CC BY
208
AUDIT-RELATED SERVICES AS A FORM OF SERVICES PROVIDED BY AUDIT FIRMS
Kotelnikova Anastasia Alexandrovna, Post-graduate Student, E-mail: asy-15@mail.ru
Kevorkova Janna Arkelovna, DSc of Economics, Professor, Chair of Audit and Control E-mail: zhanna.kevorkova@mail.ru
Financial University under the Government of the Russian Federation, Moscow
The article based on the results of the study proved the author's position in relation to interpretations of definitions audit-related services: a review, agreed-upon procedures, compilation of financial information. There is the comprehensive analysis of audit-related services.
Keywords: audit; audit-related services; a review; agreed-upon procedures; compilation of financial information.
СОПУТСТВУЮЩИЕ АУДИТУ УСЛУГИ КАК ВИД УСЛУГ, ОКАЗЫВАЕМЫХ АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
В статье на основании результатов проведенного исследования обоснована авторская позиция в отношении трактовок дефиниций сопутствующих аудиту услуг: обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации, - дана их сравнительная характеристика. Ключевые слова: аудит; сопутствующие аудиту услуги; обзорная проверка; согласованные процедуры; компиляция финансовой информации.
УДК 65.053
© Котельникова A.A., 2015 © Кеворкова Ж.А., 2015
Российский рынок аудиторских услуг начал формироваться в конце XX века "с началом перехода к рыночной экономике со свойственными этому периоду проблемами и трудностями". [1] В отличие от западных стран, где аудит зародился с формированием акционерного капитала, как социальный институт, необходимый для урегулирования взаимоотношений между собственниками и управленцами и защиты интересов собственников, в России аудит появился как инструмент контроля и проверки за деятельностью крупных государственных экономических субъектов.
Становление рынка аудита в России также связано с организациями "большой четверки", которые появились на рынке вслед за "приходом иностранных ТНК в Россию" и которые активно развивались за счет приобретения крупнейших российских организаций - "ОАО "Газпром", ОАО "Лукойл", ОАО "Роснефть", ОАО "Мечел", которым необходимо было подтверждение финансовой отчетности для выхода на международные рынки, привлечения средств на рынках заимствований". [2]
Развитие аудиторских услуг на рынке России связано и с расширением спектра предоставляемых услуг, помимо проведения аудита. Аудиторские организации оказывают прочие, несвязанные с аудиторской деятельностью, услуги и сопутствующие аудиту услуги.
На начальном этапе становления аудита в России преобладали услуги по проведению аудита. Принятый в 1994 году закон об обязательном аудите способствовал росту рынка аудиторских услуг, постепенно начали развиваться прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, которые оказывались в качестве консультирования, аутсорсинга в области бухгалтерского учета и автоматизации. Их пик приходится на период, когда многие российские организации начали готовить МСФО - отчетность и когда "компании начали ориентироваться на повышение эффективности управления бизнеса, оценивая стоимость бизнеса".[3] Изменения в законе об обязательном аудите в отношении пороговых значений деятельности для обязательного аудита, а также принятие "в 2013 402 ФЗ "О бухгалтерском учете" и исключение из состава бухгалтерской отчетности - ауди-
КОТЕЛЬНИКОВА Анастасия Александровна,
магистрант, asy- 7 5@m ail. ru
КЕВОРКОВА Жанна Аракеловна, доктор экономических наук, профессор, кафедра Аудита и контроля zhanna.ke vor ко va@mail. ru
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва
торского заключения"[4] вызвали сокращение спроса на аудиторские услуги.
Сопутствующие аудиту услуги становятся неотъемлемой частью развития рынка аудиторских услуг, так как в условиях возрастающей конкуренции на рынках данные услуги способствуют развитию и укреплению конкурентных преимуществ организаций, а также в силу того, что сопутствующие аудиту услуги позволяют осуществить комплексный анализ существенных статей финансовой отчетности и сформировать комплексную оценку деятельности предприятия и его эффективности. Однако на российском рынке развитие сопутствующих аудиту услуг идет достаточно медленными темпами.
