CC BY
588
СИСТЕМА СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Нажесткин Алексей Сергеевич, аспирант, кафедры финансового права и бухгалтерского учета.
Место работы: Московская Государственная Юридическая Академия.
SYSTEM OF WAYS SECURING OBLIGATION TO PAY TAXES
Najestkin Alexey Sergeevich, Postgraduate student, Financial law and accountancy department.
Place of employment: Moscow State Law Academy.
Налоги - основной источник формирования доходов государства, важнейший элемент его экономической политики. Неслучайно налоговые доходы бюджета любой страны мира составляют подавляющие большинство всех поступлений в ее бюджеты. Между тем, в условиях глобального экономического кризиса, который в серьезной мере затронул и экономику Российской Федерации, государство и органы местного самоуправления сталкиваются с такой проблемой, как недостаток денежных средств для покрытия расходной части соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Поэтому, перед государством, в современных условиях еще более остро стоит задача создать и обеспечить функционирования четкого механизма взимания денежных средств в виде налогов и сборов. Именно в целях обеспечения поступления налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, законодатель в Части I Налогового Кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 года1 (далее - «НК РФ») предусмотрел Главу 11, регулирующую различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
До принятия Части I НК РФ, отношения в сфере обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов регулировались пунктом 4 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2, в котором указывалось, что в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей, их исполнение обеспечивается мерами административной и налоговой ответственности, финансовыми санкциями, а также залогом денежных и товарноматериальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщиков. Однако в действительности, указанный закон ограничился лишь перечислением таких способов и не содержал положений о порядке и основании их применения.
В настоящее время законодатель в статье 72 НК РФ выделяет пять способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, существенно расширив перечень способов обеспечения, установленный Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Именно эти пять способов законодатель посчитал наиболее
1 Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
2 Российская газета", N 56, 10.03.1992.
эффективными. Более того, перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, приведенный в статье 72 НК РФ является исчерпывающим, следовательно, ни какие субъекты налогового права не вправе применять иные способы обеспечения, нежели упомянутые в статье 72 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство в пункте 1 статьи 329 Гражданского Кодекса Российской Федерации3 (далее - «ГК РФ») предусматривает возможность применять по соглашению сторон гражданско-правового обязательства иные, нежели предусмотренные ГК РФ способы обеспечения обязательств. Такое различное отношение законодателя к институту обеспечения в гражданском и налоговом праве обуславливается, прежде всего публичным характером налоговых отношений, необходимостью их более детального регулирования, а также их несомненной важностью с точки зрения целей обеспечения нормального функционирования государства и общества.
Ряд авторов предлагает классификацию способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов на основании их отраслевой принадлежности. Так Демин А.В. указывает, что к способам обеспечения налоговой обязанности согласно статье 72 НК РФ относятся:
1) залог имущества;
2) поручительство;
3) пеня;
4) приостановление операций по счетам в банке;
5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.
Первые два можно условно отнести к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, последние два - к административно-правовым4. С одной стороны, приведенная классификация, безусловно, верно подмечает, что залог и поручительство, как способы обеспечения в налоговом праве тесно взаимосвязаны с залогом и поручительством в гражданском праве. Такая взаимосвязь проявляется хотя бы в том, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством
о налогах и сборах. В свою очередь, арест имущества налогоплательщика и приостановление операций по счетам в банке действительно взаимосвязаны с административно-распорядительными действиями органов государственной власти, так как основанием для применения обоих способов является властное предписание (решение) соответствующего государственного органа. Более того, вся процедура проведения ареста имущества налогоплательщика и приостановления операций по счетам в банке носит административновластный характер.
Однако, по нашему мнению, пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не может быть отнесена к административноправовым способам обеспечения. В обоснование указанного вывода можно привести следующие доводы. Действительно, когда речь идет о принудительном взыскании налога, сбора, штрафа и пени с налогоплательщика (налогового агента) - организации или инди-
3 Собрание законодательства РФ, N 32, 05.12.1994, ст. 3301.
4 Демин А.В. «Налоговое право России: учебное пособие». Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006.
