CC BY
141
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРАКТИКИ
51
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ НАЛОГОВЫХ РАССЛЕДОВАНИИ ПО ВЫЯВЛЕНИЮ РИСКОВ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
АРТЕМЕНКО Д.А.,
докторант,
Южный федеральный университет, e-mail: dartemen@mail.ru
Проанализирована стратегия налогового контроля, позволяющая снизить степень риска нарушений налогового законодательства.
Ключевые слова: налоговое администрирование; риск; налог на добавленную стоимость; бюджет.
Analyzed the strategy of fiscal control, which allows to reduce the risk of violations of tax laws.
Keywords: tax administration; risk; value-added tax; budget.
Коды классификатора JEL: H25, K42.
При планировании и проведении контрольных мероприятий в процессе налогового администрирования, а также внедрении системы управления налоговыми рисками важное значение имеет учет специфики содержания налогового отношения. Коренные различия в механизме исчисления и взимания различных видов прямых и косвенных налогов являются причиной специализации работников налоговых органов на проверке определенного вида налога. Особую роль при формировании стратегии налогового контроля играет и значимость налога для обеспечения доходов бюджетной системы.
В числе бюджетообразующих налогов Российской Федерации лидирующее место по праву занимает налог на добавленную стоимость (далее — НДС), администрирование которого является одним из самых дискуссионных вопросов проведения налоговой реформы в течение последнего десятилетия. Так, в 2009 г. основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями НДС — 39%, налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) — 33%, единого социального налога (ЕСН) — 17%, налога на прибыль — 6% (рис. 1).
6% 2%
33%
Рис. 1. Структура поступлений администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2009 году (в %) [3]
© Д.А. Артеменко, 2010
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
Значение НДС для налогового администрирования определяется также и тем, что уровень фактически уплачиваемого плательщиком НДС выступает своеобразным индикатором налоговой лояльности и (или) успешности бизнеса, что позволяет считать администрирование данного налога приоритетным, определяющим собираемость и иных налоговых платежей, обязательства по которым возникают у конкретного налогоплательщика. Однако, как показывают итоги исполнения консолидированного бюджета РФ, поступления НДС нельзя охарактеризовать как устойчивые. Приведенные данные свидетельствуют о наличии нескольких тенденций, характеризующих поступление и администрирование НДС. Прежде всего, налицо явное отставание уровня поступлений НДС от динамики роста доходов консолидированного бюджета в абсолютном выражении (табл. 1).
Таблица 1
Поступления НДС в консолидированном бюджете Российской Федерации в 2005-2008 гг. [1] (млрд руб.)
Показатель 2005 2006 2007 2008 2008 к 2005
1. Доходы — всего, млрд руб. 8579,6 10625,8 13368,3 16003,9 +7424,3
— прирост к уровню предыдущего года — 122,7 125,8 119,7 186,5
2. Налог на добавленную стоимость, всего, млрд руб. 1472,3 1511,1 2261,7 2132,5 + 660,2
— в % к общей сумме доходов 17,2 14,2 16,9 13,3 +3,9
— прирост к уровню предыдущего года — 102,6 149,7 94,3 144,8
3. НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, млрд руб. 1025,8 924,4 1390,6 998,7 -27,1
— в % к общей сумме НДС 69,7 61,2 61,4 46,8 -22,9
— прирост к уровню предыдущего года — 90,1 150,4 71,8 97,4
4. НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, млрд руб. 446,5 586,7 871,1 1133,8 +687,3
— в % к общей сумме НДС 30,3 39,8 39,6 53,2 +22,9
— прирост к уровню предыдущего года — 131,4 148,6 130,2 253,9
Так, за период с 2005 по 2008 гг. прирост совокупных доходов консолидированного бюджета РФ составил 86,5%, прирост НДС за тот же период почти в два раза меньше — 44,8%. При этом доля НДС в совокупных доходах консолидированного бюджета снижается, в 2005 г. этот показатель составлял 17,2%, в 2008 г. — 13,3%, снижение составило 3,9 процентных пункта. Эта тенденция является достаточно отчетливой, особенно если исключить влияние на уровень поступлений НДС взыскание задолженностей в связи с ликвидацией ЮКОСа, и во многом является отражением структурного дисбаланса экономики России. Кроме того, в структуре поступлений НДС наблюдается явное преобладание сумм, связанных с ввозом товаров на территорию России.
