Совершенствование методов отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ ОТБОРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

© Артамонова Л.Г.*

Финансовая академия при Правительстве РФ, г. Москва

В статье рассматривается этап планирования и подготовки к проведению выездных налоговых проверок налогоплательщиков. Также дан анализ Приказа ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333 и приведены направления его развития: предложено дополнить Концепцию отбора налогоплательщиков рядом новых критериев.

На основе имеющихся и предложенных автором критериев построена модель отбора налогоплательщиков - предприятий оптово-розничной торговли г. Москвы с применением методов, используемых в теории принятия решений для задач многокритериальной оптимизации.

На протяжении последних лет ФНС России большое внимание уделяет вопросам повышения эффективности налогового контроля, совершенствования методики налоговых проверок, создания эффективной системы планирования и отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Подобные выводы можно сделать на основе анализа поправок в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) [1], внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ [2], приказов ФНС России, которыми утверждены формы документов по налоговым проверкам и Концепция планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) [4], также на основе анализа выступлений руководства ФНС России.

Руководство ФНС России неоднократно отмечало, что для проведения выездных проверок ранжируют налогоплательщиков, т.е. разделяют на тех, которые требуют повышенного внимания со стороны налоговых органов, и на тех, контроль за которыми ограничивается вводом информации и текущим мониторингом [9].

Выездные налоговые проверки являются наиболее результативной формой налогового контроля, поскольку в ходе них помимо общих для камеральных и выездных проверок методов налогового контроля могут быть применены такие существенные для выявления налоговых правонарушений методы как:

1. отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок;

2. осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

* Аспирант кафедры «Налоги и налогообложение»

3. выемка документов и предметов;

4. инвентаризация имущества налогоплательщика;

5. методы контроля и в рамках взаимодействия с органами внутренних дел.

Согласно показателям внутриведомственной отчетности по форме 2-НК по результатам выездных налоговых проверок за 2009 г. было дополнительно начислено 336,2 млрд. руб. что составляет 63,5 % от общей суммы доначислений. В 2009 г. налоговыми органами было проведено 63,4 млн. камеральных и почти 70 тыс. выездных проверок организаций. Дополнительно начисленные суммы по итогам одной камеральной проверки составляют от 2,7 до 5 тыс. руб., в то время как на одну выездную проверку - от 3,5 до 5,3 млн. руб. Доля результативных, то есть выявивших нарушения, камеральных проверок не превышает 6 %. Средняя доля выездных проверок, выявивших нарушения, держится на уровне 94,2 %.

Исходя из количества налогоплательщиков-организаций, стоящих на учете в налоговых органах охват выездными проверками составил 1,8 % -в 2008 г. и 1,2 - в 2009 г. С учетом того, что в 2004 г. аналогичный показатель составлял 4,9 %, а в 2005 г. - 3,3 %, можно говорить об устойчивой динамике снижения количества организаций, подвергающихся выездным проверкам при ежегодном росте количества организаций, стоящих на учете в налоговых органах. Для сравнения, в Канаде выездным проверкам подвергаются около 2 % налогоплательщиков в год [7, с. 55].

С момента появления налоговой системы РФ методы отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок базировались на принципе цикличности во времени [4, ст. 11]. Также налоговыми органами использовался и метод случайного отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, целью которого являлось воспитание законопослушности у налогоплательщиков. В результате подобного сочетания принципа цикличности во времени и метода случайного отбора результативными были не более 50 % проводимых проверок, то есть в результате каждая вторая проверка заканчивалась без значительных налоговых доначислений.

С введением в действие части 1 НК РФ часть метод случайного отбора для проведения проверок утратил своё значение, и на первый план выступили методы специального отбора, базирующиеся на принципе максимизации эффективности контрольных мероприятий при ограниченности ресурсов налоговых органов.

Состав информации, поступающей в налоговые органы, и используемой для подготовки к мероприятиям налогового контроля приводит к тому, что планирование проведения выездных проверок налогоплательщиков осуществляется на основе множества критериев, как-то: рентабельность продаж, налоговая нагрузка, динамика выручки, прибыли, стоимость основных средств, дебиторская и кредиторская задолженности, средняя заработная плата, применяемые налоговые льготы и т.д.

Таким образом, должностные лица налоговых органов в значительной степени ощущают необходимость оценивать альтернативные решения с точки зрения нескольких критериев, что и подразумевается под задачей многокритериальной оптимизации.

Попытка решить многокритериальную задачу предпринята в Концепции [4], которая содержит 12 критериев риска совершения налогового правонарушения. В зависимости от источника информации, анализируемой для расчета критерия, их можно классифицировать на формализованные и неформализованные.

