CC BY
86
О.В. ГРИЩЕНКО СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД К СОЗДАНИЮ СЛУЖБЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В КРУПНОЙ КОМПАНИИ
Рассмотрены факторы, определяющие место службы внутреннего аудита в компании; описаны этапы построения системы внутреннего аудита в
Индикативное планирование, инвестиционные ресурсы, стиционный потенциал.
Сегодня Россия является третьим крупнейшим инвестором среди развивающихся стран. По данным компании Ernst&Young, объем первичного размещения акций российскими компаниями на между народных фондовых рынках превысил 18 млрд долл., а объем прямых иностранных инвестиций достиг уровня 13, 7 млрд долл., что почти вдвое больше, чем в 2005 г. Кроме того, российские компании инвестировали примерно такую же сумму в приобретение активов за границей. В 2006 г. суммарный объем сделок, в том числе покупка Oregon Steel Mills компанией «Евразхолдинг», слияние алюминиевых компаний «Русал», «Суал» и швейцарской Glencore, другие приобретения российских телекоммуникационных, металлургических и нефтяных компаний в Африке и бывших советских республиках, составил 13 млрд долл.
Однако деловая репутация России, к сожалению, не соответствует ее экономическим достижениям последних лет. В соответствии с рейтингом корпоративного управления Всемирного банка Россия занимает по этому показателю одно из последних мест. Исследование «Барометр доверия», проведенное компанией Edelman в 2007г., свидетельствует о том, что российские компании пользуются самым низким доверием в мире. Согласно обзору «The Economist Intelligence Unit», подготовленному по заказу компании «Русал», западные руководители обеспокоены отсутствием надлежащего корпоративного управления, прозрачности и деловой этики. При этом только 10% респондентов считают, что российские компании конкурентоспособны на мировом рынке [1].
Действенным средством формирования прозрачности корпоративной структуры становится разработка корпоративного кодекса, определяющего принципы корпоративного управления. Практика подобных корпоративных норм широко используется в западных странах и является неотъемлемой частью условий ведения бизнеса. Принципы корпоративного управления - это исходные начала, лежащие в основе формирования, функционирования и совершенствования сис-темы корпоративного управления. Основные принципы корпоративного управления изложены в документе «Принципы корпоративного управления», разработанном Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 26-27 мая 1999 г. и подписанном министрами на заседании Совета ОЭСР. Принципы корпоративного управления ОЭСР носят рекомендательный характер и могут использоваться правительствами в качестве отправного начала для оценки и совершенствования действующего законодательства, а также самими корпорациями для выработки систем корпоративного управления и совершенствования
компании; определены индикаторы, позволяющие оценить эффективность деятельности службы внутреннего аудита.
инвестиционный климат, инвестиционные риски, инве-
практики управления. В соответствии с принципами структура корпоративного управления компании должна обеспечивать:
- защиту прав акционеров;
- равное отношение к акционерам;
- признание предусмотренных законом прав заинтересованных лиц;
- своевременное и точное раскрытие информации по всем существенным вопросам, касающимся корпорации;
- эффективный контроль администрации со стороны правления (наблюдательного совета), а также подотчетность правления перед акционерами. Принципы корпоративного управления ОЭСР послужили основой при создании российского Кодекса корпоративного поведения, принятого ФКЦБ в 2002г., нормы которого полностью соответствуют ее рекомендациям. Кодекс закрепляет следующие принципы корпоративного поведения[2].
Во-первых, акционеры должны иметь реальную возможность осуществлять свои права, связанные с участием в обществе, иметь возможность получать эффективную защиту в случае нарушения их прав. Иными словами, система корпоративного управления должна защищать права акционеров.
Во-вторых, система управления АО должна быть такова, чтобы совет директоров АО, с одной стороны, мог осуществлять стратегическое управление деятельностью АО и эффективно контролировать деятельность исполнительных органов, а с другой - был подотчетен акционерам общества.
В-третъих, исполнительные органы должны разумно, добросовестно и исключительно в интересах общества осуществлять эффективное руководство текущей деятельностью общества, будучи подотчетными совету директоров и акционерам общества.
В-четвертых, при управлении обществом должно обеспечиваться своевременное раскрытие полной и достоверной информации об обществе, доступной его акционерам и инвесторам.
