CC BY
52Управленческий учет
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРИБЫЛЬ ПТИЦЕВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ*
в.в. козлов,
старший преподаватель Новосибирского государственного аграрного университета
Для достижения максимальной прибыли любая коммерческая организация должна располагать релевантной информацией о затратах и, следовательно, выбрать метод формирования себестоимости продукции, на базе которого будут приниматься обоснованные управленческие решения.
Традиционным и наиболее распространенным в птицеводческих организациях является метод исчисления полной себестоимости, включающей все фактические затраты, связанные с производством и реализацией продукции (absorption-costing, метод поглощения). В конечном итоге в себестоимости продукции аккумулируются все прямые и косвенные затраты, и формируется ее полная фактическая (или «историческая») себестоимость. При этом ему присущи определенные недостатки: он не оперативен, достаточно трудоемок и малопригоден для принятия обоснованных решений и управления прибылью.
Альтернативным традиционному методу является метод исчисления неполной (ограниченной, усеченной) себестоимости (direct-costing).
«Директ-костинг» в современных условиях является одним из наиболее эффективных методов учета затрат, обеспечивающих наращивание прибыли. Его основной идеологией является деление затрат на переменные и постоянные. В управлении предприятием это позволяет в качестве основного фактора изменения прибыли использовать пере-
* Статья предоставлена Информационным центром ИД «Финансы и Кредит» при НГТУ.
менные затраты. Себестоимость продукции при этом исчисляется только в части переменных затрат и является неполной. В объеме переменных затрат оцениваются также запасы готовой продукции и незавершенное производство. Постоянные затраты возмещаются единой суммой из выручки в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Проведем сравнительный анализ влияния традиционно применяемого метода поглощения и метода «директ-костинг» на прибыль от продажи яиц. На основании результатов разделения производственных затрат на переменные и постоянные птицефабрики Коченевского района Новосибирской области рассчитаем себестоимость яиц, произведенных птицефабрикой за год (табл. 1).
Как видно из табл. 1, общая себестоимость яиц по методу поглощения выше, чем по методу «ди-рект-костинг» более чем на 22 млн руб. (на 7 %) за счет постоянных затрат. Себестоимость 10 шт. яиц по методу «директ-костинг» составляет 10,40 руб., а по методу поглощения 11,18 руб., т. е. на 78 коп. ниже. Казалось бы, разница невелика, однако она может существенно повлиять на прибыль. Рассмотрим далее это влияние, составив отчет о прибылях и убытках. Имеем следующие исходные данные для составления отчета (табл. 2).
С целью оценки предлагаемого варианта учета затрат составим развернутый отчет о прибылях и убытках по методу поглощения и методу «директ-костинг» (табл. 3).
При расчете себестоимости проданных яиц по методу поглощения и методу «директ-костинг»
Таблица 1
Исчисление себестоимости яиц по методу поглощения и методу «директ-костинг» в птицеводческой организации, тыс. руб.
№ п/п Показатель Действующий вариант (метод поглощения) Предлагаемый вариант («директ-костинг») Отклонения (+/-)
1 Переменные затраты — всего 300 149 300 149 0
В том числе: прямые переменные затраты 213 973 213 973 0
потери от снижения стоимости кур-несушек 48 839 48 839 0
переменные затраты вспомогательных производств 35 670 35 670 0
переменные ОПР животноводства 1 667 1 667 0
2 Постоянные затраты — всего 22 398 — —
В том числе: амортизация основных средств 6 377 — —
затраты на ремонт основных средств 9 557 — —
постоянные ОПР животноводства 6 464 — —
3 Итого учтено затрат на производство 322 547 300 149 -22 398
4 Возвратные отходы (вычитаются) 363 363 0
5 Итого производственная себестоимость 322 184 299 786 -22 398
6 Произведено яиц, тыс. шт. 288 263 288 263 0
7 Себестоимость производства 10 шт. яиц, руб. 11,18 10,40 -0,78
Таблица 2
Исходные данные для формирования отчета о прибылях и убытках в птицеводческой организации
запасы на начало и конец периода, а также затраты производства оцениваются соответственно по полной (11,18 руб.) и по усеченной себестоимости (10,40 руб.). Отметим различие в стоимости конечных запасов. Постоянные затраты, связанные с производством яиц (0,78 руб. на 10 шт.), включены в нее при методе поглощения. В результате различие в сумме конечных запасов привело к
различию в сумме операционной прибыли (на 784 тыс. руб.).
Следовательно, ключевые различия в управлении операционной прибылью с использованием метода поглощения и метода «директ-костинг» заключаются в следующем. При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных затрат от текущего периода к будущему, которое называется отложенными в запасах постоянными затратами. Общая оценка запасов при методе поглощения составит 11 278 тыс. руб. (13 422-2 144). В итоге из 22 398 тыс. руб. постоянных затрат текущего года только 21 697 тыс. руб. будут включены в себестоимость проданных яиц в отчете о финансовых результатах. При методе «директ-костинг» все постоянные затраты
Показатель Значение
Запасы яиц на начало года, тыс. шт. 1 918
Объем производства яиц, тыс. шт. 288 263
Объем продаж яиц, тыс. шт. 278 173
Запасы яиц на конец года, тыс. шт. 12 008
Таблица 3
Сравнительный анализ развернутого отчета о прибылях и убытках по методу поглощения и методу «директ-костинг» в птицеводческой организации, тыс. руб.
