отметить необходимость перехода от финансовой отчетности к интегрированной отчетности.
Суть данного перехода заключается в расширении спектра информации, включаемой в отчетность. Она должна быть направлена на анализ и оценку натуральных показателей эффективности использования материальных и трудовых ресурсов, информирование пользователей отчетности об уровне социальной ответственности ее собственников и руководителей. Главной причиной, вызывающей такую необходимость, являются глобальные проблемы, с которыми сталкивается современная цивилизация: ограниченность ресурсов (земли, воды, полезных ископаемых и т.д.) и возможностей утилизации отходов производства на планете. От эффективности устранения подобных ограничений зависит дальнейшее развитие экономики [2].
Подобная информация призвана, с одной стороны, определить степень комфортности условий деятельности трудового коллектива, а с другой
- обеспечить общество данными о вкладе организации в решение социальных задач как своей территории, так и государства в целом. Причем информация социального характера должна носить ярко выраженную экологическую направленность.
Обеспечение устойчивого развития национальных экономик, включая управление рисками, должно опираться на внедрение системы долгосрочного планирования производства, которое, в свою очередь, реализуется и в системе краткосрочных плановых заданий. Следовательно, в объем информации, содержащейся в интегрированной отчетности, должны быть введены плановые показатели, характеризующие все стороны хозяйственной деятельности организаций,
включая нормативы расхода материалов, топлива, энергии, нормы запасов ресурсов, наличие страховых резервов и многие другие показатели. Кроме того, интегрированная отчетность должна включать показатели, обеспечивающие оценку стоимости экосистем и изменений в ней, оценку эффективности производственной деятельности организаций по сохранению окружающей среды, информацию об объемах и стоимости продажи квот на вредные выбросы, внедрении тотального экологического аудита.
Анализ существующих тенденций развития бухгалтерского учета позволяет установить, что в условиях современных экономических изменений, характеризующихся переходом общества в постиндустриальную стадию развития, выдвигаются новые требования, на которые нужно адекватно отреагировать. В противном случае бухгалтерский учет может потерять место ключевого инструмента информационного обеспечения деятельности предприятия.
Таким образом, основными тенденциями развития бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики являются:
- в области счетоведения - широкое использование междисциплинарного и трансдисциплинарного подходов в бухгалтерских научных исследованиях;
- в области счетоводства - ориентация на МСФО, ориентация на представление интегрированной отчетности, направленной на решение социальных задач и проблем поддержания нормального экологического состояния биосферы земли, отражение в бухгалтерском учете объектов постиндустриальной экономики, не всегда являющихся активами предприятия, а также предоставление информации нефинансового, вероятностного и прогнозного характера, что обеспечивает принятие эффективных управленческих решений.
Литература
1. Легенчук С.Ф. Мировые тенденции развития бухгалтерского учета в условиях постуиндустриальной экономики // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 8.
2. Ложников И.Н. Важнейшие тенденции развития бухгалтерского учета // Вестник бухгалтера Московского региона. - 2011. - Вып. №1.
3. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М., 2007. - 88 с.
4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - 3-е изд. М.: ИНФРА-М, 2008.
5. Соколов В.Я. Тенденции развития учета // Бухгалтерский учет. - 2004. - № 11.
Янданова Цыремжид Николаевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Бурятского государственного университета. 670000, ул. Ранжурова, 5. тел. 8(3012)213506, bzn77@mail.ru
Yandanova Tsyremzhid Nikolaevna, candidate of economics sciences, associate professor, department of economics, Buryat State University. 670000, 5 Ranzhurov str., tel. 8(3012)213506, е-mail: bzn77@mail.ru
УДК 657.1 + 657.6
© Е.А. Елгина
Влияние изменения учетной политики на реализацию принципов бухгалтерского учета и аудита и выражение аудитором модифицированного мнения
В статье рассматриваются изменения учетной политики во взаимосвязи с принципами бухгалтерского учета и аудита. Дан анализ влияния изменений учетной политики на реализацию принципов сопоставимости и существенности. Невыполнение требований по раскрытию изменений учетной политики рассматривается как основа для выражения модифицированного мнения аудитором.
Ключевые слова: учетная политика, сопоставимость, существенность, этапы аудиторской проверки.
E.A. Elgina
The influence of change of accounting policy on realization of principles of accounting and audit and expression of modified opinion by auditor
The article considers the change of accounting policy in interrelation with principles of accounting and audit. There is the analysis of the influence of changes of accounting policy on realization of principles of comparability and importance. The failure to meet requirements on revealing the changes of accounting policy is considered as the basis for expression of modified opinion by auditor.
Keywords: accounting policy, comparability, importance, stages of audit check.
Понятие «учетная политика» играет весьма важную роль в современном бухгалтерском и налоговом учете. Формирование учетной политики
- это не просто создание системы учета, соответствующей установленным нормам и правилам. Использование такой учетной системы должно быть экономично и выгодно для организации. Правильный подход к формированию учетной политики позволит рационально использовать финансовые ресурсы организации, оптимизировать затраты на ведение учета.
Учетная политика - это документ, предназначенный для внутрифирменного использования, и детализация учетной политики при этом является плодом бухгалтерских усилий в части планирования своей деятельности. Многие текущие проблемы, с которыми сталкивается бухгалтер, связаны именно с недостаточной проработкой постановочной и организационной деятельности по бухгалтерскому учету. С точки зрения главного бухгалтера, основным достоинством учетной политики является простота учета и минимизация трудозатрат при его ведении. Когда речь идет о той части учетной политики, которая подлежит раскрытию для предоставления заинтересованному пользователю, то в данном случае лаконизм
изложения является показателем бухгалтерской квалификации. При раскрытии учетной политики следует указывать только те способы учета, которые будут рассматриваться как существенные с точки зрения заинтересованного пользователя, которому и адресована такая информация [4].
Современная концепция бухгалтерского учета организации базируется на применении в практической деятельности основополагающих требований и допущений, сформулированных в российских и международных стандартах учета, которые свое методологическое воплощение получают в учетной политике организации. Учетная политика, сформированная в течение 90 дней с момента регистрации организации с учетом допущения последовательности применения такой политики, на определенном этапе функционирования предприятия может частично утрачивать первоначальную актуальность. Поэтому возникает непреодолимая потребность во внесении изменений в учетную политику организации, которые могут значительно повлиять на состав формируемых в отчетности показателей. Учитывая, что обеспечение достоверной, полной, правдивой и сопоставимой информацией всех заинтересованных пользователей является одной из основных
