CC BY
65
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.3
содержание основных форм бухгалтерской управленческой
отчетности
И. А. СЛОБОДНЯК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита, докторант
E-mail: slob. irk@mail. ru Байкальский государственный университет экономики и права
В настоящее время большое внимание уделяется вопросам организации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета. В статье предлагаются система форм и система показателей каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности, которая является основным продуктом бухгалтерского управленческого учета.
Ключевые слова: внутренняя бухгалтерская отчетность, принципы формирования бухгалтерской отчетности, формы внутренней бухгалтерской отчетности, содержание внутренней бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский управленческий учет сегодня занял прочное место в системе бухгалтерского учета и выступает в качестве подсистемы, обеспечивающей руководство организации информацией, используемой при принятии управленческих решений. Основной продукт бухгалтерского управленческого учета — бухгалтерская управленческая отчетность, под которой понимается система учетно-аналитической информации, содержащаяся в специализированных формах отчетности, представленная в виде совокупности реальных и абстрактных показателей в определен-
ном формате, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов, и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации.
Существует несколько признаков для классификации бухгалтерской управленческой отчетности, при этом важнейший признак предполагает классификацию по элементам отчетности, информация по которым представлена в отчетных формах:
— внутренняя бухгалтерская отчетность об активах, обязательствах и капитале организации за период и по состоянию на отчетную дату — управленческий бухгалтерский баланс и другие формы, характеризующие движение активов и обязательств;
— внутренняя бухгалтерская отчетность о трудовых ресурсах организации;
— внутренняя бухгалтерская отчетность о доходах и расходах организации за период — управленческий отчет о прибылях и убытках;
— внутренняя бухгалтерская отчетность об эффективности инвестиционной политики организации;
— внутренняя бухгалтерская отчетность о внешней среде организации.
Таким образом, состав форм внутренней бухгалтерской отчетности и охватываемых ими вопросов и элементов шире, чем состав форм и набор элементов бухгалтерской финансовой отчетности. Например, одним из производственных факторов являются трудовые ресурсы, информация о которых объективно не может быть приведена в бухгалтерском балансе. Следовательно, необходима отдельная форма бухгалтерской управленческой отчетности, которая позволила бы оценить эффективность их использования. Словом, трудовые ресурсы могут быть признаны еще одним элементом внутренней бухгалтерской отчетности.
Особое внимание следует уделить управленческой отчетности о внешней среде, в которой следует рассмотреть не только основные существенные параметры внешней среды организации, но и то, как само предприятие влияет на все сферы жизни общества, а также, каким образом компания управляет рисками, связанными с ее деятельностью, как взаимодействует с различными социальными группами. Это очень широкий спектр вопросов, для освещения которых, возможно, потребуется не одна обособленная форма отчетности, а несколько взаимосвязанных отчетных форм. Могут существовать дополнительные приложения к внутреннему бухгалтерскому балансу, раскрывающие движение дебиторской и кредиторской задолженности, изменения в составе капитала и движение денежных средств.
Кроме того, важной представляется информация о внешней среде и об эффективности реализации предпринимательских способностей руководства компании, что, помимо информации о доходах и расходах, может быть оценено посредством показателей инвестиционного анализа, так как окупаемость инвестиций наилучшим образом позволяет охарактеризовать эффективность предпринимательской деятельности. Соответствующие показатели отличаются по характеру от основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях, убытках, приложений к ним и включение их в указанные формы нецелесообразно. Поэтому информация по соответствующим направлениям должна быть систематизирована в отдельной форме бухгалтерской управленческой отчетности.
Одна из основных проблем, с которой сталкиваются учетные работники и менеджеры при разработке бухгалтерской управленческой отчетности, это размер ее форм, с которыми тесно связаны вопросы наглядности, понятности и аналитичности информации. Стремление сделать отчетность в максимальной степени аналитичной приводит к тому, что она начинает включать в себя большое количество показателей, которые иногда исчисляются сотнями. Естественно, что в этом случае приводимая в отчетности информация оказывается ненаглядной. Таким образом, стремление сделать отчетность пригодной для анализа приводит к обратному эффекту. Определение количества показателей, которые должны приводиться в формах бухгалтерской управленческой отчетности, вопрос сложный, поскольку слишком:
— малое количество показателей, приводимых в отчетности, снижает ее аналитическое значение в результате малого количества информации, доступной для анализа;
— большое количество показателей, приведенных в отчетности, также снижает ее аналитическое значение, ухудшается восприятие отчетных форм пользователем, анализирующим информацию.
Бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается автором как система учетно-аналитической информации. Это предполагает, что бухгалтерская управленческая отчетность — определенная целостность, имеющая внутреннюю структуру. При этом каждая отчетная форма должна представлять определенный синтез реальных и абстрактных (расчетных) показателей, поскольку представление либо только реальных показателей, либо только абстрактных показателей не позволяет, как правило, сделать обоснованный вывод о динамике экономических процессов.
Фактически бухгалтерская управленческая отчетность в этом случае приобретает черты аналитического отчета, содержащие реально достигнутые показатели и значения, полученные расчетным путем. Тем не менее реальные и абстрактные показатели должны быть разграничены для обеспечения наглядности, понятности и аналитичности. Это можно сделать, сгруппировав показатели в отдельные группы разделов соответствующей формы отчетности (см. рисунок).
