CC BY
15
Лабынцев Н.Т., Кузнецов ИЛ.
СОСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО 1 (IFRS 1)
Крупные компании в России уже давно составляют финансовую отчетность по международным стандартам, что вызвано, прежде всего, необходимостью их эффективного функционирования на международном рынке и возможностью привлечения дополнительных инвестиционных ресурсов со стороны иностранных инвесторов. В таких компаниях составление финансовой отчетности по международным стандартам (МСФО) осуществляется путем привлечения специалистов международных аудиторских и консалтинговых фирм. В то же время в экономических кругах активно обсуждаются возможности перехода российской системы бухгалтерского учета на МСФО. При этом подчеркивается не революционное изменение отечественных принципов бухгалтерского учета, а планомерное их сближение с международными стандартами.
В этой связи обращает на себя внимание одобренная приказом Минфина РФ (от 01 июля 2004 г. № 180) Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную пер-
спективу (далее Концепция), в которой выделена роль информационной базы современного бухгалтерского учета. В Концепции подчеркнуто, что данная информационная база является основой для составления не только отчетности юридического лица (индивидуальной бухгалтерской отчетности) и консолидированной отчетности, но и используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. Особое внимание в ней уделено индивидуальной бухгалтерской отчетности, главная задача которой определена как обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи отмечена необходимость составления индивидуальной бухгалтерской отчетности по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО, и целесообразность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности не-
посредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Можно сделать вывод о том, что, несмотря на международную основу' отечественных стандартов (ЛБУ), все же они останутся отечественными, а компаниям, чье функционирование на рынке будет требовать составления финансовой отчетности по международным стандартам, придется столкнуться с требованиями, предъявляемыми к порядку составления первой финансовой отчетности по МСФО.
Порядок первого применения МСФО закреплен в стандарте № 1 (EFRS 1) аналогичного названия, принятом в июне 2003 года. МСФО 1 вступил в силу с 01 января 2004 года. Своим появлением данный стандарт заменил интерпретацию постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ) 8 «Применение МСФО впервые в качестве основы для составления финансовой отчетности».
Целью МСФО 1 является установление правил, которым должна следовать организация, впервые принимающая международные стандарты в качестве основы при составлении своей финансовой отчетности. Под организацией, впервые применяющей международные стандарты, согласно МСФО 1, понимается такая организация, которая впервые делает четко определенное (без всяких оговорок) заявление о соответствии своей финансовой отчетности МСФО.
Отдельно следует подчеркнуть порядок признания, установленный МСФО 1 для организаций, уже применяющих международные стандарты для составления своей финансовой отчетности. В нем основным требованием является необходимость предоставления данной отчетности внешним пользователям, таким, как, например, собственники, инвесторы, кредиторы. В случае, если составляемая по МСФО отчетность используется организацией лишь для внутренних целей без ее опубликования и представления внешним пользователям, такая организация не признается применяющей МСФО при составлении своей финансовой отчетности. Например, Организация
не признается таковой, если готовит дополнительные комплекты финансовой отчетности, соответствующие МСФО, для передачи ограниченному кругу пользователей - отдельным финансовым институтам или своим контрагентам при совершении определенных сделок.
МСФО 1 распространяется также на организации, финансовая отчетность которых в предыдущих отчетных периодах
- соответствовала некоторым, но не всем требованиям МСФО;
- составлялась по стандартам GAAP с внесением последующих корректировок, необходимых для соответствия МСФО.
МСФО 1 не распространяется на те организации, чья ранее публиковавшаяся финансовая отчетность признавалась аудиторской фирмой как соответствующая МСФО. При этом отчетность должна быть такой за все предыдущие периоды. Например, финансовая отчетность организации за 2001-2002 годы была признана соответствующей МСФО, а по итогам 2003 года отчетность была составлена по локальным стандартам (например, GAAP). В следующем отчетном периоде организация считается впервые применяющей МСФО. На нее в полной мере распространяются все требования МСФО 1.