Учитывая, что администрирование НДС по импорту и иным таможенным режимам осуществляет Федеральная таможенная служба (за исключением ввоза товаров в Россию с территории Республики Беларусь), сборы НДС, обеспечиваемые ФНС, в течение рассматриваемого периода
неуклонно снижались. По данным ФНС России, в 2009 г. поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2009 г. составили 1 177 млрд рублей и по сравнению с 2008 г. выросли на 18%; поступления НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, составили в 2009 г. 31 млрд рублей, что на 24% меньше, чем в 2008 г. [3]. Представляется, что рост поступлений налога во многом связан с активизацией налогового контроля и устранением возможностей для незаконной минимизации НДС, в связи с чем особую актуальность имеет совершенствование методического обеспечения налоговых расследований.
Администрирование НДС играет важную роль в контрольной работе налоговых органов. При этом на практике сформированы следующие критерии риска, определяющие отбор налогоплательщиков для проведения углубленных контрольных мероприятий:
1) единовременное предъявление к вычету суммы налога свыше контрольной суммы (пяти миллионов рублей);
2) систематическое отражение в декларации налоговых вычетов, составляющих более 87% от начисленных сумм налога;
3) наличие хозяйственных отношений с организациями, ранее участвовавшими в схемах необоснованного возмещения НДС (в том числе по экспорту);
4) наличие признаков схемности хозяйственных операций, не имеющих очевидной экономической выгоды, кроме возмещения сумм НДС.
Помимо вышеуказанных критериев, по мнению автора исследования, следует принимать во внимание такие факторы риска налоговых нарушений по НДС, как:
❖ наличие у налогоплательщика видов деятельности, облагаемых НДС и освобожденных от налога;
❖ изменение организацией места своей регистрации и предъявление к вычету значительных сумм налога;
❖ отражение в декларации значительных сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
❖ резкое увеличение сумм налога, заявленных в декларации к вычету по сравнению с предыдущими налоговыми периодами;
❖ перевод организации на уплату единого налога на вмененный доход, на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, а также получение освобождения в соответствии со статьей 145 НК РФ;
❖ осуществление расчетов с поставщиками без использования денежных средств (в том числе с использованием векселей, посредством товарообменных сделок, зачетом взаимных требований, заключением соглашений об отступном, новации, переводом долга и т.д.).
Указанные обстоятельства необходимо учитывать для планирования мер контрольного воздействия и разработки программы осуществления налогового контроля. Осуществляя налоговое расследование с целью выявления возможных фактов уклонения от уплаты НДС, следует предполагать возможность реализации типичных методов уклонения, среди которых выделяются такие, как сокрытие объекта налогообложения, необоснованное применение льготы и занижение налоговой базы.
Для сокрытия оборота, облагаемого НДС, в документах бухгалтерского учета полностью или частично не отражаются финансово-хозяйственные операции, не соблюдается порядок совершения налогооблагаемого оборота, занижается объем (стоимость) реализованной продукции, заключаются фиктивные договоры. Кроме того, в значительном числе случаев при уклонении от уплаты НДС необоснованно, с применением мошеннических схем, используется льгота, предусматривающая возмещение НДС из федерального бюджета по экспортируемым товарам (работам, услугам).
По одной из типичных схем товар реализуется зарубежному партнеру по цене ниже закупочной. Разница составляет сумму входного НДС, уплаченного поставщику. Экспортер за-
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ключает экспортную сделку, имея пакет документов, подтверждающих факт экспорта, и на законных основаниях получает возмещение входного НДС. При этом поставщик не уплачивает в бюджет НДС, полученный от экспортера.
По другой схеме в целях возмещения из бюджета большей суммы НДС необоснованно завышается сумма, уплачиваемая поставщику экспортером. Поставщик (подставное лицо, контролируемое экспортером) не уплачивает указанные суммы в бюджет и после двух-трех сделок исчезает.
Третья типичная схема незаконного возмещения строится на бартере (товары на экспорт в обмен на работы или услуги). Валютная выручка остается за рубежом в обмен на фиктивный акт сдачи-приемки работ и услуг. Приобретается право на возмещение НДС, происходит зачет сумм, подлежащих возмещению. Суммы, подлежащие уплате, налоги в бюджет фактически не поступают.