Объект, информация о котором раскрывается с помощью показателей отчетной формы
Система реальных показателей, всесторонне раскрывающих информацию об объекте в целом, посредством информации о его частях
Показатели, характеризующие наличие объекта и его частей
Показатели, характеризующие движение объекта и его частей
i
Показатели, характеризующие состояние объекта и его частей
Первая группа разделов формы внутренней отчетности
Система справочной информации, необходимой для расчета абстрактных показателей, всесторонне дополняющих информацию об объекте в целом, посредством информации о
его частях
Показатели, характеризующие результаты деятельности организации в целом
Показатели, характеризующие производственные факторы организации
i
Показатели, характеризующие состояние внешней среды организации
Вторая группа разделов формы внутренней отчетности
♦.......................................
Система расчетных показателей, всесторонне дополняющих информацию об объекте в
целом, посредством раскрытия информации оего частях
1 1 1 1 1 1
Показатели, Показатели, Показатели, Показатели, Показатели, Прочие
характери- характери- характери- характери- характери- показатели,
зующие зующие зующие зующие зующие характери-
наличие движение структуру состояние эффективность зующие
объекта объекта объекта и объекта и использования объект
и его частей и его частей его частей его частей объекта и его и его части
частей
Третья группа разделов формы внутренней отчетности
Схема построения форм бухгалтерской управленческой отчетности
Первая группа разделов — «Характеристика объектов» — должна содержать в себе полный набор реальных показателей, которые необходимы для расчета абстрактных показателей, приводимых ниже. Система реальных показателей должна быть выстроена с учетом экономической логики, т. е. их набор должен полно и всесторонне давать информацию о соответствующих объектах и их составных частях:
— во внутреннем бухгалтерском балансе — о ресурсах организации;
— во внутреннем отчете о прибылях и убытках — о финансовых результатах и их составляющих;
— во внутреннем отчете о движении денежных средств — о денежных потоках и т. д.
Система реальных показателей бухгалтерской управленческой отчетности может быть представлена с использованием различных форматов.
Вторая группа разделов — «Справочная информация» —
должна включать следующие важнейшие показатели:
— эффективность деятельности организации (объем продаж, прибыль от продаж, нераспределенную прибыль, чистый денежный поток и т. п.);
— производственные факторы, участвующие в деятельности организации (среднесписочная численность сотрудников, среднепериодовая стоимость активов, среднепериодичная стоимость основных средств (средств труда) и материальных запасов (предметов труда);
— состояние внешней среды организации (коэффициент дисконтирования, курс национальной денежной единицы, индекс отраслевых цен и другие среднеотраслевые показатели).
Состав показателей данной группы разделов будет определяться набором расчетных показателей, включенных в аналитическую группу разделов. Третья группа разделов соот -ветствующей отчетной формы — «Анализ объектов» — должна включать в себя абсолютные и относительные абстрактные (расчетные) показатели, дополняющие характеристику соответствующего объекта через выявление взаимосвязи между отдельными частями, составляющими целое. Система расчетных показателей бухгалтерской управленческой отчетности также может быть представлена с использованием различных форматов.
Отдельное внимание следует уделить нефинансовым показателям, которые могут быть представлены либо в отдельной форме бухгалтерской управленческой отчетности, либо могут приводиться в справочной информации каждой формы внутренней управленческой отчетности. С точки зрения создания сбалансированной системы показателей это будет оправдано, поскольку позволит провести сопоставление динамики финансовых и нефинансовых показателей и на этом основании принять обоснованное управленческое решение.
Однако в отличие от финансовых показателей, которые являются практически одинаковыми для предприятий разных форм собственности, разных отраслей и размера, что объясняется перечнем основных объектов бухгалтерского учета, набор нефинансовых показателей будет индивидуальным, по крайней мере для предприятий, принадлежащих к различным отраслям. Например, для организации, осуществляющей торговую деятельность, важнейшими нефинансовыми показателями являются: торговая площадь, площадь складских помещений, среднесписочная численность торгового персонала; для организации строительной отрасли — количество возводимых объектов или количество заключенных договоров подряда и т. д.
По нефинансовым показателям также оцениваются динамика, движение, уровень выполнения планового задания. Кроме того, каждый нефинансовый показатель, приведенный в справочной информации каждой формы внутренней управленческой отчетности или приведенный в отдельной форме, должен быть использован при формировании какого-либо показателя аналитического раздела (рассчитан объем товарооборота, приходящийся на 1 м2 торговой площади, средний уровень дохода по одному договору подряда и т. п.). В этом случае их включение в состав учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности будет полезным. Система показателей основных форм бухгалтерской управленческой отчетности по основным формам приведена в табл. 1—12.
Основной особенностью системы показателей внутреннего бухгалтерского баланса в разделе «Характеристика объектов» является выделение отдельных групп активов и пассивов, которые отсутствуют среди минимального набора показателей, предусмотренных приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», но необходимы для принятия управленческих решений (табл. 1).
