CC BY
27
Терникова Е.В.
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ
Порядок ведения бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, регулируются Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом /3/.
Однако эти Указания не разъясняют порядок отражения ряда финансовохозяйственных операций, которые имеют место в учете сторон доверительного управления, поэтому остановимся на этом подробнее.
Прежде всего, следует отметить, что имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, но при этом не переходит на баланс управляющего. Данные активы должны учитываться управляющим на отдельном балансе доверительного управления.
Таким образом, управляющий должен обеспечить обособленный учет операций по доверительному управлению на отдельном балансе. Причем если управляющий работает по нескольким договорам доверительного управления, обособленный учет должен вестись по каждому такому договору.
Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом ведется в общеустановленном порядке с соблюдением принципов формирования
учетной политики, принятой учредителем.
Расчеты между управляющим и учредителем ведутся с использованием счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Аналитический учет по счету 79 должен вестись в разрезе учредителя и выгодоприобретателя (если таковой имеется) по каждому договору доверительного управления.
Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением,
управляющим открывается отдельный банковский счет.
Сделки, совершаемые управляющим в интересах доверительного управления, оформляются первичными документами с пометкой «Д.У», которая ставится после его имени (если управляющий — ПБОЮЛ) или наименования (если управляющий — юридическое лицо).
Учет внеоборотных активов
Учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся у него в бухгалтерском учете, на дату вступления в силу договора доверительного управления.
Передача учредителем объектов основных средств и нематериальных активов в доверительное управление должна быть оформлена актом приема-передачи либо накладной.
Учет операций с основными средствами оформляется управляющим в общеустановленном порядке с применением унифицированных форм первичной документации. В полях с указанием наименования организации после наименования управляющего ставится пометка «Д. У».
Порядок учета операций по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым управляющим в рамках доверительного управления, должен соответствовать положениям учетной политики учредителя.
Отражение операций по учету основных средств и нематериальных активов в учете сторон представлены в таблице 1.
При составлении учредителем бухгалтерской отчетности в ее состав включаются данные об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, используемых в доверительном управлении (по состоянию на отчетную дату). Данные, переданные управляющим, суммируются с аналогичными данными учредителя по его основной деятельности.
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
На дату передачи активов
Передача ОС или НМА в управление 79 01 04 01 04 79 - -
Передача суммы амортизации по переданным в управление активам 02 05 79 79 2 5 00 - -
В период доверительного управления
Начисление амортизации по ОС - - 20 23 26 44 02 - -
Начисление амортизации по НМА - - 20 23 26 44 05
Приобретение ОС, необходимых для ведения деятельности по доверительному управлению - - 08 60 - -
НДС по приобретенным ОС - - 19 60 - -
Ввод в эксплуатацию ОС - - 01 08 - -
Реализация ОС, приобретенных в ходе доверительного управления - - 01.2 02 62 91 91 01.1 01.2 91 68 01.2 - -
На дату возврата активов
Возврат объектов ОС или НМА учредителю при прекращении договора 01 04 79 79 01 04 - -
Утрата (повреждение) переданного в управление имущества
Списание стоимости утерянных (поврежденных) ОС, полученных в доверительное управление - - 01.2 02 94 01.1 01.2 01.2 - -
Признание убытка от списания ОС: - при отсутствии вины управляющего - в случае вины управляющего - - 91 76.2 94 94 91 76
Учет материально-производственных запасов
Приобретаемые управляющим в процессе доверительного управления товарноматериальные ценности, а также произведенная готовая продукция учитываются на балансе доверительного управления в сумме фактических затрат на приобретение (изготовление). Учет ведется на отдельном балансе доверительного управления в общеустановленном порядке.
Необходимо вести обособленный учет товарно-материальных ценностей, приобретаемых для управленческих нужд самого управляющего и для нужд довери-
тельного управления (например, канцелярские принадлежности и другие расходные материалы).
Порядок учета товарно-материальных ценностей на балансе доверительного управления должен соответствовать порядку учета данных активов у учредителя.
Оформление операций по учету материально-производственных запасов (МПЗ) производится с применением унифицированных форм первичной документации.
Данные об остатках МПЗ по состоянию на каждую отчетную дату передаются управляющим учредителю для отражения в бухгалтерской отчетности последнего.
Учет расходов
Расходы, произведенные в процессе доверительного управления, учитываются в балансе доверительного управления в общеустановленном порядке на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы».