№ п/п Показатель Действующий вариант (метод поглощения) Предлагаемый вариант («директ-костинг») Отклонения (+/-)
1 Выручка от продажи яиц 393 223 393 223 0
2 Себестоимость реализованных яиц, в том числе: 310 906 289 292 -21 614
запасы на начало периода 2 144 1 994 -150
затраты производства 322 184 299 786 -22 398
запасы на конец периода 13 422 12 488 -934
3 Валовая прибыль 82 317
4 Маржинальный доход 103 931
5 Постоянные затраты 22 398
6 Коммерческие расходы 17 712 17 712 0
7 Управленческие расходы 17 416 17 416 0
8 Прибыль от продажи яиц (операционная прибыль) 47 189 46 405 -784
списываются как периодические в уменьшение выручки от реализации. Цифра конечных запасов при методе «директ-костинг» на 784 тыс. руб. ниже, чем при методе поглощения. Это объясняется тем, что каждые 10 шт. яиц оцениваются в сумме лишь переменных затрат. И на эту же сумму величина прибыли от продаж выше при методе поглощения, поскольку данная сумма «осела» (была отложена) в конечных запасах до следующего периода. Отчет о прибылях и убытках по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Следовательно, традиционный подход к калькулированию не готов для использования управленческого инструментария операционного анализа (анализ «затраты — объем — прибыль»), который чрезвычайно важен для планирования, учета, анализа и контроля затрат в условиях меняющегося объема производства и конъюнктуры рынка, а также сегментирования отчетов для оценки эффективности деятельности центров ответственности (подразделений, цехов).
Получая разный уровень прибыли в концептуально различных системах калькулирования, необходимо рассматривать длительный период производства и продаж. К примеру, возникает вопрос: как будет изменяться прибыль от продажи яиц ежемесячно внутри года при условии применения разных методов учета затрат?
Посредством составления развернутого отчета о финансовых результатах на основании данных о запасах яиц на начало и конец каждого месяца, а также ежемесячных объемах их производства и продаж проведен сравнительный анализ чувствительности методов калькулирования яиц к изменению объемов их производства и продаж. Это позволило получить следующие основные результаты по управлению операционной прибылью для разных методов учета затрат и исчисления себестоимости продукции.
1. Если объем производства превышает объем продаж, использование метода поглощения приводит к большей величине прибыли, чем использование метода «директ-костинг», так как при увеличении запасов постоянные затраты включаются в их оценку на конец месяца. Следовательно, только часть постоянных затрат ассоциируется с объемом проданных яиц, другая их часть будет выставлена против выручки в следующем месяце. И наоборот, при методе «директ-костинг» постоянные затраты сразу списываются в уменьшение выручки единой суммой как периодические затраты в текущем месяце.
2. Если объем продаж превышает объем производства, то прибыль при методе поглощения обычно меньше, чем при методе «директ-кос-тинг». Причина состоит в уменьшении запасов. Постоянные затраты, которые раньше задерживались в запасах по методу поглощения, теперь высвобождаются и регистрируются по отношению к выручке. Себестоимость реализованных в отчетном месяце яиц содержит не только все постоянные затраты за этот месяц, но и часть с прошлого месяца. Напротив, при методе «директ-костинг» постоянные затраты были целиком востребованы еще в прошлом месяце, поэтому прибыль в отчетном месяце становится больше, чем при методе поглощения.
3. Основываясь на первых двух выводах, можно заключить: если объемы производства и продаж будут равны, то прибыль будет одинаковой при любом методе калькулирования. Постоянные затраты не будут задерживаться в запасах или высвобождаться из них при калькулировании методом поглощения.
4. За продолжительный период времени прибыль будет одинаковой при любом методе калькулирования. В течение такого периода продажи не в состоянии превысить производство, и наоборот. Чем короче рассматриваемый период времени, тем больше суммы прибыли будут различаться. Это означает, что использование метода «директ-костинг» особенно актуально в сфере оперативного управления организацией.
5. Метод «директ-костинг» акцентирует внимание на стимулировании объемов продаж. В условиях неизменного объема продаж и изменяющегося объема производства прибыль при этом методе будет одинаковой для всех периодов, так как она свободна от капитализации постоянных затрат в переходящих запасах. Это объясняется тем, что прибыль при методе «директ-костинг» реагирует только на изменения в продажах и не реагирует на изменения в производстве. При калькулировании методом поглощения наблюдается обратная ситуация: в тех же условиях уровень прибыли при использовании данного метода будет то расти, то падать. Причиной тому является сдвиг постоянных затрат, капитализированных в переходящих запасах продукции. Следовательно, прибыль при использовании метода поглощения реагирует на изменения в объеме производства.
Полученные результаты и выводы имеют существенное значение для принятия управленческих решений. Использование метода «директ-костинг»
на практике имеет свои достоинства и недостатки. «Директ-костинг» не может применяться для составления внешней бухгалтерской отчетности, однако он полезен для ведения внутреннего учета в целях обеспечения руководства необходимой информацией для эффективного управления производством и может применяться параллельно с традиционной системой учета затрат. Это позволит
Литература
оперативно управлять затратами производства и рентабельностью продаж, полнее учесть рыночную конъюнктуру при ценообразовании, выявить оптимальную производственную мощность, а также адекватно оценить эффективность деятельности и вклад каждого подразделения в покрытие общих для организации постоянных затрат и формирование желаемого уровня прибыли.
1. Алборов Р. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). — М.: Дело и сервис, 2005.
2. Максимочкина О. В. Управленческий учет в птицеводстве: Автореф. дис.... канд. экон. наук, 08.00.12. — М., 2004.
3. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. — М.: Финансы и статистика, 2002.
4. Хоружий Л. И. Проблемы теории, методологии и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. — М.: Финансы и статистика, 2004.