Таблица 1 Система показателей внутреннего бухгалтерского баланса I. Характеристика объектов
_Активы_
I. Долгосрочные активы_
Земельные участки и другие долгосрочные активы, имеющие неограниченный срок экономической службы
Нематериальные активы_
Основные средства_
Доходные вложения в материальные ценности_
Неиспользуемые (выведенные из эксплуатации)
долгосрочные активы_
Незавершенные капитальные вложения в долгосрочные активы с неограниченным сроком службы_
Незавершенные капитальные вложения в нематериальные активы_
Незавершенные капитальные вложения в основные
средства_
Незавершенные капитальные вложения в доходные вложения в материальные ценности и прочие активы
Долгосрочные торговые финансовые вложения_
Долгосрочные инвестиционные финансовые
вложения_
Дебиторская задолженность, которая при погашении будет трансформирована в долгосрочные активы (инвестиционная дебиторская задолженность)_
Дебиторская задолженность, которая будет погашена
через период времени, превышающий 12 мес._
Отложенные налоговые активы_
Прочие долгосрочные активы_
II. Краткосрочные активы_
Запасы*_
НДС по приобретенным ценностям реальный
к возмещению из бюджета_
НДС по приобретенным ценностям нереальный
(сомнительный) к возмещению из бюджета_
Операционная дебиторская задолженность
со сроком погашения менее 12 мес._
Процентная дебиторская задолженность
со сроком погашения менее 12 мес._
Краткосрочные торговые финансовые вложения Краткосрочные инвестиционные финансовые
вложения_
Денежные средства_
Денежные эквиваленты_
Прочие краткосрочные активы_
Итого активы_
_Пассивы_
III. Капитал_
Уставный капитал_
Эмиссионный доход_
Добавочный капитал_
Резервный капитал_
Использованная прибыль отчетного периода_
Использованная прибыль прошлых периодов_
* Статья «Запасы» является составной и может включать в себя статьи второго уровня, либо эти статьи могут быть представлены отдельно. Оценка целесообразности разделения статьи «Запасы» определяется профессиональным суждением. При этом резервы под снижение стоимости запасов могут вычитаться из их стоимости либо показываться отдельно.
Окончание табл. 1
Нераспределенная прибыль отчетного периода_
Нераспределенная прибыль прошлых периодов_
IV. Долгосрочные пассивы_
Долгосрочные кредиты и займы_
Кредиторская задолженность, которая подлежит погашению через период времени, превышающий 12 мес. Отложенные налоговые обязательства_
V. Краткосрочные пассивы_
Операционная денежная кредиторская задолженность
со сроком погашения менее 12 мес._
Процентная денежная кредиторская задолженность
со сроком погашения менее 12 мес._
Неденежная кредиторская задолженность_
Прочие краткосрочные пассивы_
VI. Источники формирования имущества других типов
Доходы будущих периодов_
Резервы предстоящих расходов_
Целевое финансирование и поступления_
Итого пассивы
II. Справочная информация, приводимая в формате, в котором приведены основные статьи внутреннего бухгалтерского баланса
III. Основные расчетные показатели, справочно приводимые в приложении к внутреннему бухгалтерскому балансу
В качестве отдельных статей внутреннего бухгалтерского баланса представлены:
— земельные участки и другие долгосрочные активы, имеющие неограниченный срок экономической службы, информация о которых требует обособления в силу того, что соответствующие объекты не амортизируются;
— неиспользуемые (выведенные из эксплуатации) долгосрочные активы, информация о которых требует обособления в силу того, что соответствующие объекты не приносят экономической выгоды от их использования по прямому назначению, поэтому в их отношении могут применяться специфические методы оценки, отличные от оценки аналогичных используемых долгосрочных активов;
— незавершенные капитальные вложения с разбивкой по направлениям вложения средств, что необходимо для лучшего понимания природы соответствующих вложений и их будущей направленности;
— долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения с подразделением на инвестиционные и торговые, что необходимо для лучшего понимания природы будущих экономических выгод от соответствующих финансовых вложений;
— инвестиционная и процентная дебиторская задолженность, операционная и процентная кредиторская задолженность, выделение которых обусловлено специальными методиками, предложенными для оценки соответствующих активов и обязательств организации [3, с. 141; 4, с. 25—35];
— денежные эквиваленты, информация о которых требует обособления в силу наличия больших отличий данной категории активов от категории «Денежные средства».
В качестве справочной информации приведены показатели для расчета аналитических коэффициентов, которые характеризуют состояние объекта и его частей, эффективность использования объекта и его частей.
Особенностью предлагаемого содержания отчета о прибылях и убытках являются не новые статьи, включенные в состав показателей отчетной формы (неинкассированные доходы, некассовые расходы), а перегруппировка статей, которые предложены Минфином России для формы № 2 бухгалтерской финансовой отчетности, их детализация:
— переменные и постоянные управленческие и коммерческие расходы — подобное подразделение может послужить основой для более точного расчета точки безубыточности и маржинального дохода и обусловлено различной природой и чувствительностью соответствующих видов расходов;
— сумма реинвестированной прибыли и сумма прибыли, направленная на выплату доходов участникам, которые позволят оценить использование прибыли.
_Показатель_
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) Общая величина доходов организации
Себестоимость продаж продукции (работ, услуг)_
Общая величина расходов_
Среднесписочная численность сотрудников организации Рыночная стоимость компании
Величина балансовой стоимости чистых активов_
Величина справедливой стоимости чистых активов Ставка дисконтирования за период
_Показатель_
Коэффициент оборачиваемости активов (ресурсоотдача)
Рентабельность активов_
Рентабельность собственного капитала_
Размер активов, приходящихся на одного работника
Коэффициент автономии_
Соотношение рыночной и балансовой стоимости активов
Рассмотрим следующую систему показателей внутреннего отчета о прибылях и убытках (табл. 2).
Таблица 2
Система показателей внутреннего отчета о прибылях и убытках I. Характеристика объекта
II. Справочная информация
_Показатель_
Среднеперидовая величина стоимости активов
организации_
Среднесписочная численность сотрудников
организации_
Ставка дисконтирования за период_
Рентабельность продаж средняя по отрасли Рентабельность активов средняя по отрасли
III. Аналитическая часть
_Показатель
Рентабельность продаж_
2 Данная группа статей позволит произвести увязку отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.