Напомним, что российское акционерное законодательство закрепляет трехуровневую структуру управления акционерным обществом. Органы управления обществом:
- совет директоров (наблюдательный совет);
- исполнительный орган: единоличный исполнительный орган и (или) коллегиальный исполнительный орган;
- общее собрание акционеров.
Таким образом, в основе российской системы управления обществом лежит принцип разделения наблюдательных и рас порядите льных функций (дуа-
лисшческий принцип), а также принцип свободы образования исполнительного органа общества. Дуалистический принцип означает следующее:
- вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу;
- вопросы, отнесенные к компетенции совета директоров общества, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества;
- вопросы, отнес енные к компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров, исключая вопросы, предусмотренные Законом об АО.
Принцип свободы образования исполнительного органа означает следующее:
- образование исполнительного органа, а также досрочное прекращение его полномочий отнесено к компетенции общего собрания акционеров;
- уставом общества образование исполнительного органа, а также досрочное прекращение его полномочий может быть отнесено к компетенции совета директоров;
- образование исполнительного органа может происходить различными способами: путем избрания, назначения и утверждения либо общим собранием акционеров, либо советом директоров.
Таким образом, закон, определив максимально допустимый набор органов управления, оставил акционерам возможность выбора различных вариантов их компоновки. При этом структура корпоративного управления организуется таким образом, чтобы защищать права акционеров и инвесторов. Важнейшими здесь являются требования прозрачности и подотчетности деятельности компании, а также репутация компании на рынке и в обществе. Полное раскрытие информации о деятельности компании является главной опорой рыночного мониторинга корпораций и имеет ключевое значение при осуществлении акционерами своего права голоса. Степень соблюдения корпорациями базовых принципов надлежащего корпоративного управления все более важна при принятии решений по вопросам инвестиций.
Внутренний аудит в системе корпоративного управления является составной частью системы внутреннего контроля компании, играя ключевую роль в обеспечении эффективного управления ею. Решение о необходимости в компании внутреннего аудита принимают ее собственники и (или) высшее исполнительное руководство. Оно определяется многими факторами, важнейшими среди которых являются:
- разделение функций владения и управления биз-несом;
- размеры и структурная разветвленное тъ компании;
- географическая удаленность ее активов;
- уровень риска, присущий ее деятельности;
- экономическая целесообразность создания такой службы.
Стремление добиться эффективности процесса принятия решений приводит к тому, что компании пытаются выстраивать отношения между уровнями управления таким образом, чтобы обеспечить разделение полномочий ме^ду собственниками и менеджментом. Собственники занимаются вопросами определения
стратегии и направлений развития бизнеса, а операционная деятельность остается в компетенции менедж-мента. С этой целью они выбирают одну из следующих схем. Вариант «сильного» совета директоров: наемный топ-менеджер и совет директоров, состоящий из собственника - председателя совета директоров с привлечением неисполнительных и независимых директоров. Вариант «сильного» генерального директора: топ- менеджер - собственник, член совета директоров и совет директоров, где председатель совета директоров избирается из числа независимых директоров.
Первая схема, например, успешно применяется в ОАО «НЛМК», вторая - в ОАО «Северсталь». В первом случае проблема разделения полномочий, казалось бы, решена. Главным органом управления является совет директоров, назначаемый общим собранием акционеров, который одобряет стратегию развития бизнеса, осуществляет надзор за деятельностью руководства и несет за него ответственность перед акционерами. Ему подотчетно исполнительное руководство, которое отвечает за составление и исполнение стратегии бизнеса, обеспечение ежедневного выполнения операций, установление процедур контроля и внутренних правил, несет ответственность за результаты деятельности компании. Цель службы внутреннего аудита в этом случае - уверенность совета дирек -торов и исполнительного руководства, что установленные процедуры контроля выполняются, а риски управляются адекватно. Таким образом, оперативное управление остается полностью в компетенции менеджмента, а функция контроля — в компетенции совета директоров, его комитетов, в частности, департамента внутреннего аудита.
Существенное отличие второй схемы организации аппарата управления в том, что собственник полное -тью отдает решение всех ключевых вопросов, например о слияниях и поглощениях, о сделках, совету директоров в силу его состава. При этом объективное, выверенное решение может быть принято только при наличии в распоряжении совета директоров полной информации о состоянии дел в компании, полученной из достоверного источника, которым является служба внутреннего аудита.