Косвенными признаками незаконных схем считаются следующие события: открытие участниками сделок расчетных счетов в одном банке и проведение расчетных операций в течение одного операционного дня, что связано с отсутствием денежных средств на расчетных счетах участников сделок. Также возможно участие в незаконных схемах возмещения НДС банковских учреждений. При этом валютная выручка экспортеров фактически на счета в банки не поступает, движение денежных средств имеет замкнутый цикл между участниками экспортных сделок по их расчетным счетам в одном банке, а сами денежные средства заимствуются посредством выдачи займов, векселей и т. д. Что касается иностранных покупателей экспортируемых товаров, то их основная часть представлена оффшорными компаниями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения.
Необходимо отметить, что существующие методы налогового администрирования не позволяют в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. Поэтому, принимая решение по конкретному экспортеру, государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т. е. потерять бюджетные средства. Самой острой проблемой для налоговых органов являются фирмы-однодневки. Это наиболее криминализированная часть той категории организаций, которые не представляют в налоговые органы отчетности или представляют нулевые балансы. Значительная их часть открывается по фиктивным или утраченным документам, в оффшорных зонах или в странах ближнего зарубежья. Делается это для отвлечения внимания от основных коммерческих структур, действующих в России, отмывания «грязных денег», скупки недвижимости, мошенничества на рынке жилья, реализации несертифицированного продовольствия и иных, в том числе подакцизных, товаров для другой незаконной предпринимательской деятельности, обналичивания денег, перекачки средств за границу и реализации всевозможных криминальных сделок. Общественная опасность этих организаций состоит в том, что их деятельность лежит в основе абсолютного большинства всех применяемых налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов, в частности схем незаконного возмещения НДС из федерального бюджета. Значительная часть такого рода организаций являются «спящими» компаниями, которые до поры до времени никак себя не проявляют, но в любой момент готовы стать участниками финансовых схем и, проведя, как правило, одну или две хозяйственные операции, бесследно исчезают, создавая значительные трудности налоговым органам в их розыске и выявлении схем, связанных с их использованием.
Проведение налоговых расследований основано на проверке правильности расчетов по НДС, которая строится в определенной последовательности. На первом этапе производится проверка сопоставимости данных налоговой отчетности, бухгалтерского учета и книги продаж. При наличии отклонений между данными бухгалтерского учета, отчетности и книги продаж следует проанализировать ситуацию, выявить причины отклонений и сделать соответствующие выводы.
Наиболее распространенными причинами отклонений являются:
• Внесение в бухгалтерский учет текущего отчетного периода исправлений за предыдущие отчетные периоды. При этом необходимо сопоставить исправительные проводки в бухгалтерском учете с декларацией за тот отчетный период, в котором допущены нарушения и за который внесены исправления в текущем отчетном периоде. Налоговым нарушением является непредставление налогоплательщиком уточненного расчета за налоговый период, в котором совершена ошибка, либо представление уточненного расчета на сумму разницы (ошибки). При обнаружении ошибок в поданных за предшествующие периоды декларациях по налогу на добавленную стоимость в налоговые органы должен представляться новый (полный) уточненный налоговый расчет за те налоговые периоды, в которых были допущены ошибки.
• Наличие сумм НДС, уплаченного налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, включенного ранее в налоговые вычеты и подлежащего восстановлению в случае использования в не облагаемых НДС операциях. При этом в декларации эти суммы уменьшают налоговые вычеты и в книгу продаж не включаются. Таким образом, данные учета, отчетности и книги продаж не будут сопоставимы.
Второй этап налогового расследования основан на проверке полноты и обоснованности формирования показателя налоговой базы, которая в общем случае определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Правильность формирования кредитовых оборотов по начислению НДС в бухгалтерском учете по счету 68/НДС «Расчеты с бюджетом/субсчет «НДС»» проверяется путем анализа проведенных в отчетном периоде сделок по реализации продукции (работ, услуг), прочего имущества (кредитовые обороты по балансовым счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». По облагаемым оборотам необходимо проверить правильность расчета начисленных к уплате в бюджет сумм НДС с оборотов по реализации:
• сумма начисленного налога (бухгалтерские записи Дебет 90/3 — Кредит 68/НДС и Дебет 91/2 — Кредит 68/НДС) должна составить величину, равную величине налогооблагаемой базы, умноженной на ставку налога;
• если предприятие реализует продукцию (работы, услуги), облагаемую НДС по разным ставкам, а также не облагаемую, то сумма начисленного налога (бухгалтерские записи Дебет 90/3 — Кредит 68/НДС и Дебет 91/2 — Кредит 68/НДС) должна быть равна величине соответствующих оборотов, умноженной на соответствующую ставку. При этом сумма соответствующих оборотов по счетам «90» и «91» (облагаемых по разным ставкам и не облагаемых) должна давать общую сумму оборотов. В случаях, когда вышеназванное равенство не получено, следует проверить, не вызвано ли это спецификой деятельности, влиянием отдельных сделок или спецификой отражения операций в бухгалтерском учете;
• путем анализа следует выявить обороты и начисленный с них НДС, которые дают расхождения, и убедиться в правильности определения подлежащей уплате в бюджет суммы НДС.