Основной принцип МСФО 1 заключается в ретроспективном применении международных стандартов организацией, впервые переходящей на них. Это означает, что финансовая отчетность должна предоставляться таким образом, как если бы данная организация всегда работала по МСФО. Из данного принципа вытекает и основное требование МСФО 1, заключающееся в необходимости составления финансовой отчетности по МСФО не только за текущий, но и за предыдущие периоды. При этом отчетность за все предыдущие периоды должна быть составлена по правилам, действующим на дату составления текущей финансовой отчетности.
Дата перехода на международные стандарты определяется в соответствии с МСФО 1 как начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию по международным стандартам в своей первой финансовой отчетности, соответствующей МСФО. Например, допустим, что организация предоставляет сравнительные данные в финансовой отчетности за один год, отчетность составляется по итогам года, а переход на МСФО планируется с 2005 года, тогда для нее датой перехода будет 01 января 2004 года (см. рис. 1). Если же сравнительные данные представляются за два года, то датой перехода будет, соответственно, 01 января 2003 года.
Организация, впервые переходящая на МСФО, обязана подготовить на дату перехода вступительный баланс (см. рис. 1). Данный вступительный баланс должен быть подготовлен в полном соответствии с МСФО 1, с учетом его основного принципа ретроспективного применения, дополнительных (добровольных) освобождений (optional exemptions) и обязательных исключений (mandatory exceptions). Вступительный баланс не подлежит опубликованию вместе с финансовой отчетностью, а используется в качестве базы для ее подготовки. При подготовке вступительного баланса применяются только те правила МСФО, которые действуют на дату составления текущей финансовой отчетности.
Требованиями международных стандартов (IAS 1 «Представление финансовой отчетности») установлена необходимость представления полной сравнительной информации в финансовой отчетности за один год. Если организация, впервые переходящая на МСФО, желает раскрыть финансовую информацию за периоды, предшествующие дате составления вступительного баланса, то такая информация может и не соответствовать МСФО. Такую информацию организация может привести в соответствие МСФО в добровольном порядке. Если организация сочтет необходимым представить вышеуказанную информацию по использовавшимся ранее национальным стандартам, то она обязательно должна указать на несоответствие данной информации МСФО и раскрыть суть основных корректировок, которые позволят информации быть приведенной в соответствие с МСФО. Такие пояснительные данные носят информативный характер и не являются обязательными.
Организация, впервые применяющая МСФО, должна
а) признавать все активы и обязательства, признаваемые МСФО, например:
• МСФО 29 требует признания всех производных финансовых активов и пассивов, включая встроенные производные инструменты. Они не полежат признанию по правилам многих национальных стандартов, в том числе и российских;
2004 год
2005 год
2006 год
Рис. 1. Дата перехода на МСФО
• МСФО 19 требует от работодателя признания своих обязательств по выплатам с четко установленными сроками. Это не просто пенсионные обязательства, но также обязательства по медицинскому страхованию и страхованию жизни, по отпускным, по выходным пособиям и отсроченным компенсациям;
• МСФО 37 требует признания резервов в качестве обязательств. Примером могут быть облигации организации на реструктуризацию, обремененные договоры1, гарантии;
• отсроченные налоговые активы и обязательства будут признаваться в соответствии с МСФО 12;
б) не признавать активы и обязательства, не признаваемые МСФО, например:
• МСФО 28 не разрешает относить на нематериальные активы затраты:
• на исследования;
• на предстартовые, предоперационные расходы;
• на обучение;
• на рекламу и продвижение товаров.
Если, согласно национальным стандартам бухгалтерского учета, какая-либо статья из вышеперечисленных признавалась активом, то во вступительном балансе данные статьи устраняются;
• если национальные стандарты позволяли наращивать обязательства для резервов под реструктуризацию, под будущие операционные потери или капитальный ремонт в разрезе требований МСФО 37, то такие резервы также устраняются во вступительном балансе;
в) переклассифицировать все статьи отчетности, которые отличаются от требований МСФО, например:
1 Обремененный договор - договор, исполнение которого требует неизбежных затрат, величина которых превышает экономические выгоды, ожидаемые по нему.