Роль внутреннего аудита особенно важна для холдинговых компаний с разветвленной филиальной сетью. Его значимость в этом случае определяется необходимостью для головной (материнской) компании получать своевременную и объективную информацию о деятельности филиалов (дочерних компаний), а они, в свою очередь, также получают пользу от внутреннего аудита: происходит ознакомление в рамках всей компании с лучшими практиками в работе отдельных подразделений, носителем которых в силу специфики их деятельности является внутренний аудит; внутренний аудит способствует более глубокому пониманию в филиалах (дочерних компаниях) политик и процедур головной (материнской) компании.
Если для крупных компаний уровень корпоративного управления является существенным фактором повышения их привлекательности для инвесторов, то средним компаниям формирование корпоративного управления предоставляет возможность ведения биз-
неса более открыто, с меньшими рисками, что в конечном итоге делает их более конкурентоспособными, обеспечивает им доступ к значительным финансовым ресурсам. Создание системы корпоративного управления, кроме того, помогает упорядочивать управленческие процессы внутри компании, а затем развивать бизнес на качественно новом уровне. Важным элементом такой системы управления является служба внутреннего аудита (СВА).
Рассмотрим этапы построения системы внутреннего аудита в компании.
Постановка СВА в организации требует решения множества методологических и организационно-технических проблем. Выделим следующие этапы создания СВА:
- определение характера подчиненности начальника подразделения вышестоящему руководству и положения подразделения в структуре предприятия;
- формулировка целей, задач и функций подразделения;
- определение организационного статуса (структуры) подразделения внутреннего аудита;
- закрепление выработанных решений в должностных инструкциях и положении о СВА;
- разработка стандартов внутреннего аудита;
- интеграция СВА в структуру управления предприятием.
Один из главных вопросов по построению СВА -структура подчинения с достижением максимального эффекта. Ответ, как отмечалось выше, определяется сочетанием многих факторов, среди которых выделяют характер взаимоотношений и степень взаимодействия совета директоров и исполнительных органов компании, уровень развития корпоративной культуры в компании, профессионализм совета директоров и компетентность менеджмента. Немаловажно и то, какие задачи решает в компании внутренний аудит. Если его основная задача - осуществление контрольно-ревизионной деятельности, то логично подчинение высшему исполнительному руководству компании, поскольку в данном случае служба внутреннего аудита есть инструмент контроля над деятельностью менеджмента со стороны высшего исполнительного руководства. Если внутренний аудит рассматривается как компонент системы корпоративного управления, позволяющий совету директоров (включающий комитет по аудиту) эффективно выполнять свои обязанности, то оправданно подчинение внутреннего аудита именно совету директоров (см. рисунок).
Схема подчиненности службы внутреннего аудита (СВА) руководству компании
Предпочтительность такой схемы функциональной подчиненности службы внутреннего аудита подтверждает и ряд исследований, проведенных крупными российскими (исследования ИВА-РИД и ИВА-
І8АСА) и иностранными компаниями (исследования МАСБ и ІІА) частного сектора, приведенных в работе [3] и представленных в таблице.
ИВА-РИД, 2003 г. ИВА-І8АСА, 2005 г. Национальная ассоциация корпоративных директоров США (МАСБ), 2000 г Международный институт внутренних аудиторов (ІІА), 2003 г.
Совету директоров (комитету по аудиту) 37% 46% 29% 53%
Генеральному директору 48% 27% 26% 22%
Финансовому директору 15% 19% 38% 19%
Другое - 8% 7% 6%
Совет директоров является тем органом, который должен наделить подразделение внутреннего аудита достаточной самостоятельностью и ресурсами для выполнения возложенных на него функций. Рабочее взаимодействие совета директоров и подразделения внутреннего аудита обычно обеспечивает комитет по аудиту совета директоров, который создает значительные преимущества для компании, основными среди которых являются: повышение независимости совета директоров; демонстрация намерения директоров проявлять должное внимание в изучении финансовой отчетности, финансовой и операционной корпоративной политики; оказание содействия совету
директоров в выполнении возложенных на него по закону обязательств. Комитет помогает усилить роль независимых директоров; повысить их знание и понимание ими финансовой отчетности. Деятельность комитета повышает внимание к портфелю корпоративных рисков компании, в том числе к уровням полномочий, передаваемых высшему руководству советом директоров. В результате деятельности, проводимой комитетом, у членов совета директоров создается лучшее представление о системах учета финансового состояния компании и контроля, о действиях руководства по их поддержанию и улучшению; происходит углубление понимания директорами характера и объ-
ема работ по обязательному аудиту и в соответствующих случаях по внутреннему аудиту; повышается эффективность взаимодействия между внешними ау-диторами и советом директоров, особенно по существенным рискам.