ГК РФ предусмотрено право управляющего на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
Согласно п. п. 13 и 16 Указаний /3/ суммы возмещаемых управляющему расходов учитываются на отдельном балансе как общехозяйственные расходы, а у управляющего в качестве доходов по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления списывается со счетов учета затрат в дебет счета 90 «Продажи».
Основные проводки по формированию себестоимости произведенных в процессе доверительного управления товаров, работ, услуг представлены в таблице 2.
Говоря о возмещаемых расходах, следует обратить внимание, что, с одной стороны, согласно ГК РФ и Указаниям возмещаемые управляющему расходы производятся за счет доходов от использования имущества, переданного в доверительное
управление, и учитываются на отдельном балансе. С другой стороны, следуя Указаниям, управляющий должен отразить данное возмещение в качестве выручки на собственном балансе, одновременно списав соответствующую часть затрат по оказанию услуг доверительного управления со счетов учета затрат в дебет счета 90 «Продажи». Но будут ли у управляющего основания уменьшить свои доходы от оказания услуг доверительного управления (увеличенные на суммы возмещаемых расходов) на сумму этих расходов, фактически не являющихся его расходами и произведенными за счет доходов доверительного управления?
Согласно п. 3 ПБУ 10/99 /2/ для целей бухгалтерского учета не признается расходом организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.
В соответствии со ст. 1012 ГК РФ /1/ по договору доверительного управления имуществом управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица. Кроме того, при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. При этом сумма возмещаемых расходов не признается и доходом управляющего (ст. 276 НК РФ).
Таблица 2. Основные проводки по формированию себестоимости произведенных в процессе доверительного управления товаров, работ, услуг
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Списание стоимости МПЗ для нужд доверительного управления - - 20 23 25 26 44 91 10 - -
Приобретение работ, услуг для нужд доверительного управления - - 20 23 25 26 44 91 60 - -
Окончание табл. 2
1 2 3 4 5 6 7
Начисление амортизации по ОС и НМА - - 20 23 25 26 44 02 05 - -
Начисление и снятие комиссии банка за обслуживание расчетного счета доверительного управления - - 91 51 - -
Учет и списание расходов по страхованию имущества, гражданской ответственности - - 97 20, 23, 25, 26, 44 76 97 - -
Списание расходов на представительские нужды доверительного управления - - 44 60, 41, 43 - -
Начисление вознаграждения управляющему - - 26 76 76 90
Списание возмещаемых расходов - - 26 76 76 51, 50
Начисление возмещения управляющему расходов, связанных с доверительным управлением - - 76 51, 50 76 90 90 20
Списание затрат управляющего, не подлежащих возмещению учредителем - - - - 20, 26, 91 02, 05, 10, 60, 76
Таким образом, отражая возмещаемые расходы в качестве выручки у управляющего, есть риск непризнания данных расходов его расходами. Да и нелогично, с точки зрения принципов финансового учета, отражать одни и те же расходы одновременно в качестве расходов доверительного управления и расходов управляющего с зеркальным отражением их в виде доходов последнего.
На наш взгляд, в учете возмещаемые расходы должны отражаться так, как представлено в таблице 3.
Регламентируя порядок отражения в бухгалтерском учете возмещаемых расходов, законодатель скорее всего подразумевал в качестве возмещаемых ту часть расходов, сумму покрытия которых невозможно зафиксировать в сумме вознаграждения (плата за электроэнергию, коммунальные платежи, почтовые расходы и т.п.).
Данный вариант возможен, когда организация определяет свое вознаграждение по договору в двух частях:
1. в виде фиксированной суммы,
2. в виде переменной части в зависимости от выставляемых сторонними организациями счетов на оплату коммунальных расходов, услуг связи и т.д.
Учет движения денежных средств
Движение денежных средств отражается в учете сторон в общеустановленном порядке.
Расчеты между сторонами договора доверительного управления имуществом отражаются в учете так, как представлено в таблице 4.
При осуществлении доверительного управления в интересах третьего лица — выгодоприобретателя перечисление причитающейся суммы дохода выгодоприобретателю отражается у последнего записью: Дт 51 (50) Кт 76; в учете доверительного управления: Дт 76 Кт 51 (50).
Причитающиеся учредителю суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от управляющего отражаются так, как представлено в таблице 5.