Рентабельность активов_
Рентабельность собственного капитала_
Соотношение рентабельности продаж организации
и средней по отрасли_
Соотношение рентабельности активов организации
и средней по отрасли_
Размер прибыли от продаж, приходящейся на одного
работника_
Соотношение полученной и распределенной прибыли
Предложенная перегруппировка (объединение в одну группу доходов, а в другую — всех расходов) обусловлена необходимостью расчета совокупной величины доходов и расходов, что может быть использовано для оценки структуры соответствующих элементов отчетности. В настоящее время оценка структуры финансовых результатов по форме № 2 бухгалтерской финансовой отчетности, как правило, предполагает сопоставление каждой статьи этой формы с величиной выручки от продаж, что методически не верно, поскольку большая часть показателей финансовых результатов вообще никак не связана количественно с объемом продаж, что делает сопоставление не совсем корректным.
В дополнение к внутреннему отчету о прибылях и убытках можно рекомендовать составление внутреннего отчета центра доходов и центра расходов, а также центра прочих доходов-расходов (табл. 3—5).
Таблица 3
Система показателей внутреннего отчета
о доходах по основному виду деятельности (внутренний отчет центра доходов от основной деятельности)
I. Характеристика объекта
_Показатель_
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)_
Доходы по процентам, связанные с получением
выручки от реализации продукции_
Общая величина доходов центра доходов от основной
деятельности_
Неинкассированные доходы по основной деятельности периода_
Доходы по основной деятельности предшествующих
периодов, инкассированные в периоде_
Переменные расходы центра доходов_
Постоянные расходы центра доходов_
Расходы по процентам, связанные с получением доходов по основной деятельности
_Показатель_
Выручка от реализации продукции (работ, услуг)
Доходы по процентам_
Прочие доходы_
Общая величина доходов организации_
Неинкассированные доходы периода*_
Доходы предшествующих периодов,
инкассированные в периоде_
Себестоимость продаж продукции (работ, услуг)
Расходы по процентам_
Прочие расходы_
Общая величина расходов_
Некассовые расходы периода_
Расходы прошлых периодов,
профинансированные в периоде_
Постоянные управленческие расходы_
Переменные управленческие расходы_
Постоянные коммерческие расходы_
Переменные коммерческие расходы_
Прибыль от основной деятельности_
Сальдо процентных доходов и расходов_
Сальдо прочих доходов и расходов_
Финансовый результат до налогообложения
и распределения_
Налог на прибыль_
Реальная ставка налога на прибыль_
Сумма реинвестированной прибыли_
Сумма прибыли, направленная на выплату дохода
участникам_
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Окончание табл. 3 Общая величина расходов центра доходов
от основной деятельности_
Сальдо доходов и расходов центра доходов_
II. Справочная информация_
_Показатель_
Общая величина затрат центров затрат_
Средняя стоимость активов центра доходов_
Среднесписочная численность сотрудников центра
доходов_
Ставка дисконтирования за период_
III. Аналитическая часть
_Показатель_
Размер выручки от реализации продукции на 1 руб.
активов центра доходов_
Размер доходов по процентам на 1 руб.
активов центра доходов_
Размер общих доходов на 1 руб. активов центра доходов Размер выручки от реализации продукции
на одного сотрудника центра доходов_
Размер доходов по процентам на одного сотрудника
центра доходов_
Размер общих доходов на одного сотрудника центра
доходов_
Отношение расходов центра доходов к выручке
от реализации продукции (работ, услуг)_
Отношение расходов центра доходов к доходам
по процентам_
Отношение расходов центра доходов к общей
величине доходов центра_
Отношение расходов центра доходов к средней
стоимости активов центра_
Отношение расходов центра доходов к среднесписочной численности сотрудников центра_
Отношение сальдо доходов и расходов к общей
величине доходов центра_
Отношение сальдо доходов и расходов к общей
величине расходов центра_
Отношение сальдо доходов и расходов к средней
стоимости активов центра_
Отношение сальдо доходов и расходов к среднесписочной численности сотрудников центра_
Таблица 4
Система показателей внутреннего отчета
о расходах по основному виду деятельности (внутренний отчет центра расходов по основной деятельности) I. Характеристика объекта
_Показатель_
Прямые переменные расходы по основному виду
деятельности центра расходов_
Прямые постоянные расходы по основному виду деятельности центра расходов_
Косвенные переменные расходы по основному виду
деятельности центра расходов_
Косвенные постоянные расходы по основному виду
деятельности центра расходов_
Общие переменные расходы центра расходов_
Общие постоянные расходы центра расходов_
Общие прямые расходы центра расходов_
Общие косвенные расходы центра расходов_
Общая величина расходов по основному виду
деятельности центра расходов_
Общие производственные расходы центра расходов Общие накладные (управленческие) расходы центра
расходов_
Некассовые расходы по основной деятельности периода Расходы по основной деятельности предшествующих
периодов, профинансированные в периоде_
Материальные расходы по основному виду
деятельности центра расходов_
Расходы на оплату труда по основному виду
деятельности центра расходов_
Отчисления на социальные нужды от заработной платы работников, занятых по основному виду деятельности центра расходов Амортизация основных средств, используемых
в основном виде деятельности центра расходов_
Прочие расходы по основному виду деятельности центра расходов_
II. Справочная информация
Показатель_
Общая величина расходов центров расходов_
Средняя стоимость активов центра расходов_
Среднесписочная численность сотрудников центра
расходов_
Ставка дисконтирования за период_
III. Аналитическая часть
Показатель_
Отношение расходов центра расходов к выручке
от реализации продукции (работ, услуг)_
Отношение расходов центра расходов к общей
величине доходов центра_
Отношение расходов центра доходов к средней
стоимости активов центра_
Отношение расходов центра доходов к среднесписочной численности сотрудников центра_
Отношение выручки от реализации продукции
к средней стоимости активов центра расходов_
Отношение общих доходов к средней стоимости
активов центра расходов_
Отношение выручки от реализации продукции к среднесписочной численности сотрудников центра расходов
Отношение общих доходов к среднесписочной численности сотрудников центра расходов_
Каждая из указанных форм также включает справочную информацию, которая используется при расчете аналитических коэффициентов, позволяющих сопоставить состояние соответствующего элемента отчетности и иных объектов, что необходимо для всесторонней характеристики целостного объекта — финансово-хозяйственной деятельности организации.