Источниками информации для проведения налогового расследования выступают налоговая декларация, в которой подробно детализированы налогооблагаемые объекты, данные аналитического учета налогоплательщика по счетам бухгалтерского учета «90», «91», «62». Проверяющему следует также запросить соответствующие договоры, акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры с целью проверки полноты и своевременности определения налогоплательщиком налоговой базы.
При проверке необходимо понимать специфику отражения отдельных налоговых баз в учете плательщика. При проверке исчисления НДС по товарообменным (бартерным операциям) следует учитывать, что налоговая база определяется исходя из цен, определяемых в поряд-
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов, без включения НДС. В общем случае для целей налогообложения выручка от реализации имущества по договору мены принимается в сумме, равной цене договора мены. При этом следует обратить внимание на то, что исчисленная таким образом налогооблагаемая база может отличаться от базы, выявившейся на счетах бухгалтерского учета (согласно п. 6.3 ПБУ 9/99), выручка по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных организацией. В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) операции, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается первая из указанных величин.
В то же время товарообменные сделки включены в перечень сделок, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен (п. 2 ст. 40 НК РФ). Этот момент следует учитывать при установлении цены договора организациям, реализующим имущество по договору мены. В случае, когда примененные сторонами сделки цены обмениваемых товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом определять рыночную цену сделки следует с учетом положений ст. 40 НК РФ, в которой даны понятия рыночной цены товара (работы, услуги), идентичных и однородных товаров, установлены правила и указаны методы и способы определения рыночной цены. Следовательно, обязанность корректировать цену товарообменной сделки для целей налогообложения, а также доказывать законность и правильность такой корректировки возложена Кодексом на налоговые органы.
Важное место в налоговом расследовании занимает изучение правомерности момента определения налоговой базы, который в общем случае связан либо с реализацией, либо с фактом передачи предмета сделки покупателю либо иным лицам по его поручению.
Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль является объектом налогообложения по НДС. Налоговому инспектору следует проанализировать обороты по счетам 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 84 «Нераспределенная прибыль», а также 91 «Прочие доходы и расходы» (в части не учитываемой для целей налогообложения прибыли) с целью определения указанного объекта налогообложения.
Проверка определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), взаимоувязывается с проверкой правильности определения суммы налоговых вычетов по авансам, засчитываемым в отчетном периоде. В общем случае налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Не облагаются авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):
❖ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);
❖ в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория РФ;
❖ в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев по перечню и в порядке, установленном Правительством РФ.
При проведении проверочной процедуры необходимо запросить информацию по счету 62 субсчет «Авансы полученные». Следует убедиться, что прекращение расчетов и закрытие
аванса действительно произошли под влиянием факта реализации (согласно нормам НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)), или аванс фактически возвращен покупателю в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В ходе проверки также необходимо удостовериться в правомерности применения налогоплательщиком пониженной ставки 10% и льготной ставки 0%. Для этого следует:
♦ на основании данных деклараций выявить отчетные периоды, в которых налогоплательщиком применялась налоговая ставка 10% или 0%. Сопоставить эти данные с данными книги продаж и бухгалтерского учета;
♦ используя данные книги продаж, выделить счета-фактуры со ставкой 10% или 0%, на основании которых определить виды продукции и услуг, по которым налогоплательщик применял такие ставки;
♦ подтвердить правильность (либо неправомерность) применения пониженной и (или) льготной налоговой ставки в размере.