Критерии оценки рисков

(Концепция системы планирования выездных налоговых проверок)

1) налоговая нагрузка ниже средней по отрасли

2) убытки в налоговой и бухгалтерской отчетности

3) доля налоговых вычетов по НДС > 89%

4) темпы роста расходов превышают темпы роста доходов

5) среднемесячная зарплата на 1 сотрудника ниже средней по виду экономической деятельности

6)* приближение к предельному значению, установленному для специальных налоговых режимов

7)** суммы расходов индивидуального предпринимателя, максимально приближены к сумме его дохода, либо доля

8) отклонение уровня рентабельности по данным налогоплательщика от среднеотраслевой по данным статистики

критерий применим только для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы ** критерий применим только для индивидуальных предпринимателей

Рис. 1. Классификация критериев оценки риска проведения выездной налоговой проверки в зависимости от источника информации

В рамках данной работы предлагается, используя методы многокритериальной оптимизации, построить модель процесса отбора налогоплательщиков г. Москвы для проведения выездной налоговой проверки на примере предприятий оптово-розничной торговли. В данной отрасли удельный вес налогоплательщиков с риском сокрытия выручки от реализации, заработной платы и прибыли является значительным. Анализ показывает, что, несмотря на такие факторы, как рост импорта, увеличение количества гипермаркетов, крупных торговых центров, развитие сетевых магазинов, поступление налогов от отрасли торговли в 2007 году снизились на 40 % при общем росте на 20 % суммы налоговых доходов в г. Мо -скве. В 2009 г. доля поступлений от предприятий оптово-розничной торговли в общей сумме налоговых поступлений по субъекту РФ возросла на 6 % и составила почти 1/5. Доля предприятий рассматриваемой отрасли в

поступлении налога на прибыль и НДС также является значительной (см. табл. 1). В этой связи есть основания для того, чтобы данная отрасль находилась в зоне повышенного контроля налоговых органов.

Таблица 1

Доля поступлений от организаций с основным видом деятельности «оптовая и розничная торговля» в сумме налоговых платежей, администрируемых УФНС по г. Москве 2006-2009 гг. [5]

годы поступило платежей налог на прибыль организаций, % НДС, % налоги со специальным налоговым режимом, %

всего по г.Москве, млрд. руб. всего по отрасли, млрд. руб. доля отрасли в общей сумме поступлений, %

2009 613,1 117,9 19,2 19,5 22,9 21,7

2008 1 081,9 138,3 12,8 11,2 33,2 26,6

2007 908,1 108,8 12,0 12,3 13,7 40,6

2006 515,7 187,1 36,3 44,7 32,0 25,2

Этапами построения модели являются:

- подготовка списка критериев и вычисление их значений;

- выбор и применение методов, используемых при решении задачи многокритериальной оптимизации;

- анализ результатов.

В рамках 1-го этапа предлагается использовать 6 формализованных критериев из Концепции, дополненные 5-ю новыми. Общий список критериев, выбранных для решения задачи многокритериальной оптимизации, и алгоритм их расчета представлен в табл. 2.

Таблица 2

Список критериев, по которым строится модель отбора/ налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области оптово-розничной торговли в г. Москве

№ Налог Критерий Формула для расчета

1 налог на прибыль Убытки в бухгалтерской и налоговой отчетности Форма 2 стр. 140 гр. 3 - убытки бух. отчетности

Прибыль Лист 02 стр. 060 - убытки налог. отчетности

2 Темп роста расходов превышает темп роста доходов Темп роста расходов по налог. учету: Прибыль Лист 02: (стр. 030 + стр. 040 + стр. 050) тек. года / стр. 030 + стр. 040 + стр. 050)прошлого года

Темп роста доходов по нал. учету: Прибыль Лист 02: (стр. 010 + стр. 020)тек. года/ (стр. 010 + стр. 020)прошлого года

Темп роста расходов по Форме 2: (стр. 020 гр. 3 + стр. 030 гр. 3 + стр. 040 гр. 3) / (стр. 020 гр. 4 + стр. 030 гр. 4 + стр. 040 гр. 4)

Темп роста доходов по Форме 2: стр. 010 гр. 3 / стр. 010 гр. 4

Продолжение табл. 2

№ Налог Критерий Формула для расчета

3 налог на прибыль Рентабельность Рентабельность проданных товаров (работ, услуг): Форма 2 стр. 029 гр. 3 / Форма 2 стр. 020 гр. 3 < 0,9 х средняя рентабельность по отрасли