На сегодняшний день на российском рынке аудиторских услуг на долю доходов от сопутствующих аудиту услуг приходится 5,9%, от проведения аудита - 52,5% и от оказания прочих несвязанныхс аудиторской деятельностью услуг - 41,6%. [5] Анализ статистических данных свидетельствует о слабом развитии сопутствующих аудиту услуг, однако развитие современного рынка в России создает условия для дальнейшего развития сопутствующих аудиту услуг, а именно: "необходимость обоснованного подтверждения результатов работы оценщиков и их корректировка, потребность в проверке надежности предпосылок бухгалтерской отчетности". [6]
Для того чтобы понять причины слабого развития сопутствующих аудиту услуг, необходимо раскрыть их сущность, значение, регламентацию нормативно-правовыми актами, а также выявить отличия от аудита и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
На сегодняшний день основным нормативно-правовым актом, регулирующим аудиторскую деятельность, является Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 № 307, в котором не представлено определение и перечень сопутствующих аудиту услуг. Однако согласно норм Федерального закона "Об аудиторской деятельнос-
ти" №307ф3 "перечень сопутствующих аудиту услуг, устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности". [7]
Более подробная информация о сопутствующих аудиту услугах предоставлена в Федеральных правилах аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 (ПСАД).
Согласно данному нормативно-правовому акту аудиторские услуги и услуги сопутствующие аудиту необходимо четко разграничивать. ПСАД №24 устанавливает, что к сопутствующим аудиту услугам относятся: "обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой отчетности". [8] Данные категории услуг отличаются по уровню уверенности, которую аудитор обеспечивает в ходе процедур, а именно, аудит обеспечивает разумный уровень уверенности, обзорная проверка обеспечивает ограниченный уровень уверенности, а согласованные процедуры и компиляция не выражают никакой уверенности.
Обзор отдельных нормативных актов в области аудиторской деятельности позволил определить перечень сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (табл. 1).
Таблица 1 - Анализ нормативно-правовых актов в области аудиторской деятельности
Федеральный закон от 07.08.2001№ 119-ФЗ«Об аудиторской деятельности» [9] Сопутствующие аудиту услуги: 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение маркетинговых исследований; 10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Федеральные Правила Аудиторской Деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696. [8] Сопутствующие аудиту услуги: обзорная проверка, согласованные процедуры, компиляция финансовой отчетности
Продолжение табл. 7
Необходимо отметить, что с принятием ФЗ "Об аудиторской деятельности" от 30.12.2008 № 307-Ф3, классификация сопутствующих и прочих несвязанныхс аудиторской деятельностью услуг изменилась. Теперь услуги, ранее классифицируемые как сопутствующие, отнесены к прочим несвязанным с аудиторской деятельностью, а сопутствующие услуги выделены отдельно.
Необходимо отметить, что с 2010 года аудит и сопутствующие аудиту услуги аудиторские организации могут оказывать, если только они входят в саморегулируемые организации, данное положение не распространяется на услуги, отличные от аудиторской деятельности.
Рассмотрим отдельные виды сопутствующих аудиту услуг.
Обзорная проверка
Согласно ПСАД № 24 обзорная проверка представляет собой осуществление неполного спектра процедур, который необходим для аудита, с целью выявления фактов, свидетельствующих о том, что финансовая отчетность не была составлена в соответствии со стандартами. Процедуры направлены на общую проверку надежности
предпосылок составления финансовой отчетности и не включают тестирования бухгалтерских записей и ответов на запросы посредствам сбора подтверждающих доказательств. [8]
Для большего понимания сущности и содержания дефиниции "обзорная проверка", рассмотрим ее определения,полученные из разных источников информации (табл. 2)
В результате анализа ряда определений дефиниции "обзорная проверка" дадим авторское определение: обзорная проверка представляет собой процедуры проверки финансовой отчетности с использованием наименьшего количества процедур по сравнению с аудитом.
Согласованные процедуры
Согласованные процедуры представляют собой процедуры, оговоренные между аудиторами, экономическим субъектом и собственниками. Результатом является отчет аудиторов, содержание которого самостоятельно анализируется пользователями (заказчиками) и делаются соответствующие выводы. [8]
Таблица 2 - Анализ обзора определений дефиниции "обзорная проверка"
Рассмотрим определения дефиниции "согласованные процедуры", используемые в разных источниках (табл. 3).
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЭ (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности» (30 декабря 2008 г.) [7]
Прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;
4) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
5) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
6) оценочную деятельность;
7) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
8) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
9) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Источник Определение
ПСАД №24[8] Процедура, включающая в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Бровкина Н.Д. [10] В общем смысле означает поверхностный анализ, исследование представленных документов, записей, разъяснений с целью формирования предварительного мнения о проверяемой отчетности.
ООО "Аудит Анлими-тед" [11] Это выпуск аудитором заключения в соответствии с действующим законодательством и нормативными документами о правильности выбора методики ведения, оформления и составления финансовой отчетности на предприятии Заказчика.