Особое место в налоговом контроле расчетов по НДС занимает проверка операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. По указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (оказании услуг). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) и возмещению из бюджета не подлежат. Для подтверждения места выполнения работ (услуг) следует запросить контракты, заключенные с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Целью проверки операций, не подлежащих налогообложению, является подтвердить правомерность невключения данных операций в налогооблагаемую базу. При проверке данного вопроса основным источником информации является раздел налоговой декларации, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом следует обратить внимание на раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению. Обязанность налогоплательщика вести раздельный учет таких операций закреплена в п. 4 ст. 149 НК РФ. Наличие раздельного учета позволит выделить в бухгалтерском учете операции, не подлежащие налогообложению. Источником информации могут служить вторые экземпляры счетов-фактур, книга продаж, договоры с покупателями и заказчиками, приложения к договорам (спецификации на отгружаемую продукцию).
Следует проверить наличие у налогоплательщиков, совершающих эти операции, наличие соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ, а также соответствие проводимых операций перечню операций, освобождаемых от НДС. На данном этапе проверки следует обратить внимание на то, что не включаются в налоговую базу также суммы авансовых платежей в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Третий этап налогового расследования включает аналитические процедуры проверки правильности формирования налоговых вычетов. При подтверждении правомерности действий налогоплательщика необходимо оценить сопоставимость данных налогового и бухгалтерского учета, которая включает следующие действия:
❖ установить наличие журнала учета полученных счетов-фактур, книги покупок;
❖ уточнить, производится ли сверка налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов-фактур) должностными лицами в конце отчетного периода;
❖ сопоставить данные бухгалтерского и налогового учета.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
Проверка учета сумм НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для целей установления правомерности налоговых вычетов включает в себя установление того, какие товарно-материальные ценности и услуги приобретались за отчетный период, для чего производится анализ оборотов по счетам бухгалтерского учета 07, 08, 10, 20, 26, 44 Кт 60, 76. Налоговый инспектор прослеживает данные по цепочке: «накладная — приходный документ склада — счет-фактура — отражение в журнале учета полученных счетов-фактур — документ на оплату — отражение в книге покупок». В журнале учета должны быть отмечены все полученные счета-фактуры от поставщиков, а в книге покупок регистрируются счета-фактуры, суммы НДС по которым предъявляются к вычету. Дебетовые обороты по счету 19 должны подтверждаться итоговой суммой НДС указанной в журнале учета полученных счетов-фактур.
Кроме того, следует установить список главных поставщиков товаров, порядок поставок и их оплаты. Операции по этим поставкам обычно типовые и могут проверяться выборочно методом прослеживания по нескольким операциям. Больше внимания необходимо уделить документам, выписанным вручную или разовым сделкам. Некорректные или редкие бухгалтерские записи должны рассматриваться более внимательно по существу.
Необходимо проконтролировать, что вычеты заявлены по суммам НДС:
♦ по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
♦ по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.
Следует учитывать, что суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), если налогоплательщиком суммы налога были ранее правомерно приняты к вычету.
В ходе проведения проверки порядка учета сумм налога, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, следует проверить правильность отнесения сумм НДС на издержки.
Перспективным направлением совершенствования процедуры налоговых расследований является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем их сопровождения. В настоящее время разработки в этой области еще только начинаются, однако в ряде регионов уже накоплен значительный позитивный опыт в этой области. Используемые аналитические программы и межведомственные базы данных позволяют на основе данных налоговой отчетности и учетных регистров организации выявлять сферы возможных налоговых правонарушений, определять потенциальный размер доначислений и, следовательно, концентрировать внимание проверяющих на соответствующих направлениях проведения проверки.
В современных условиях динамичного развития экономики, России необходимы кардинальные меры по исправлению существующей системы администрирования НДС за счет более эффективного контроля за начислением налогоплательщиками сумм НДС.
Использование данной информации будет максимально результативным при создании системы электронной передачи и обработки информации о выписанных и полученных счетах-фактурах. Ведение электронного учета информации о счетах-фактурах с использованием компьютерных технологий и анализ полученных сведений позволит выявлять и предупреждать случаи сокрытия, занижения налоговой базы, незаконного принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по фиктивным и поддельным счетам-фактурам без реальной поставки и оплаты товаров (работ, услуг). Система также позволит сформировать по информации из счетов-фактур контрольный экземпляр деклараций по НДС, содержащий оценку налоговых обязательств налогоплательщика исходя из данных налогового органа. Эта информация будет использоваться для проведения проверок. Кроме того, упорядочение документального оформления расчетов
по налогу на добавленную стоимость сведет к минимуму заинтересованность недобросовестных налогоплательщиков в «фирмах-однодневках», используемых в схемах по неправомерному возмещению НДС, в которых происходит концентрация основной задолженности по налогам. В результате станет возможным решение основных проблем, заявляемых сегодня бизнес-сообществом. В том числе — сокращение сроков принятия к налоговому вычету сумм НДС по капитальным вложениям, упрощение порядка возмещения НДС по экспортным операциям, исключение из налоговой базы авансовых платежей под предстоящее выполнение экспортных поставок.