Бизнес в законе
1'2010
видуального предпринимателя, то такое взыскание осуществляется в соответствии со статьями 46 и 47 НК РФ в административном порядке. Однако, в случае же, если недоимка имеет место быть в отношении налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, то принудительное взыскание налога, сбора, штрафа и пени с такого налогоплательщика должно осуществляться по правилам, установленным статьей 48 НК РФ. В свою очередь, положения указанной статьи предусматривают, что в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, штрафа и пени налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика. Рассмотрение дел по искам о взыскании налога, сбора, штрафа и пени за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Хотя налоговый орган и выносит решение, в котором указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, однако, без подачи соответствующего искового заявления в суд и установления судом факта неуплаты налога или сбора, в связи с которым подлежат начислению суммы соответствующих пеней, такое решение налогового органа не может быть исполнено в принудительном порядке. Более того, в отличие от взыскания пени с организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке исполнительного производства, где основанием для взыскания служит властное предписание (решение) налогового органа, основанием для взыскания пени с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, будет служить решение соответствующего суда, вынесенное в рамках состязательного процесса между налогоплательщиком и налоговым органом, об удовлетворении исковых требований налогового органа. Таким образом, в отношении налогоплательщика -физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, окончательно наличие факта недоимки по уплате пени и ее размера будет устанавливаться в каждом отдельном случае судом общей юрисдикции в рамках искового производства. Опираясь на вышеизложенное, можно говорить, что пеню нельзя отнести к административно-правовым способам обеспечения, так как властные полномочия налогового органа в отношении взыскания пени с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в достаточной мере ограничены.
В доктрине финансового права, указанные выше способы также принято классифицировать на основании волеизъявления субъектов, то есть по чьей инициативе применяется тот или иной способ. Так Латы-пова Е.Ю. указывает, что деление способов обеспечения на императивные и диспозитивные отражает как сущностные различия между этими двумя группами способов, так и то общее, что существует между способами внутри подинститута5. Таким образом, в соответствии с такой классификацией выделяют диспози-
5 Латыпова Е.У. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. М.: Юриспруденция, 2006. С.24
тивные (то есть применяемые по инициативе налогоплательщика) способы обеспечения, к которым принято относить залог имущества и поручительство; а также императивные (т.е. применяемые по инициативе налогового органа), к которым в свою очередь относят пеню, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества налогоплательщика. На наш взгляд, приведенная выше классификация носит спорный характер, так как пеню нельзя отнести ни к группе способов, применяемых по инициативе налогового органа, ни к группе применяемых по инициативе налогоплательщика.
Как было указано выше, основанием для приведенной классификации служит волеизъявление одного из субъектов налогового правоотношения, возникающего между налогоплательщиком и государством, в лице его уполномоченных налоговых органов. Так, чтобы применить к налогоплательщику такие способы обеспечения, как поручительство или залог необходимо заявление налогоплательщика о предоставлении рассрочки, отсрочки или инвестиционного налогового кредита по уплате налога или сбора, а также заключение договора поручительства или залога между налоговым органом и соответственно поручителем или залогодателем (закон допускает участие в качестве залогодателя, как самого налогоплательщика, так и третьих лиц), то есть без выраженного волеизъявления налогоплательщика применение таких способов станет не возможным.
В свою очередь, для применения ареста имущества налогоплательщика или приостановления операций по его счетам в банке необходимо решение соответствующего налогового органа, на основании которого, собственно данные способы обеспечения и будут применены к налогоплательщику.
Если же говорить о пени, то ни налоговый орган, ни налогоплательщик не являются инициаторами ее применения. Для начисления пени достаточно одного факта неуплаты или уплаты в неполном размере, причитающихся налогов и сборов в установленный для этого срок. Таким образом, для возникновения правоотношения по начислению пени необходим лишь один юридический факт, а именно бездействие лица, выражающееся в неуплате или уплате в неполном размере, причитающихся сумм налогов и сборов в установленный законом срок.