• МСФО 10 не разрешает классифицировать дивиденды, предложенные или объявленные после даты составления отчетности, в качестве обязательств на дату составления баланса. Во вступительном балансе по МСФО такие статьи будут переклассифицированы как часть нераспределенной прибыли;
• если национальные стандарты позволяли отражать собственные выкупленные акции (доли) в качестве актива, то по МСФО данная статья будет переклассифицирована как часть капитала;
• некоторые объекты, классифицированные как нематериальные активы при объединении компаний по национальным стандартам, могут быть переклассифицированы как гудвилл по МСФО 22, так как они могут не соответствовать параметрам признания нематериальных активов по МСФО 38. Может иметь место и обратное преобразование;
• МСФО 32 устанавливает принципы отражения объектов в качестве финансовых обязательств или капитала. Так, обязательные погашаемые привилегированные акции могут классифицироваться по национальным стандартам как статья капитала, тогда как по МСФО во вступительном балансе данные объекты будут переклассифицированы как финансовые обязательства;
г) применять МСФО при измерении всех признаваемых активов и обязательств, например:
• финансовые инструменты измеряются по справедливой или амортизационной стоимости в соответствии с МСФО 39;
• пенсионные обязательства измеряются комплексно и поэлементно (МСФО 19);
• переоценка материальных запасов не разрешена (МСФО 2).
МСФО 1 предусматривает ряд важных исключений к основным принципам пересмотра и измерения, рассмотренным выше. Данные исключения являются дополнительными (добровольными) и не обязательны для применения:
1. Объединения организаций, которые имели место до даты составления вступительного баланса:
- организация может оставить предыдущие данные бухгалтерского учета по национальным стандартам и не пересчитывать:
• предыдущие слияния компаний или гудвилл, списанный с резервов;
• показатели актива и пассива баланса, признанного на дату приобретения или слияния компаний;
• порядок определения гудвилла (не корректировать распределения цены приобретения);
- МСФО 1 включает приложение, разъясняющее порядок того, как организация, впервые переходящая на международные стандарты, должна учитывать объединения компаний, произошедшие до перехода на МСФО. Однако организация может при желании пересмотреть результаты объединения компаний по МСФО на любую выбранную дату, предшествующую дате составления вступительного баланса;
- во всех случаях организация должна провести начальное тестирование на обесценение в соответствии с МСФО 36 любого гудвилла, оставшегося во вступительном балансе, после соответствующей переклассификации учитываемых по национальным стандартам нематериальных активов в гудвилл.
2. Основные средства, нематериальные активы и инвестиции в недвижимость:
- данные активы могут быть оценены по своей справедливой стоимости на дату составления вступительного баланса (такая возможность , распро-
страняется на нематериальные активы, только если в этой сфере существует активный рынок). Справедливая стоимость, таким образом, превращается в «счетную стоимость»1, которая продолжает действовать в стоимостной модели МСФО;
- если до даты составления первого баланса по МСФО организация хотя бы переоценивала любые из этих активов в соответствии с национальными стандартами до справедливой стоимости или до стоимости, отрегулированной индексом цен, то такая стоимость на дату переоценки может быть использована в качестве счетной стоимости активов по МСФО;
- если до даты составления первого баланса по МСФО организация единожды провела переоценку активов или обязательств до справедливой стоимости по причине приватизации или первого выпуска акций и переоцененная стоимость стала счетной по национальным стандартам, то такая стоимость (с учетом любых последующих корректировок на амортизацию, обесценение или ухудшение) продолжала бы считаться счетной после первого применения МСФО.