Таблица 5
Система показателей внутреннего отчета
о доходах-расходах по прочим видам деятельности (внутренний отчет центра прочих доходов-расходов) I. Характеристика объекта
_Показатель_
1. Процентные доходы (расходы)_
Проценты, полученные за предоставление в пользование имущества_
Проценты, уплаченные за полученное в пользование
имущества_
Сальдо процентов полученных и уплаченных_
Доходы по процентам, начисленные за отсрочку
платежа_
Расходы по процентам, начисленные за отсрочку
платежа_
Сальдо процентных доходов и расходов_
Доходы по процентам, начисленным банком за использование денежных средств организации_
Расходы по оплате услуг, оказываемых банками_
Сальдо соответствующих доходов и расходов_
2. Доходы (расходы) от операций с имуществом_
Доходы от продажи имущества_
Расходы по продаже имущества
(в том числе стоимость имущества)_
Сальдо доходов и расходов по продаже имущества_
Доходы от предоставления имущества во временное
пользование_
Расходы, связанные с предоставлением имущества во
временное пользование_
Сальдо доходов и расходов по соответствующим операциям, связанным с имуществом_
Положительные курсовые разницы_
Отрицательные курсовые разницы_
Сальдо доходов и расходов по соответствующим операциям_
3. Доходы (расходы) от операций, связанных с отклонением от нормальных условий_
Штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение
условий договоров_
Штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров_
Сальдо доходов и расходов по соответствующим
операциям_
Доходы от списания кредиторской задолженности,
по которой истек срок исковой давности_
Расходы от списания дебиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности_
Сальдо доходов и расходов от списания долгов в связи
с истечением срока исковой давности_
Чрезвычайные доходы_
Чрезвычайные расходы_
Сальдо чрезвычайных доходов и расходов_
4. Общие прочие доходы и прочие расходы_
Общая величина прочих доходов_
Общая величина прочих расходов_
Сальдо прочих доходов и расходов_
II. Справочная информация_
Общая величина доходов от основной деятельности Общая величина расходов от основной деятельности
Общая величина доходов_
Общая величина расходов_
Средняя стоимость активов организации_
Среднесписочная численность сотрудников организации
III. Аналитическая часть_
Доля прочих доходов в общей величине доходов_
Доля прочих расходов в общей величине расходов_
Соотношение прочих доходов и доходов по основному
виду деятельности_
Соотношение прочих расходов и расходов по основной
деятельности_
Размер прочих доходов, приходящийся на 1 руб.
средней стоимости активов организации_
Размер прочих доходов, приходящийся на одного
сотрудника организации_
Размер прочих расходов, приходящийся на 1 руб.
средней стоимости активов организации_
Размер прочих расходов, приходящийся на одного
сотрудника организации_
Размер сальдо прочих доходов и расходов приходящийся на 1 руб. средней стоимости активов_
Размер сальдо прочих доходов и расходов приходящийся на одного сотрудника организации_
Предлагаемая форма отчета о результатах инвестиционной деятельности приведена в табл. 6, 7. Важность соответствующей отчетной формы обусловлена выделением специфичного вида центров финансовой ответственности организации — центра инвестиций. Соответствующая отчетная форма включает в себя основные показатели инвестиционного анализа, в том числе отдельно по основным инвестиционным проектам.
Таблица 6
Система показателей внутреннего отчета о результатах инвестиционной деятельности (внутренний отчет центра инвестиций) I. Характеристика объекта
III. Аналитическая часть
Отношение номинальной величины собственных расходов центра инвестиций к номинальной величине дохода (сальдо) по проекту
Отношение дисконтированной величины собственных расходов центра инвестиций к чистому приведенному доходу по проекту
Отношение номинальной величины собственных расходов центра инвестиций к среднесписочной численности сотрудников, занятых в проекте Отношение дисконтированной величины собственных расходов центра инвестиций к среднесписочной численности сотрудников, занятых в проекте Отношение номинальной величины собственных расходов центра инвестиций к средней стоимости активов, участвующих в реализации проекта Отношение дисконтированной величины собственных расходов центра инвестиций к средней стоимости активов, участвующих в реализации проекта Доля расходов на модернизацию в стоимости основных средств_
Таблица 7 Основные расчетные показатели, справочно приводимые в приложении к внутреннему отчету о результатах инвестиционной деятельности по конкретным инвестиционным проектам1
_Показатель_
Чистый приведенный доход по проекту_
Внутренняя норма окупаемости проекта_
Индекс прибыльности проекта_
Срок окупаемости проекта_
Бухгалтерская управленческая отчетность о движении денежных средств представлена отчетами двух видов:
— отчетом о движении денежных средств (основное отличие предлагаемой формы состоит в разделении денежных потоков, связанных с движением собственных и заемных денежных средств, что необходимо для анализа их целевого использования);
— отчетом о движении денежных средств в иностранной валюте, который важен для организаций, осуществляющих соответствующие операции (табл. 8, 9).