Комитет по аудиту должен регулярно заслушивать отчет руководителя СВА, как правило, раз в квартал. Хорошей считается практика заслушивания отчета и его последующего обсуждения на заседании комитета в присутствии членов комитета и руководителя подразделения внутреннего аудита, но при отсутствии других высших менеджеров. В задачи комитета по аудиту входит также регламентация деятельности СВА, в том числе он устанавливает структуру, штатную численность, систему премирования, а также общий вектор развития службы.
Однако обзор российской практики формирования СВА показывает, что подчинение службы внутреннего аудита совету директоров не всегда приводит к положительным результатам. Во-первых, в некоторых случаях исполнительное руководство начинает считать внутренних аудиторов «засланными казачками» и не склонно выстраивать с ними эффективные рабочие отношения, что многократно усложняет работу внутреннего аудита и, безусловно, не может не сказываться на конечных результатах его деятельности. Во-вторых, есть риск, что, будучи подотчетной совету директоров, а не исполнительному руководству, служба внутреннего аудита начнет играть самодостаточную роль и станет, по сути, «бесконтрольной». Ведь совет директоров через комитет по аудиту не всегда может осуществлять текущий контроль (мониторинг) дейс твий службы внутреннего аудита. И здесь многое будет зависеть от руководителя службы внутреннего аудита компании или главного внутреннего аудитора. Например, в ОАО РАО «ЕЭС России» комитет по аудиту возглавляет независимый директор. Комитет по аудиту наделен довольно широкой компетенцией в соответствии с Положением о комитете, Регламентом и Порядком взаимодействия комитета по аудиту с органами управления ОАО РАО «ЕЭС России». Все члены комитета являются неаффилированными с мажоритарным акционером директорами, принципы формирования комитета соответствуют общепринятым мировым стандартам корпоративного управления. Среди задач комитета по аудиту определены следующие: обеспечение содействия совету директоров путем надзора за системами внутреннего контроля Общества в области бухгалтерского учета и финансов и за деятельностью службы внутреннего аудита Общества; надзор за проведением независимого аудита финансовой отчетности; надзор за подготовкой исполнительными органами общества отчетности и за системами контроля Общества за соблюдением законодательных и нормативных актов, а также подбор кандидатур внешних аудиторов. Однако несмотря на активность председателя комитета по аудиту и наличие механизмов реализации его полномочий, комитет сталкивался с проблемами при осуществлении своих функций. Например, некоторые запросы председателя комитета в менеджмент холдинга отклонялись либо оставались без внимания. [4]
Следующий этап построения системы внутреннего аудита в организации - определение целей, задач и
функций этого подразделения. Цель внутреннего аудита, как следует из определения, данного Международным институтом внутренних аудиторов fThe Institute of Internal Auditors) - совершенствование деятельности организации. Ее реализация достигается путем решения ряда задач, которые могут конкретизироваться подзадачами (задачами более низкого уровня). Во многих случаях их набор индивидуален и будет зависеть от целей и задач самой организации, содержания и специфики ее деятельности, объемов финансовоэкономических показателей сложившейся системы управления; состояния внутреннего контроля и пр. Однако в основе их формулировки всегда будет сущностная характеристика понятия «внутренний аудит». Исходя из этого выделим следующие основные задачи:
- оценка системы внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений;
- оценка эффективности системы управления рисками, разработка методов их снижения;
- оценка соответствия системы управления организацией принципам корпоративного управления. Решение этих задач может быть реализовано функциями внутреннего аудита. Однако изучение литературных источников по данной проблеме показало, что на современном этапе развития функции внутреннего аудита также четко не о пределены, их часто отождествляют с направлениями деятельности внутреннего аудита или с решаемыми им задачами [5]. Например, задача оценки и эффективности системы внутреннего контроля согласно п.5 правила (стандарта) №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (утв. Пост. Правительства РФ от 25.08.2006 № 523) предусматривает осуществление следующих функций:
- мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля;
- исследование финансовой и управленческой информации;
- контроль экономности, эффективности и результативности;
- контроль соблюдения законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.