Аудитор Костюкевич Ю.М. [12] Полезна в случае, когда у организации (заказчика) нет необходимости проводить полномасштабный аудит, но в тоже время есть желание проверить - нет ли явных признаков искажения информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
H.H. Хахонова, И.Н. Богатая. [13] Представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно для достижения поставленной цели. Цель обзорных проверок - дать возможность определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
ТаблицаЗ - Анализ обзора определений дефиниции "согласованные процедуры"
Источник Определение
ПСАД № 30 [8] Процедуры аудиторского характера, которые были согласованы между сторонами, в результате которых аудитор предоставляет отчет о фактах, отмеченных при выполнении процедур.
Бровкина Н.Д. [10] это действия, совершаемые аудитором, которые были предварительно согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом
ООО "Аудит Ан-лимитед"[11] Согласованные процедуры проводятся с целью, чтобы удовлетворить все требования и выполнить условия Заказчика по конкретным вопросам (проверка статутной документации и документов внутреннего пользования, проверка отдельного вопроса бухгалтерского учета или комплекса вопросов, проверка операций финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) Заказчика.
Аудитор Костю ке-вичЮ.М.[12] Представляют собой специализированные, иногда углубленные проверки по конкретным финансовым вопросам, отдельным статьям бухгалтерского учета или отдельным элементам бухгалтерской отчетности
H.H. Хахонова, И.Н. Богатая. [13] Согласованные процедуры предполагают проведение аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом и третьим лицом. Они могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у связанных сторон), одного из элементов бухгалтерской отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. По результатам согласованных процедур составляется отчет аудитора.
Компиляция финансовой информации
При компиляции финансовой информации аудитор, используя свои бухгалтерские знания, осуществляет классификацию, систематизацию и обобщение статей финансовой отёчности, но не высказывает своего мнения об их достоверности. [8]
Анализ содержания различных определений дефиниции "компиляция" ( табл. 4) позволил сформулировать авторс-
Проанализировав различные определения понятия "согласованные процедуры", сформулируем авторское определение: согласованные процедуры представляют собой совокупность аудиторских процедур, которые аудитор по согласованию с заказчиком выполняет в отношении проверки отдельных статей финансовой отчетности бизнес процессов, видов или сегментов деятельности экономического субъекта.
Таблица 4 - Анализ обзора определений дефиниций "компиляция"
Источник Определение
ПСАД 31 [8] Процесс сбора, классификации и обобщения финансовой информации при использовании знаний в области бухгалтерского учета.
Бровкина Н.Д.[10] В данном случае аудитор использует сведения финансового характера (чаще всего - данные бухгалтерского учета) для сбора, классификации и обобщения с целью составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, при этом собственного мнения не выражает
ООО "Аудит Анлимитед" [11] Это трансформация учетных данных к требованиям международных стандартов бухгалтерского учета (МСФО) или к общепринятым принципам США (ивСААР).
Аудитор Костюкевич Ю.М.[12] Это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация, т.е. преобразование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.
H.H. Хахонова, И.Н. Богатая. [13] Под компиляцией понимают использование специальных (экспертных) знаний по бухгалтерскому учету (а не по аудиту) в целях сбора, классификации и обобщения финансовой информации, а также ее трансформацию. Обычно она предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации.
Таблица 5 - Сравнительная характеристика аудита и сопутствующих аудиту услуг
Услуга Аудит Обзорная проверка Согласованные процедуры Компиляция финансовой отчетности
Уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором* Разумная, но не абсолютная уверенность* Ограниченная уверенность* Уверенность не обеспечивается* Уверенность не обеспечивается*
Вид предоставляемого отчета* Позитивная уверенность по предпосылкам* Негативная уверенность по предпосылкам* Факты, отмеченные в результате процедур* Указание на компилированную информацию*
Цель Выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.***** Общая проверка надежности предпосылок составления финансовой отчетности* Проведение аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованны между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Сбор, классификация т обобщение финансовой информации, ее трансформация с использованием знаний бухгалтерского учета.
Объект Финансовая отчетность. Финансовая отчетность и хозяйственная деятельность. Отдельные показатели финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности или финансовая отчетность в целом*** Финансовая отчетность и иная финансовая информация.
Вид, используемых процедур** Запросы, аналитические процедуры, тесты средств контроля, проверки по существу.***** Запросы, аналитические процедуры** Запросы, анализ, пересчет, наблюдение, инспектирование, получение подтверждений.*** Получение общих знаний о деятельности, применяемых принципах и практике бухгалтерского учета, о форме и содержании финансовой информации. Не выполняет: запросы, оценку, проверку.