Именно поэтому, по нашему мнению, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует классифицировать не по волеизъявлению субъектов налогового правоотношения или по отраслевой принадлежности тех или иных способов, а по совокупности юридических фактов, необходимых для возникновения налогового правоотношения, связанного с применением тех или иных способов.
Согласно предлагаемой нами классификации можно выделить способы обеспечения для применения которых, необходима совокупность юридических фактов, состоящая, помимо прочего, из волеизъявления налогоплательщика, выраженного в заявлении о переносе срока уплаты налогов и сборов на более поздний срок, волеизъявления залогодателя или поручителя заключить с налоговым органом соответственно договор залога или поручительства. Соответственно к таким способам можно отнести залог и поручительство.
В свою очередь для применения приостановления операций по счетам в банке или ареста имущества необходима совокупность юридических фактов, состоящая, помимо прочего, из неуплаты налогоплательщи-
ком соответствующих сумм налогов и сборов в установленный для этого срок, и решения налогового органа для применения приостановления операций по счетам в банке или ареста имущества.
Пеня, как уже упоминалось выше, применяется автоматически при наличии самого факта неуплаты налога или сбора в установленный для этого срок, поэтому, очень часто пеню рассматривают как меру налоговой ответственности, хотя пеня в налоговом праве санкцией не является. Пеня это способ обеспечения, который позволяет государству компенсировать потери, образовавшиеся в результате неуплаты налогоплательщиком налога или сбора в установленный для этого срок, и начисляется вне зависимости от применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности. Этой же позиции придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации (далее «КС РФ»), который в своем Постановлении от 15 июля 1999 года № 11-П «По делу о проверки конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и «О федеральных органов налоговой полиции»»6 указал: «... законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов. так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности. пеня относится к правовосстановительным мерам, которые устанавливаются законодателем в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной...». Таким образом, позиция КС РФ ярко свидетельствует о том, что пеня не является санкцией, а является «правовосстановительной» мерой, стимулируя налогоплательщика выполнять свои обязанности точно и в срок, а также обеспечивающей возмещение убытков, понесенных государством в связи с неисполнением налогоплательщиком своих обязанностей.
Таким образом, достаточным юридическим фактом для возникновения налогового правоотношения по применению пени будет являться факт неуплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налогов и сборов в установленный срок.
На наш взгляд, приведенная выше классификация способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, позволяет более глубоко взглянуть на правовую природу обеспечения в налоговом праве и на механизм применения тех или иных способов обеспечения.
Список литературы:
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации, Часть I от 31 июля 1998 года//Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824;
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации, Часть
I от 30 ноября 1994 года//Собрание законодательства РФ, N 32, 05.12.1994, ст. 3301;
3. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года N 2118-1//Российская газета, N 56, 10.03.1992;
6 Собрание законодательства РФ, N 30, 26.07.1999, ст. 3988.
4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года № 11-П «По делу о проверки конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «об основах налоговой системы в РФ» и «о Федеральных органов налоговой полиции»»//Собрание законодательства РФ, N 30, 26.07.1999, ст. 3988;
5. Демин А.В. «Налоговое право России: учебное пособие». Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006;
6. Латыпова Е.У. «Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов». М.: Юриспруденция, 2006.
РЕЦЕНЗИЯ
Представленная статья аспиранта очной формы обучения кафедры финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической Академии А.С. Нажесткина посвящена современной и актуальной теме - системе способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
В представленной статье автор поднимает проблему поиска оснований для классификаций и разграничения способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В статье акцентируется внимание на публично-правовой характер налоговых правоотношений.
Автор проводит сравнительно-правовой анализ различных научных точек зрения, норм налогового законодательства РФ, высказывает свои суждения по теме исследования.
Тема статьи прослеживается на всем протяжении и поэтому она представляется гармоничной и целенаправленной. Подготовленная статья свидетельствует о полученных теоретических знаниях по проблемам налогового права, умении анализировать и обобщить материал.
Полагаю, что статья Нажесткина А.С. отвечает современным требованиям, предъявляемым к такого рода работам и может быть опубликована в печати.
Научный руководить Доктор юридических наук, профессор Болтинова О. В.