1 В данное приложение целесообразно включить все основные показатели, используемые при оценке инвестиционных проектов.
_Показатель_
Отношение номинальной величины собственных расходов центра инвестиций к номинальной величине инвестиционного потока денежных средств по проекту
Отношение дисконтированной величины собственных расходов центра инвестиций к дисконтированной величине инвестиционного потока денежных средств по проекту
Отношение номинальной величины собственных расходов центра инвестиций к номинальной величине притока денежных средств по проекту Отношение дисконтированной величины собственных расходов центра инвестиций к дисконтированной величине притока денежных средств по проекту
_Показатель_
Номинальная величина инвестиционного потока денежных средств по проекту (центру)_
Дисконтированная величина инвестиционного потока
денежных средств по проекту (центру)_
Номинальная величина притока денежных средств по
проекту (центру)_
Дисконтированная величина притока денежных
средств по проекту (центру)_
Номинальная величина дохода (сальдо) по проекту
(центру)_
Чистый приведенный доход по проекту (центру)_
Среднесписочная численность сотрудников,
занятых в проекте_
Средняя стоимость активов, задействованных в реализации проекта_
Номинальная величина собственных расходов центра
инвестиций_
Дисконтированная величина собственных расходов
центра инвестиций_
Общая величина расходов на модернизацию основных
средств_
Общее количество объектов основных средств, по которым была проведена модернизация_
II. Справочная информация
_Показатель_
Коэффициент дисконтирования_
Остаточная стоимость основных средств
Таблица 8
Система показателей внутреннего отчета о движении денежных средств2 I. Характеристика объекта
_Показатель_
Остаток денежных средств на начало периода (в том
числе по видам денежных средств)_
Остаток собственных денежных средств на начало
периода (в том числе по видам денежных средств)_
Остаток не инвестированных заемных денежных
средств на начало периода_
Общая величина поступления денежных средств (
в том числе по видам денежных средств)_
Поступления собственных денежных средств, в том
числе по направлениям поступления_
Поступления заемных денежных средств, в том числе
по направлениям поступления_
Оборот наличных денежных средств по поступлению Оборот денежных средств в иностранной валюте по
поступлению_
Общая величина расходования денежных средств_
Расходование собственных денежных средств, в том
числе по направлениям расходования_
Расходование заемных денежных средств, в том числе
по направлениям расходования_
Оборот наличных денежных средств по расходованию Оборот денежных средств в иностранной валюте по
расходованию_
Расходование средств на погашение заемных источников финансирования_
Остаток денежных средств на конец периода
(в том числе по видам денежных средств)_
Остаток собственных денежных средств на конец пери^_
Остаток не инвестированных заемных денежных средств на конец периода_
II. Справочная информация
_Показатель_
Коэффициент дисконтирования_
Курс национальной денежной единицы_
Величина доходов от основной деятельности
организации_
Общая величина валюты баланса_
Средний остаток денежных средств за период_
III. Аналитическая часть
_Показатель_
1. Структура денежных средств и денежных потоков
2 Возможной также является группировка денежных потоков в формате, используемом при составлении публичной бухгалтерской финансовой отчетности, где денежные потоки раскрываются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Доля наличных денежных средств в общем объеме
денежных средств_
Доля отвлеченных* денежных средств в общем объеме
денежных средств_
Доля иностранной валюты в общем объеме денежных
средств_
Доля наличного денежного оборота в общем объеме
денежного оборота_
Доля денежного оборота в иностранной валюте
в общем объеме денежного оборота_
Общая величина отрицательных курсовых разниц по иностранной валюте за период_
2. Финансовые показатели и коэффициенты_
Чистый денежный поток (в том числе по видам деятельности)_
Коэффициент оборачиваемости денежных средств, рассчитанный исходя из доходов от основной деятельности
Коэффициент оборачиваемости денежных средств за период, рассчитанный оборота денежных средств
Коэффициент абсолютной ликвидности_
Доля денежных средств в активах организации_
3. Влияние изменений валютных курсов_
Общая величина положительных курсовых разниц
за период_
Общая величина отрицательных курсовых разниц
за период_
Общая величина положительных курсовых разниц
по иностранной валюте за период_
Общая величина отрицательных курсовых разниц по иностранной валюте за период_
Таблица 9
Система показателей внутреннего отчета о наличии и движении иностранной валюты и об операциях, номинированных в иностранной валюте I. Характеристика объекта
_Показатель_
Остаток валютных средств на начало периода_
Общая величина поступления валютных средств (в
том числе по направлениям поступления)_
Общая величина расходования валютных средств (в
том числе по направлениям расходования)_
Остаток валютных средств на конец периода_
Положительные курсовые разницы по остатку валютных средств_
Отрицательные курсовые разницы по остатку валютных средств_
* Под отвлеченными денежными средствами следует понимать денежные средства, временно выведенные из обращения, которыми предприятие не может распоряжаться по своему усмотрению.
Окончание табл. 9
II. Справочная информация
III. Аналитическая часть
Отчет о трудовых ресурсах предоставляет информацию о состоянии и использовании важнейшего производственного фактора — трудовых ресурсов организации. Основу финансовых показателей данной формы составляют показатели, характеризующие расходы, связанные с персоналом организации (расходы на оплату труда, на подготовку кадров и т. п.). Они же лежат в основе расчета соответствующих аналитических коэффициентов, алгоритм расчета которых предполагает сопоставление соответствующих показателей, характеризующих трудовые ресурсы (стоимостных и натуральных), с показателями, характеризующими состояние других элементов бухгалтерской управленческой отчетности (активов, доходов, расходов, прибыли и т. п.).