Результат Заключение о достоверности финансовой отчетности***** Заключение с оценкой и выводами.*** Отчет, пользователи которого сами делают выводы*** Отчет о компиляции финансовой информации.****
Кто является пользователем Внутренние и внешние пол ьзо вател и***** Сторонам, которые приняли решение о проведении данных процедур.*** Сторонам, которые приняли решение о проведении данных процедур.*** Стороны, которые приняли решение о проведении данных процедур.****
Принципы (особенности) Независимость***** Независимость*** Независимость не является обязательным требованиям.*** Независимость не является обязательным требованиям.****
Источник: «Приложение к ПСАД№ 24, **ПСАД № 33, ***ПСАД № 30, **** ПСАД №31, ***** ПСАД № 1 [8]
кое определение: Компиляция - это аудиторские процедуры,направленные на трансформацию бухгалтерской (финансовой) отчетности для дальнейшего ее использования клиентом.
Результаты проведенного исследования позволили дать сравнительную характеристику аудита и сопутствующих аудиту услуг (табл. 5, см. выше)
Основной отличительной чертой сопут-ствующихуслуг от аудита является уровень уверенности, который аудитор обеспечивает в ходе осуществления процедур, и количество процедур, производимых аудитором. Сопутствующие услуги имеют более низкий уровень уверенности, но в то же время являются менее затратными мероприятиями. Более того, необходимо отметить, что для организаций, для которых аудит не является обязательным, будет эффективней осуществление согласованных процедур, которые позволят выявить ошибки в ведении учета и определить оптимальные пути их устранения.
Примечания:
1. Рынок аудиторских услуг России: тенденции, проблемы, направления развития / A.B. Турбанов, И.А. Лисовская // Деньги и кредит. - 2015. - №2. -С. 14-20.
2. Международные компании на российском рынке услуг аудита/Т.С. Гаврилюк//Российское пред-
принимательство. - 2008. - №3. - С. 92-95 // Электронный ресурс: http://old.creativeconomy.ru/ articles/4454/
3. Обойдемся без проверки // "Российская Бизнес-газета" №847 (18)//Электронный ресурс: http:/ /rg.ru/2012/05/15/audit.html/
4. Некоторые проблемы развития аудита в России/ А.Д. Шеремет // Аудит. - 2014. - № 14 // Электронный ресурс: http://gaap.ru/articles/Nekotorye _problemy_razvitiya_audita_v_Rossii/
5. Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2014 г. / Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности, и аудиторской деятельности // Электронный ресурс: http://minfin.ru/.
6. Проблемы стандартизации сопутствующих аудиту услуг и пути их решения / О.П. Савина // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №4. - С. 1-10.
7. Федеральный закон от30.12.2008 № 307-ФЭ (ред. 01.12.2014) "Об аудиторской деятельности" (30 декабря 2008 г.).
8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности// Утверждены Постановлением, Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 ■
9. Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" Ю.БровкинаН.Д. Практический аудит : учебное пособие / Бровкина Н.Д., Мельник М.В. - М.: Инф-ра-М, 2008. - 230 с.
11. Audit Unlimited: http://www.auditunlimited.ru/
12. Аудитор Костюкевич Ю.М. - http://kostyukevich. ги/
13. Хахонова Н.Н. Аудит : учебник / Н.Н. Хахонова, И.Н. Богатая. - М.: КНОРУС, 2011. - 720 с.
LO
гН
О си
-О
LO
гН
си
он
кд№ Г Ё
77
ORGANIZATION OF ACCOUNTING OF RESERVES IN ACCORDANCE WITH THE REQUIREMENTS OF INTERNATIONAL
STANDARDS OF ACCOUNTING AND REPORTING
Petrov Alexander Mikhailovich, DSc of Economics, Professor,
E-mail: paimi@inbox.ru
Melnikova Lyubov Anatolievna, PhD of Economics, Associate Professor, E-mail: iameinikovaiS>mail.ru
Chair of Accounting, Finance University under the government of the Russian Federation, Moscow
The article analyzes the organizational and methodological approaches to the accounting of financial reserves in accordance with iFRS.
Keywords: financial reserves; accounting; reporting; contingent liabilities; contingent assets.
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РЕЗЕРВОВ В СООТВЕТСТВИИ УДК 338.24 С ТРЕБОВАНИЯМИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
В статье анализируются организационно-методические подходы к учету фи- © Петров A.M., 2015 нансовых резервов в соответствии с требованиями МСФО.
© Мельникова Л.А., 2015
Ключевые слова: финансовые резервы; бухгалтерский учет; отчетность; условные обязательства;условные активы
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и