3. Вознаграждения работникам: актуарные прибыли и убытки (МСФО 19).
Организация может счесть необходимым признание всех накопленных актуарных прибылей и убытков2 для всех установленных планов по выплатам на дату составления вступительного баланса по МСФО (то есть вновь установить любой коридор, ранее признаваемый национальными стандартами, с нуля), даже если организация решит использовать подход, описанный в МСФО 19, для актуарных прибылей и убытков, которые поя-
Счетная стоимость - это сумма, использованная как идентификатор для определения стоимости или остаточной стоимости на заданную дату. 2 Актуарные прибыли и убытки включают (1) корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и (2) результаты изменений в актуарных допущениях
вятся в результате первого применения международных стандартов. Если организация не считает необходимым воспользоваться данным исключением, она должна вновь определить все установленные планы по выплатам согласно МСФО 19, с момента возникновения таких планов.
4. Резервы, накопленные в результате изменения валютных курсов (МСФО 21).
Организация может счесть необходимым признание всех переводных корректировок, появившихся в результате перевода финансовой отчетности зарубежных компаний в объединенные прибыли (или убытки) на дату составления вступительного баланса по МСФО (то есть сбросить переводный резерв, включенный в состав капитала по национальным стандартам бухгалтерского учета, до нуля). Если организация решает применить данное исключение, то прибыль или убыток от последующего избавления от иностранной компании будет корректироваться только по тем накопленным переводным корректировкам, которые возникли после даты составления вступительного баланса по МСФО. Если организация решит не применять данного исключения, то она должна вновь пересчитать переводный резерв для всех иностранных компаний с момента приобретения компаний или создания данного резерва.
МСФО 1 предусматривает также и три обязательных исключения к основным принципам признания и измерения, рассмотренных выше: 1. Прекращение признания (derecognition) финансовых инструментов (МСФО 39).
Организации, впервые переходящей на МСФО, не разрешается признавать те финансовые активы и финансовые обязательства, признание которых было прекращено исходя из норм национальных стандартов в годах, предшествующих 01 января 2001 года (дата вступления в силу МСФО 39), что связано с условиями перехода на МСФО 39.
2. Бухгалтерский учет хеджирования (МСФО 39):
Отношения хеджирования, квалифицированные условиями МСФО 39 как учет хеджирования, применяются с даты составления вступительного баланса по МСФО. Методики ведения учета хеджирования, если таковые использовались в периодах предшествующих составлению вступительного баланса по МСФО, не могут быть ретроспективно изменены, что связано с требованиями МСФО 39. Могут потребоваться лишь некоторые корректировки для переноса существующего учета отношений хеджирования с национальных стандартов бухгалтерского учета на международные стандарты.
3. Информация, которая используется при подготовке финансовой отчетности по МСФО, оценивается ретроспективно.
При подготовке оценки финансовой отчетности по МСФО ретроспективно, организация должна применять те входные данные и допущения, которые использовались для определения оценок финансовой отчетности по национальным стандартам в отчетных периодах, предшествующих переходу на МСФО, при условии, что эти входные данные и допущения совместимы с МСФО.
Таким образом, требования, предъявляемые к порядку представления информации в первой финансовой отчетности, составленной по МСФО, достаточно высоки, что заставляет по-новому подходить к организации учетного процесса. Сами стандарты продолжают динамично развиваться, претерпевая при этом постоянные изменения, вбирая в себя лучшие наработки бухгалтерской профессии. Поэтому в России реализация Концепции уже в 2004-2007 гг. предполагает совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, а также, что немаловаж-
но в условиях российского законодательства, сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета.
Несмотря на то что переход на МСФО неизбежно повлечет за собой ряд сложностей, с уверенностью можно сказать, что результатом такого перехода
будет повышение уровня объективности раскрытия информации в финансовой отчетности и рост доверия к развивающимся и динамично функционирующим организациям не только со стороны внутренних, но и со стороны внешних инвесторов.