Индивидуальные особенности организации и отрасли, в которой она функционирует, отражаются в соответствии с предлагаемым содержанием внутренней отчетности в отчете о состоянии внешней среды и отчете по системе сбалансированных показателей (табл. 11, 12). При разработке шаблонов соответствующих форм автором была предпринята попытка абстрагироваться от индивидуальных особенностей организации и выделить наиболее важные
показатели, свойственные всем организациям, перечень которых может и должен быть дополнен с учетом индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.
Таблица 10
Система показателей внутреннего отчета об использовании трудовых ресурсов I. Характеристика объекта
_Показатель_
Среднесписочная численность персонала организации Среднесписочная численность непосредственных
исполнителей (рабочих)_
Среднесписочная численность служащих_
Общая величина расходов на оплату труда_
Общая величина расходов на оплату труда непосредственных исполнителей_
Общая величина расходов на оплату труда служащих
Общая величина расходов на оплату труда_
Общая величина производительных расходов на оплату
труда_
Общая величина непроизводительных расходов на
оплату труда_
Общая величина расходов подготовку и переподготовку кадров_
II. Справочная информация
_Показатель_
Общая величина доходов от основной деятельности Общая величина расходов по основной деятельности Общая величина прибыли от основной деятельности Среднепериодовая стоимость активов организации Среднепериодовая заработная плата одного работника
по отрасли_
Коэффициент дисконтирования_
Индекс потребительских цен_
Курс национальной денежной единицы_
III. Аналитическая часть
_Показатель_
1. Аналитическая характеристика персонала_
Доля непосредственных исполнителей в общей численности персонала организации_
Коэффициенты, характеризующие движение персонала Среднепериодовая заработная плата одного работника
организации_
Среднепериодовая заработная плата одного непосредственного исполнителя_
Среднепериодовая заработная плата одного служащего
Положительные курсовые разницы по операциям,
номинированным в иностранной валюте_
Отрицательные курсовые разницы по операциям,
номинированным в иностранной валюте_
Общая величина положительных курсовых разниц Общая величина отрицательных курсовых разниц
_Показатель_
Коэффициент дисконтирования_
Курс иностранной валюты по состоянию на начало
периода_
Курс иностранной валюты по состоянию на конец
периода_
Индекс курса иностранной валюты за период_
Средний курс иностранной валюты за период_
_Показатель_
Соотношение положительных и отрицательных курсовых разниц по остатку валютных средств_
Соотношение положительных и отрицательных курсовых разниц по операциям, номинированным в иностранной валюте
Окончание табл. 10
Размер доходов от основной деятельности на одного
работника_
Размер доходов от основной деятельности на одного
непосредственного исполнителя_
Размер доходов от основной деятельности на одного
служащего_
Размер расходов по основной деятельности на одного
работника_
Размер расходов по основной деятельности на одного
непосредственного исполнителя_
Размер расходов по основной деятельности на одного
служащего_
Размер прибыли от основной деятельности на одного
работника_
Размер прибыли от основной деятельности на одного
непосредственного исполнителя_
Размер прибыли от основной деятельности на одного
служащего_
Размер активов, приходящихся на одного работника Размер активов, приходящихся на одного непосредственного исполнителя_
Размер активов, приходящихся на одного служащего 2. Аналитическая характеристика доходов персонала
(расходов на оплату труда)_
Размер доходов от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы работников_
Размер доходов от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы исполнителей_
Размер доходов от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы служащих_
Размер прибыли от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы работников_
Размер прибыли от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы исполнителей_
Размер прибыли от основной деятельности на 1 руб.
заработной платы служащих_
Соотношение заработной платы одного работника организации и заработной платы одного работника отрасли
Реальная заработная плата одного работника_
Реальная заработная плата одного непосредственного
исполнителя_
Реальная заработная плата одного служащего_
Размер расходов на подготовку кадров на одного
работника_
Размер расходов на подготовку кадров на одного
непосредственного исполнителя_
Размер расходов на подготовку кадров на одного
служащего_
Соотношение темпов роста расходов на подготовку
кадров и темпов роста доходов_
Соотношение темпов роста расходов на подготовку
кадров и темпов роста общей величины расходов_
Соотношение темпов роста расходов на подготовку кадров и темпов роста прибыли_
Таблица 11 Система показателей отчета о состоянии внешней среды организации I. Характеристика объекта
_Показатель_
Количество организаций — основных конкурентов
организации_
Емкость рынка_
Доля рынка, занимаемая организацией по емкости
рынка_
Количество поставщиков ресурсов организации_
Количество покупателей продукции организации_
Индекс потребительских цен_
Индекс цен по отрасли*, к которой принадлежит организация_
Индекс цен по основным товарным группам организации_
Индекс цен отраслей, организации которых являются основным поставщиком ресурсов для данной организации (в том числе по каждой отрасли)
Ставка рефинансирования_
Эффективная ставка процента, по которой организация привлекает заемные средства_
Эффективная ставка процента, по которой организация выдает заемные средства_
Курс иностранных валют, которые используются организацией в финансово-хозяйственной деятельности, по отношению к национальной валюте Индекс курса иностранных валют по отношению
к национальной валюте за период_
Средний уровень налоговой нагрузки по отрасли,
к которой принадлежит организация_
Уровень налоговой нагрузки по организации_
Средний уровень рентабельности продаж по отрасли, к
которой принадлежит организация_
Уровень рентабельности продаж по организации_
Средний уровень рентабельности активов по отрасли,
к которой принадлежит организация_
Уровень рентабельности активов по организации_
Средний уровень заработной платы работников организаций в подотрасли, к которой принадлежит организация
Уровень заработной платы работников организации Показатели, характеризующие состояние стоимости
компании_
Показатели, характеризующие состояние рынка ценных бумаг компании и других компаний, принадлежащих соответствующей отрасли
* Здесь и далее в данном отчете, если организация осуществляет свою деятельность в нескольких отраслях, то показатели приводятся по каждой отрасли, обеспечивающей существенный вклад в деятельность организации.