Ряд исследователей, рассматривая современные тенденции развития внутреннего аудита, отмечают повышение его уровня - от контрольных процедур к анализу оценки рисков отдельных операций и деятельности организации в целом [6, 7]. Такая транс -формация вызвана крайней изменчивостью современной бизнес-среды и ростом рисков широкого спектра: падение спроса, потеря ликвидности, срывы в поставках сырья и комплектующих, трудности с кредитованием, рост внутренней напряженности среди сотрудников организации и т.п. В этих условиях советы директоров крупнейших компаний в большей степени, чем контрольные процедуры, интересуют риски всех значимых для бизнеса процессов. Менеджмент компаний не всегда может предоставить объективную оценку рисков проектов и процессов, поскольку в случае успеха он получает бонусы, а в случае провала
потери несут собственники. Поэтому собственники ждут от внутреннего аудита независимой и желательно консервативной оценки рисков, сбалансированной с точки зрения «возможности - угрозы» информации, а также активного участия в процессе управления ими. Следует отметить, что внутренний аудит не мо-жет отвечать за построение системы управления рис -ками, разработку стратегий и принятие решений в области управления рисками организации, т.к. это функции риск-менеджмента компании.
При решении задачи оценки соответствия системы управления организацией принципам корпоративного управления выделим следующие функции внутреннего аудита:
- предоставление своевременной и достоверной информации совету директоров компании о положении дел в организации;
- предоставление гарантий в области внутреннего контроля, управления рисками, корпоративного управления;
- проверка уровней достижения программных целей компании;
- оценка деятельности исполнительного руководства компании.
Этап определения организационного статуса (структуры) подразделения внутреннего аудита тесно связан с выбором направлений аудита. Деятельность СВА осуществляется в основном в форме проведения разного рода проверок. Наиболее важны при этом финансовый аудит, операционный аудит, аудит на соответствие, аудит информационных технологий, аудит в области охраны окружающей среды.
Решение о проведении того или иного вида аудита находится в компетенции руководителя службы внутреннего аудита и зависит от тех целей, которые ставятся перед аудиторами. В ряде случаев довольно сложно отнести аудит к какому-либо одному виду. Например, бывают ситуации, когда аудиторское задание преследует как операционные цели, так и цели, направленные на обеспечение достоверности финансовой отчетности: во-первых, необходимо убедиться в том, что тот или иной процесс эффективен, во-вторых, аудиторы должны дать разумные гарантии, что операции достоверно отражены в отчетности предприятия. Так, анализируя процесс управления запасами, целесообразно не только оценить размер этих запасов, их достаточность для обеспечения непрерывности производственного процесса, степень ликвидности, но и то, насколько достоверно отражены запасы в отчетности, достаточны ли резервы, созданные под их обесценение.
Финансовый аудит - это аудит системы бухгалтерского учета и контроля за составлением бухгалтерской отчетности, направленный на повышение эффективности учетно-контрольной системы и на обеспечение достоверности отчетности, например снабжения, производства, сбыта, направленный на повышение эффективности компании.
Аудит на соответствие - проверка соблюдения требований как нормативно-правовой базы компании (политика, процедуры, регламенты, стандарты, технические условия и т.д.), так и внешних регулирующих органов.
Аудит информационных систем (информационных технологий) предполагает проверку безопасности информационных систем компании и рациональности их использования.
Аудит в области охраны окружающей среды заключается в проверке выполнения организацией плановых заданий по защите окружающей среды от вредного воздействия, соблюдения норм вредных выбросов, требований по захоронению отходов и т.д. Практический опыт показывает, что почти половина проверочного времени службы внутреннего аудита рас -ходуется на операционный аудит и около четверти -на финансовый. Все больше времени затрачивается также на аудит информационных систем. В этой связи в составе СВА крупных компаний должны быть не только аудиторы, но и специалисты по налогам, праву, информационным технологиям. Они могут как состоять в штате, так и работать по договору. Кроме того, при необходимости руководитель СВА может поднять вопрос о привлечении к проверке иных внешних экс -пертов. С последними при этом заключается договор от имени компании, в состав которой входит СВА.
Обзор литературных источников по описанию опыта организации службы внутреннего аудита показал, что организационная схема этого подразделения может быть различной. Например, в работе А. Попова организационная структура СВА предполагает должность главного аудитора, которому подчинены аудиторы, отделы информационно-технологического аудита (ИГ-аудита) и методологии аудита [8]. Главный аудитор, начальники отделов ИГ-аудита и методологии аудита подчинены руководителю департамента внутреннего аудита.