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Отражение возмещаемых расходов 26 76 76 51, 50
76 51, 50 51, 50 76
Таблица 4. Учет движения денежных средств
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Перечисление причитающегося учредителю дохода по договору доверительного управления 51, 50 79 79 51, 50 - -
Перечисление учредителем денежных средств для осуществления долгосрочных инвестиций 79 51 51 79 - -
Перечисление вознаграждения управляющему - - 76 51 51 76
Перечисление возмещаемых расходов - - 76 51 51 76
Перечисление причитающихся учредителю сумм возмещения убытков, упущенной выгоды 51, 50 76 - - 76 51, 50
Возврат остатков денежных средств учредителю на дату прекращения договора доверительного управления 51, 50 79 79 51, 50 - -
Таблица 5. Причитающиеся учредителю суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от управляющего
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Начисление и уплата возмещения управляющим сумм упущенной выгоды 76 51 91 76 - - 91 76 76 51
Учет расчетов с персоналом Что касается учета заработной платы персонала, непосредственно задействованного в деятельности доверительного управления, начислений с ФОТ и других расходов на оплату труда, то на сегодняшний день порядок учета таких расходов законодательно не определен. Понятно, что затраты на содержание управленческого персонала управляющей компании являются ее личными расходами и не учитываются как расходы доверительного управления. Данные затраты покрываются у управляющего выручкой от выполнения функций управляющего (вознаграждение).
Сложнее с учетом затрат на содержание персонала, нанимаемого управляющим непосредственно для деятельности в рамках доверительного управления.
С одной стороны, работодателем будет выступать компания (ПБОЮЛ) — управляющий как реальное юридическое или физическое лицо, нанимающее работников от собственного имени, но не как доверительный управляющий имущества. Соответственно все обязательства по оплате труда, а также по исчислению и уплате взносов с ФОТ должен нести управляющий.
С другой стороны, сторонами договора доверительного управления имуществом
может быть оговорено возмещение управляющему указанных расходов. В этом случае расходы на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в деятельности доверительного управления, будут отражаться в балансе доверительного управления как возмещаемые расходы, а в балансе управляющего — как расходы по оплате труда. Здесь логично отразить суммы возмещения в качестве выручки у управляющего, как того требуют Указания.
Существует и другой вариант с привлечением производственного персонала по
договору возмездного оказания услуг (наем персонала) либо по договору подряда. Управляющий заключает в интересах доверительного управления договор по найму персонала либо договор подряда от имени доверительного управляющего. В данном случае затраты по найму персонала будут отражаться как расходы только в балансе доверительного управления.
Учет расчетов с персоналом представлен в таблице 6.
Таблица 6. Учет расчетов с персоналом
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Начисление заработной платы и взносов с ФОТ персонала, непосредственно задействованного в доверительном управлении - - - - 20 20 70 69
Начисление возмещения управляющему расходов, связанных с оплатой труда и уплатой взносов с ФОТ производственного персонала - - 26 76 76 90 90 20
Начисление и возмещение командировочных расходов, связанных с деятельностью доверительного управления и подлежащих возмещению - - 26 76 20 76 90 71 90 20
Списание расходов по договору найма персонала (договору подряда) - - 20 23 25 26 44 76
Таблица 7. Учет финансовых результатов
Содержание операции Учредитель Отдельный баланс Управляющий
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Формирование финансового результата
доверительного управления имущест-
вом: - - - -
- положительный 90, 91 99
- отрицательный 99 90, 91
Передача финансового результата учре-
дителю:
- доход 79 91 91 79
- убыток 99 79 79 99
Учет финансовых результатов
Финансовый результат деятельности доверительного управления имуществом формируется на отдельном балансе доверительного управления и отражается в учете учредителя (выгодоприобретателя) в качестве прочего дохода (расхода).
Формирование бухгалтерской отчетности
Управляющий представляет учредителю и (или) выгодоприобретателю отчет о своей деятельности не позднее сроков, установленных Законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для формирования бухгалтерской отчетности. Данный отчет может быть представлен в произвольной форме с приложением форм бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности после имени или наименования управляющего делается пометка «Д.У.».
Конкретные сроки и порядок представления отчета устанавливаются договором доверительного управления имуществом.
Бухгалтерская отчетность учредителя составляется с учетом данных об активах и обязательствах, доходах и расходах, возникших на отчетную дату в доверительном
управлении. Указанные данные суммируются с аналогичными показателями деятельности учредителя. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация, связанная с осуществлением договора доверительного управления имуществом.
По прекращении договора управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора.
Библиографический список
¡.Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая, вторая и третья.-М.: Юрайт-Издат, 2002,- 461 с.
2. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 г. № ЗЗн (с изменениями от 27 ноября 2006 г. № 156н).
3. Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. № 97н (с изменениями от 15 августа 2006 г. № 106н).