Окончание табл. 11
II. Справочная информация
_Показатель_
Общая величина доходов от основной деятельности Общая величина расходов по основной деятельности
III. Аналитическая часть
_Показатель_
Соотношение индекса цен отрасли организации
с индексом потребительских цен, отраслевых цен_
Соотношение индексов цен по основным товарным позициям организации с индексом потребительских цен, отраслевых цен
Соотношение индекса цен отрасли организации
с индексом цен отраслей поставщиков_
Соотношение ставки рефинансирования и ставки процента, по которой организация привлекает заемные средства
Соотношение ставки рефинансирования и ставки процента, по которой организация выдает заемные средства Соотношение ставок по которым организация привлекает и выдает заемные средства_
Отношение среднего уровня налоговой нагрузки по
отрасли к налоговой нагрузке организации_
Отношение среднего уровня рентабельности продаж
по отрасли к рентабельности продаж организации_
Отношение среднего уровня рентабельности активов по отрасли к рентабельности активов организации Отношение среднего уровня заработной платы по отрасли к средней заработной плате по организации Соотношение индекса отраслевых цен и темпа роста
доходов_
Соотношение индекса отраслевых цен поставщиком и темпа роста расходов_
Внутренний отчет, составленный по системе сбалансированных показателей, фактически представляет выборку важнейших показателей из всех других форм бухгалтерской управленческой отчетности. Аналитическая часть данной формы внутренней отчетности может предполагать расчет рейтинга по совокупности показателей, который даст интегральную оценку эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.
Таблица 12 Внутренний отчет по системе сбалансированных показателей I. Характеристика объекта
_Показатель_
А. Финансовые показатели_
Рентабельность продаж_
Рентабельность активов
Коэффициент оборачиваемости активов_
Фондоотдача основных средств_
Среднепериодовая выработка одного работника_
Коэффициент текущей ликвидности_
Коэффициент финансовой независимости_
Коэффициент обеспеченности запасов собственными
средствами_
Б. Внешняя среда организации_
Ставка рефинансирования_
Индекс курса иностранной валюты по отношению
к национальной валюте за период_
Доля рынка, занимаемая организацией_
Общая потенциальная емкость рынка_
Количество существенных конкурентов_
Количество основных покупателей_
В. Внутренние бизнес-процессы_
Среднепериодовая стоимость активов организации Среднепериодовая величина собственного капитала
организации_
Среднепериодовая величина обязательств организации
Доходы от основной деятельности организации_
Расходы по основной деятельности организации_
Прибыль от основной деятельности организации_
Прибыль до налогообложения организации_
Нераспределенная прибыль организации_
Приток денежных средств за период_
Отток денежных средств за период_
Чистый денежный поток за период_
Г. Инвестиции, обучение и риски_
Коэффициент дисконтирования_
Общая сумма инвестиций за период_
Общая величина расходов на модернизацию основных
средств_
Чистый приведенный доход по основным инвестиционным проектам_
Срок окупаемости основных инвестиционных проектов Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров_
Количество реализованных организационно-технических мероприятий за период_
Д. Нефинансовые показатели_
Торговая (складская) площадь_
Среднесписочная численность персонала_
Количество заключенных договоров подряда_
II. Справочная информация
_Показатель_
Веса каждого показателя (раздела) системы сбалансированных показателей_
III. Аналитическая часть
_Показатель_
Рейтинг организации в периоде по финансовым показателям
Окончание табл. 12
Рейтинг организации в периоде по показателям
внешней среды_
Рейтинг организации в периоде по показателям
внутренних бизнес-процессов_
Рейтинг организации в периоде по показателям
инвестиций, обучения и рисков_
Рейтинг организации в периоде по нефинансовым
показателям_
Общий рейтинг организации по всем показателям, входящим в систему сбалансированных показателей
Предложенное содержание форм бухгалтерской управленческой отчетности позволит представить внутреннюю бухгалтерскую управленческую отчетность как систему учет-но-аналитической информации, которая дает всестороннюю характеристику объекта исследования — финансово-хозяйственной деятельности организации с использованием системного подхода. Безусловно, в отдельные формы предложенной бухгалтерской управленческой
отчетности могут и должны быть внесены изменения с учетом специфики деятельности организации.
Cписок литературы
1. Гусева Е. Э. Управленческая отчетность и ее использование для принятия управленческих решений // Современный бухучет. 2005. № 1. С. 20—26.
2. Лысенко Д. Управленческая отчетность // Аудит и налогообложение. 2009. № 3. С. 18—22.
3. Слободняк И. А. Использование концепции временной стоимости денег при формировании показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности: монография / И. А. Слободняк. Иркутск: БГУЭП, 2010. С. 141.
4. Слободняк И. А. Вопросы оценки элементов финансовой отчетности организации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 1 (151). С. 25—35.
5. Юдина Л. Н. Управленческая отчетность организации // Все для бухгалтера. 2007. № 15 (207). С. 17—24.