Предполагается, что главный внутренний аудитор
- это наиболее квалифицированный специалист, обладающий разносторонними знаниями и навыками, способный дать высшему руководству компетентный совет в области экономики и финансов. Он должен иметь познания и практические навыки в бухгалтерии, налоговом праве, экономике, финансовом менедж-менте, общей юриспруденции, маркетинге, общем управлении, менеджменте персонала, аудиторских знаниях и навыках. Кроме того, главный внутренний аудитор должен знать задачи, поставленные высшим руководством перед организацией, возможности и потребности коллектива, внешние связи своей организации. Ему необходимы достаточные знания в области компьютерной техники и технологий.
Главный внутренний аудитор организует, регулирует и контролирует деятельность других сотрудников внутреннего аудита (в том числе осуществляет контроль качества их работы). В его функции также входит:
- руководство разработкой внутрифирменных аудиторских стандартов, составлением генеральных планов деятельности внутренних аудиторов и аудиторских программ (при согласовании с органами управления организацией);
- руководство разработкой методологии внутреннего аудита, в том числе базовых методик проверок;
- консультирование руководства по наиболее важным вопросам;
- принятие заказов на проведение проверок каких-либо объектов;
- принятие участия в наиболее важных проверках;
- анализ и оценка заключений (аудиторских отчетов), составленных внутренними аудиторами по результатам проверок, а также обобщение этих заключений и доведение до лиц, непосредственно принимающих решения (администрации);
- координация взаимодействия внутренних и внеш-них аудиторов, проверяющих организацию;
- участие в разборе различных спорных и конфликтных ситуаций, возникающих в процессе функционирования организации, в том числе споров с налоговой инспекцией (полицией).
Отдел методологии внутреннего аудита занимается описанием стандартов по аудиту и их адаптацией, разработкой алгоритмов оптимизации и проведения аудиторского анализа и проверок, обучением и консультациями персонала, разработкой методических документов и консультациями по вопросам проведения аудита и составления отчетности.
Целью отдела ИГ-аудита является изучение работы и проблем составляющих ИГ-активов. Эю поддерживающие бизнес функциональные прикладные программы и система их эксплуатации, и инфраструктура, обеспечивающая работу прикладных программ (ПК, серверы, сети и каналы передачи данных), и система их эксплуатации, и профессиональные компетенции персонала ИГ-службы, а также совокупность регламентов и технических средств, которые обеспечивают безопасность всей информации.
Н. Сорокин, обобщая практический опыт организации СВА в ОАО «Синергия» приводит ее организационную структуру, состоящую из двух отделов: налогового контроля, общего аудита и ревизии [9]. Такая структура объясняется тем, что алкогольный сегмент рынка, где работает данная компания, является налогоемкой отраслью, сопровождаемой постоянным пристальным вниманием различных контролирующих органов, особое внимание отдела внутреннего аудита уделяется именно контролю правильности исполнения законодательства по налогообложению.
Таким образом, факторы, лежащие в основе формирования службы внутреннего аудита, определяют и ее организационную структуру.
Важный этап организации СВА - закрепление выработанных решений в должностных инструкциях и положении об отделе внутреннего аудита. При этом исходят из того, что деятельность СВА регламентируется. Набор этих документов различен. Например, в ОАО «Северсталь» [10] для этого разработана политика в области внутреннего аудита, стандарт группы компаний «Устав внутреннего аудита». Стандарт является основным документом, описывающим цели, полномочия и обязанности внутренних аудиторов, определяет место и роль внутреннего аудита в организационной структуре компании, закрепляет право доступа к документации и сотрудникам компании при проведении проверок, определяет объем и направления деятельности внутренних аудиторов. Кроме того, в компании разработаны Положение об управлении внутреннего аудита и регламент, описывающий порядок взаимодействия при проведении внутреннего аудита. Сотрудники управления в своей деятельности
руководствуются соответствующими должностными инструкциями. На основе обзора литературных источников сделан вывод о том, что такой набор документов используется чаще всего для регламентации СВА.