Необходимо кардинальное исправление существующей системы администрирования НДС за счет более эффективного контроля за начислением налогоплательщиками сумм НДС. В соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры. В счетах-фактурах выделяется сумма НДС, что служит основанием как для принятия предъявляемых к вычету сумм у покупателя, так и для определения обязательства по уплате налога у налогоплательщика. Информация о выставленных и полученных счетах-фактурах позволяет налоговым органам контролировать уплату и возмещение НДС.
Эта информация будет использоваться для проведения проверок. Контрольные мероприятия с применением баз данных по счетам-фактурам изменят качество работы по всем бюджетообразующим налогам, в том числе и по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество.
Альтернативным вариантом контроля за составом выписанных хозяйствующими субъектами счетов-фактур может стать и придание данному документу статуса бланка строгой отчетности с элементами защиты от подделки. Позитивный опыт подобного оформления первичных документов имеется в Республике Беларусь, в которой оформление на принципах строгой отчетности применяется не только к счетам-фактурам, но и к товарно-транспортным накладным, что позволяет резко сузить возможность противоправных действий и обеспечить возможность их отслеживания.
При этом эффективность системы администрирования будет определяться использованием автоматизированных баз данных о налогоплательщике, его операциях и динамике начислений налогов, что сведет к минимуму возможности уклонения от налогообложения.
Необходимо отметить, что совершенствование методов налогового контроля правильности определения налоговых обязательств по НДС позволяет сократить период налоговой проверки, что позволит ускорить расчеты с бюджетом. Задержка возмещения налога из бюджета, на наш взгляд, является основным фактором прироста затрат налогоплательщиков в связи с проведением мероприятий налогового контроля. Так, в соответствии с установленным сроком для проведения камеральной налоговой проверки по декларации 3 месяца, предельный срок для принятия налоговым органом решения о возмещении должен составлять 90 календарных дней плюс 12 рабочих дней (7 дней — на принятие решения, 5 дней — на извещение налогоплательщика о принятом решении). При пропуске этих сроков, с 12 дня по завершении камеральной проверки, налогоплательщик должен получить проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ за период невозврата. Такой порядок установлен статьей 176 Налогового кодекса РФ. Если возмещение задерживается по вине налогового органа, эти потери только возрастают. На практике указанные сроки неправомерно затягиваются.
Факт наличия существенного нарушения нормативно установленных правил косвенно признается и Министерством финансов, которое как качественный показатель улучшения своей регулятивной деятельности в области налогообложения установило показатель сокращения сроков возмещения НДС с 87 до 83 дней к 2013 г.
В среднем, исходя из средневзвешенной ставки рефинансирования, при соблюдении установленного законом порядка налогоплательщик в настоящее время теряет около 3,3% от суммы, предъявленной к возмещению. Учитывая, что размер просроченной задолженности государства по возмещению НДС каждый год колеблется в пределах 300-400 млрд рублей [2], экономический эффект для бизнеса по нормализации расчетов с государством только по фактам признанной задолженности по НДС может составить около 10 млрд руб.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 2
Установленные законом компенсации процентов за задержку сроков возмещения исходя из ставки рефинансирования фактически игнорируются, причитающиеся проценты не начисляются и не истребуются, хотя должны автоматически рассчитываться самим налоговым органом. При этом, начиная с 2007 г., в соответствии с законом факт признания переплаты по декларациям возникает не раньше вынесения решения налоговым органом, до этого момента налогоплательщик вынужден уплачивать НДС по последующим декларациям.
Таким образом, развитие практики применения выборочных налоговых расследований к налогоплательщикам, в деятельности которых присутствуют признаки осуществления операций с высокой степенью риска нарушений налогового законодательства, позволит снизить уровень налоговой нагрузки на добросовестных плательщиков.
ЛИТЕРАТУРА
1. Российский статистический ежегодник-2009. С.573-576 / иЫЬ: http://www.gks.ru.
2. http://www.minfin.ru/ru/official/index.php?id4=б907.
3. http://www.nalog.ru — Официальный сайт ФНС РФ.