Рентабельность активов: Форма2 стр. 190 гр. 3 / [(Форма 1 стр. 190 гр.3 + Форма 1 стр. 190 гр. 4) / 2] < 0,9 х средняя рентабельность по отрасли

4* Превышение уровня внереализационных расходов к выручке ((Форма 2 стр. 130 гр. 3 / Прибыль Лист 02 стр. 010 гр. 3) / Форма 2 стр. 140 гр. 3 ) х х 100 % > 40 %

5 НДС Доля налоговых вычетов по НДС НДС: (сумма всех строк стр. 340 Раздела 3 деклараций выбранного года / сумму всех стр. 210 гр. 6 Раздела 3) х100 > 89 %

6* Несоответствие прироста основных средств приросту выручки (Форма 1 стр 120 гр. 3 - Форма 1 стр 120 гр. 4) / Форма 1 стр 010 гр. 3 - Форма 1 стр 010 гр. 4) > 150 %

7* Выручка от реализации товаров по данным бухгалтерской отчетности выше аналогичного показателя по данным декларации по НДС и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности Форма 2 стр. 010 гр. 3 - (НДС сумма стр. 010, 020, 030, 040, 050, 060 гр. 4) > или = = Форма 2 стр. 230 + стр. 240

8 ЕСН Среднемесячная заработная плата ЕСН: [((Раздел 2 стр 1000 гр. 3 +Раздел 2 стр. 1100 гр. 3)/ 4 + Раздел 2 стр. 0100 гр. 4) / Раздел 2.1 стр. 040 гр. 6] / 3 < средней з/п по отрасли

9* Затраты на оплату труда, принимаемые при исчислении налога на прибыль превышают аналогичные данные, принимаемые при исчислении ЕСН (Форма 5 стр. 720 гр. 3 - ЕСН стр 0100 -- ЕСН стр1100) > 0

10* Суммарный доход физических лиц по организации (по данным формы 2-НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления ЕСН (Сумма показателя 2НДФЛ по всем справкам о доходах физических лиц данного налогоплательщика - ЕСН стр 0100 - ЕСН стр 1000 - ЕСН стр 1100) > 0

11 все налоги Налоговая нагрузка [Прибыль Лист 02 стр. 180 + (НДС Раздел 3 стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 060 + Раздел 2 стр. 060) + Имущество стр. 190 гр. 3 + (ЕСН Раздел 1 стр. 030 ФБ + стр. 030 ФСС + стр. 030 ФФОМС + стр. 030 ТФОМС) ] / Форма 2 стр. 010 гр. 3

* критерии предложены автором.

На 2-ом этапе был использован один из наиболее популярных и распространенных методов определения весов критериев и оценок альтернатив - использование матриц парных сравнений [8, с. 146]. Для этого в результате анкетирования экспертов, которыми выступили пять опытных сотрудников отделов выездных проверок трех различных ИФНС г. Москвы, были попарно сравнены каждый из 11 критериев друг с другом. Для того чтобы упростить процедуру получения экспертных оценок элементов матрицы парных сравнений, при ответах на вопросы предлагалось выбирать значения для каждого критерия из фиксированной шкалы, а именно: 1 - равная важность; 3 - слабое превосходство; 5 - сильное превосходство; 7 - очень сильное превосходство.

Итогом сравнения выступила матрица, в которой каждый элемент показывает свою важность по отношению к другому (см. табл. ЗТаблица ).

Таблица 3

Пример матрицы парных сравнений критериев отбора одного из экспертов

критерии К, К2 Кз К4 К5 Кб К7 К8 К9 К10 К„

К1 Х 3 1 5 1/7 3 3 1/7 1/5 1/5 1/3

К2 1/3 Х 5 1 1/5 5 1/3 1 1/3 1/5 1

Кз 1 1/5 Х 1/5 3 5 1/3 1/7 1 1/3 5

К4 1/5 1 5 Х 5 1/3 3 1/5 1/3 7 1/5

К5 7 5 1/3 1/5 Х 7 3 1/3 5 1/5 3

Кб 1/3 1/5 1/5 3 1/7 Х 1/3 3 5 1/5 1/3

К7 1/3 3 3 1/3 1/3 3 Х 1/7 1/5 5 3

К8 7 1 7 5 3 1/3 7 Х 5 1/3 1

К9 5 3 1 3 1/5 1/5 5 1/5 Х 3 7

К10 5 5 3 1/7 5 5 1/5 3 1/3 Х 1/5

К11 3 1 1/5 5 1/3 3 1/3 1 1/7 5 Х

Расшифровать матрицу, приведенную в табл. 1, можно следующим образом. Для эксперта № 1, критерий № 1 «Убытки в бухгалтерской и налоговой отечности», обладает следующими характеристиками по отношению к остальным критериям:

1. по отношению к критерию № 2 «Темп роста расходов превышает темп роста доходов» - имеется слабое предпочтение;

2. по отношению к критерию № 3 «Рентабельность» - равная важность;

3. по отношению к критерию № 4 «Превышение уровня внереализационных расходов к выручке» - имеется сильное превосходство;

4. критерий № 5 «Доля налоговых вычетов по НДС» по отношению к критерию № 1 имеет очень сильное превосходство и т.д. с учетом фиксированной шкалы.

То есть степень превосходства определяется при пересечении строки, соответствующей номеру критерия с графами, соответствующими всем остальным критериям.

Третьим, завершающим этапом построения модели отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки, расчет матрицы, то есть решение алгебраического уравнения 11-й степени (по числу критериев). В качестве программного продукта для решения системы уравнений была выбрана программа МаШСАБ. Поскольку каждым экспертом строилась отдельная матрица предпочтений, то в результате расчетов было получено 5 систем уравнений 11-й степени. Затем из 5-ти полученных нормативов для каждого критерия были рассчитаны средние арифметические значения, представленные в табл. 4.

Таблица 4

Результирующая таблица весов критериев отбора

К1 К2 К3 К4 К5 К6 К7 К8

0,0821 0,0454 0,0884 0,0901 0,0948 0,0783 0,0481 0,0754

К9 К10 К11 К12 К13 К14 К15

0,0514 0,0300 0,0733 0,0658 0,0964 0,0338 0,0468

Применив метод свертки [6, с. 59], который наиболее часто используется как способ преобразования группы критериев в интегральный критерий, многокритериальная задача сводится к однокритериальной.

Получив нормированные значение критериев отбора налогоплательщиков, предлагается построить аналитическую таблицу, в которой в порядке убывания рейтинга критериев формируется список налогоплательщиков, налоги, подлежащие проверки (исходя критериев, по которым налогоплательщик попал в таблицу), а также объем выручки налогоплательщика за год, предшествующий проверке.

Таблица 5

Пример аналитической таблицы налогоплательщиков, сгруппированных в порядке убывания рейтинга критериев

№ п/п Наименование налогоплательщика Рейтинг критериев Перечень налогов, рекомендованных к проверке по результатам расчета Выручка от реализации за год, предшествующий году проведения проверки (стр. 010 формы №2), тыс. руб.

1 Юридическое лицо № 1 0,9784 Налог на прибыль, НДС, НДФЛ 430 796 531

2 Юридическое лицо №2 0,9724 Налог на прибыль, НДС 254 025 654

N Юридическое лицо N 0,0125 НДС, НДФЛ 10 373

Таким образом, для налогоплательщиков оптово-розничной торговли г. Москвы предлагается применять 11 формализованных критериев, каждому из который присвоен свой норматив. Применяя метод свертки, для налогоплательщика, попадающего в зону риска, рассчитывается рейтинг, то есть его место в списке таких же налогоплательщиков. Далее отделы выездных проверок отбирают из проранжированного списка налогоплательщиков то количество объектов для проверки, которое соответствует трудовым и временным ресурсам по количеству проведения выездных проверок в год данной конкретной ИФНС.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. 146-ФЗ.

2. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (в ред. от 24.07.2009 г.)

3. Закон РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

4. Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (в ред. от 14.10.2008 г.).

5. Отчет о поступлении налоговых платежей в бюджетную систему РФ по основным видам экономической деятельности (форма 1-НОМ) по УФНС России по г. Москве. - Режим доступа: URL: http://www.r77.nalog. ru/ index.php?topic=sv_otch77-3.

6. Лотов А.В., Поспелова И.И. Многокритериальные задачи принятия решений: уч. пос. - М.: МАКС Пресс, 2008. - 197 с.

7. Попова Л.В., Дорожкина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Дело и Сервис, 2008. - 368 с.

8.Уткин. Л.В. Анализ риска и принятие решений при неполной информации. - СПб.: Наука, 2007. - 272 с.

9.Шевцова Т.В. Федеральная налоговая служба предлагает налогоплательщикам зону налоговой стабильности // Российский налоговый курьер, 2007, № 7, электронная версия. - Режим доступа:URL: http://www.rnk.ru/ journal/archives/2007/7/glavnye_novosti/iz_pervyh_ust/69378.phtml.