На этапе организации работы подразделения внутреннего аудита встает вопрос о формировании высокого уровня методологии аудиторских проверок, что возможно только при соответствующей глубине разработанности стандартов внутреннего аудита. Россшс-ким филиалом Института внутреннего аудита (г. Москва) осуществлен перевод на русский язык Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита, которые состоят из Стандартов качественных характеристик, где рассматриваются характеристики организаций и сторон, занимающихся внутренним аудитом, из Стандартов деятельности, описывающих сущность внутреннего аудита и качественные критерии оценки деятельности внутреннего аудита, Стандартов практического применения, имеющих отдельный вариант для каждого вида аудиторской деятельности.
Последний этап организации службы внутреннего аудита предполагает интеграция отдела внутреннего аудита в структуру управления предприятием.
Поскольку руководство корпорации заинтересовано в результативной работе СВА, то совету директоров (комитету по аудиту при совете директоров) необходимо разработать систему оценки качества работы этой службы, направленную на развитие корпорации. Для успешного решения этой проблемы требуются прогнозные и фактические индикаторы работы служ-бы внутреннего аудита. Раньше считалось достаточным использовать только количественные показатели, которые легко измерить, - время, затрачиваемое на проведение проверки, соблюдение сроков ее проведения, количество выполненных проверок, сумма выявленных незаконных выплат и хищений, число проведенных профилактических мероприятий. Однако практика подтвердила несостоятельность подобного подхода, выявив необходимость в более сложной сис-теме оценок. Типового решения по созданию системы измерений таких параметров контрольной деятельности, как качество, эффективность и полезный результат работы подразделения внутреннего аудита, не существует. Можно говорить лишь о факторах, на базе которых целесообразно строить эту систему. Важнейшие из них следующие: эффект, достигаемый за счет мероприятий, инициированных сотрудниками СВА; повышение обоснованности принимаемых управленческих решений в результате проведенных контрольных мероприятий; прямой количественный эффект (количество и сумма выявленных нарушений, сумма взысканий с виновников и др.); косвенный количественный эффект (снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание консалтинговых услуг).
Состав и целевые значения конкретных показателей для оценки работы СВА устанавливает обычно ее руководитель по согласованию с руководством корпорации. Они могут быть укрупненными - для анализа деятельности СВА основными заказчиками (советом директоров, высшим исполнительным руководством компании) и детализированными - для руководителей более низкого управленческого уровня.
Набор показателей, характеризующих эффективность функции внутреннего аудита, во многом зави-
сит от организационной зрелости как процесса корпоративного управления на предприятии, так и самой функции. Работа подразделения внутреннего аудита, существующего один год, должна оцениваться принципиально иначе, нежели деятельность службы с 10летним опытом работы.
Детализированные показатели для оценки эффективности работы СВА, применимые как крупными, так и средними компаниями, целесообразно разделить на три категории.
К качественным показателям относят общий уровень квалификации аудиторов, среднюю продолжительность работы сотрудников во внутреннем аудите, количество часов повышения квалификации в расчете на одного внутреннего аудитора в год, число специалистов, имеющих профессиональные сертификаты и квалификационные аттестаты внешнего аудитора, наличие и практическое применение стандартов внутреннего аудита. Показатели продуктивности - это выполнение утвержденного плана работы службы, количество проведенных проверок в расчете на одного аудитора, средняя продолжительность проверки, процент проверок, уложившихся в отведенное время, количество рекомендаций, переданных заказчикам, чис -ло неисполненных заявок заказчиков. В группу показателей продуктивности включаются процент выполненных аудиторских рекомендаций, количество аудиторских замечаний по фактам, ранее неизвестным руководителю объекта проверки, количество обращений заказчиков в СВА, удовлетворенность заказчиков, а также прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций.
По оценкам специалистов, у каждого из названных показателей есть положительные и отрицательные стороны. Например, выполнение утвержденного плана проверок легко измеряется количественно, но его применение может спровоцировать погоню за количеством проверок в ущерб их качеству.
Система оценки деятельности СВА по укрупненным показателям формируется таким образом, чтобы отследить динамику выполнения годового плана работы аудиторов и затрат по проверкам, а также выявить степень удовлетворенности заказчиков работой СВА в целом и ее конкретных сотрудников. При этом исходят из возможности оценить вклад внутреннего аудита в интегральные показатели деятельности корпорации в целом (общекорпоративные), ее отдельных бизнес-единиц, подвергшихся проверке (локальные), или определенных аспектов деятельности - производство, сбыт (функциональные). Так, функциональными критериями можно оценить вклад СВА в снижение непроизводительных затрат на содержание товаропроводящей сети, затрат на исправление брака или снижение текучести персонала. Желательно (а для крупной компании - непременное условие), чтобы системы внутреннего контроля и аудита были интегрированы во все бизнес-единицы. При таком подходе важные показатели для оценки эффективности работы СВА - соотношение величины стоимостного эффекта от выполнения всех контрольно-проверочных и консалтинговых мероприятий по всей компании к сумме текущих и единовременных затрат на содержание и развитие СВА и получение дополнительной экономии
за счет тиражирования результатов проверочноконсалтинговых мероприятий на более широкий круг бизнес-единиц корпорации.
Отнесение такого синергетического эффекта внутреннего контроля и аудита к соответствующим затратам - весьма существенный параметр, который характеризует не только систему корпоративного контроля, но и уровень корпоративной культуры в целом - степень отклонения фактических целевых показателей деятельности бизнеса от задаваемого (планируемого) уровня. Менеджмент заинтересован в минимизации таких отклонений в отчетности и в максимально возможном приближении фактических показателей динамики бизнеса к целевым параметрам, задаваемым акционерами. При этом весьма распространено искажение реальных показателей экономической деятельности, санкционированное руководством. Задача внутренних аудиторов, напротив, состоит в обнаружении как можно большего числа нарушений в данных учета целевых параметров, причем как случайных, так и преднамере нных.
В заключение отметим, что внутренний аудит в системе корпоративного управления - составная часть системы внутреннего контроля компании, играющая ключевую роль в обеспечении эффективного управления ею. Цель внутреннего аудита - совершенствование деятельности организации. Она трактуется значительно шире, чем деятельность контрольно-ревизионной службы, с которой часто отождествляют внутренний аудит. Ревизионная деятельность направлена на ретроспективу, т.е. на уже произошедшие события и их последствия, а внутренний аудит ориентирован на перспективу, на анализ будущих событий, которые могут негативно сказаться на деятельности отдельных подразделений или компании в целом. Эффектив -ностъ работы подразделения внутреннего аудита зависит от его места в структуре компании. Наиболее предпочтительно подчинение данного подразделения совету директоров компании.
Поскольку руководство корпорации заинтересовано в результативной работе службы внутреннего аудита, то комитету по аудиту при совете директоров необходимо разработать систему оценки качества работы этой службы. Для успешного решения этой проблемы рассмотрены показатели - прогнозные и фак-тические индикаторы работы СВА.
Таким образом, выстраивается достаточно стройная и логичная структура контроля общества. Общее собрание избирает совет директоров, уполномоченный контролировать деятельность исполнительного руководства от имени собственников. Инструментом совета директоров является внутренний аудит, осуществляющий функцию непосредственной проверки всех аспектов деятельности общества. При этом ревизионная работа, выполняемая ревизионными комиссиями, является частью работы службы внутреннего аудита. Такая структура будет, с одной стороны, соответствовать реалиям сегодняшнего бизнеса, а с другой - отвечать требованиям фондовых бирж, что немаловажно для компаний, разместивших или планирующих разместить на биржах свои ценные бумаги.
ЛИТЕРАТУРА
1. Корпоративная социальная ответственность: управленческий аспект: Монография/ Под общ. ред. ИЮ. Беляевой, М.А Эскиндарова. М.: КНОРУС, 2008.
2. Кодекс корпоративного поведения. Корпоративное поведение в России / Под ред. И.В. Костикова. М., 2003.
3. Ситное АЛ. Роль внутреннего аудита в системе управления экономическим субъектом // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. №4.
4. Анализ состояния корпоративного управления в ОАО РАО «ЕЭС России» и его соответствие рос -сийским и мировым стандартам. М., 2007. Ассоциация по защите прав инвесторов. http:// www .rao-ees. ru/ru/new s.
5. Чернов А.Ю. Новые аспекты определения функций внутреннего аудита и их содержание // Учет и статистика. 2007.№2(10).
6. Мартынов С. Три кита, на которых держится финансовая стабильность компании // Финансовый директор. 2007. № 3.
7. Сонин Л.М. Внутренний аудит: современный подход. М.: Финансы и статистика, 2007.
8. Попов А. Контролер изнутри // Финансы. 2005. № 14 (104).
9. Сорокин Н. Независимый взгляд изнутри // Консультант: практический журнал для финансового специалиста. 2009. №9.
10. Роль внутреннего аудита в компании // Финансовый директор. 2007. №6.
