CC BY
139
УДК 657 Чистякова Гертруда Александровна,
к.э.н., доцент, профессор Омский институт (филиал) РГТЭУ 644009, г.Омск, ул. 10 лет Октября, д.195, кор.18
р.т. 8 (3812) 69-29-80
ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ
В статье рассмотрены актуальные вопросы, касающиеся штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров по ведению бухгалтерского и налогового учета; разработан перечень документов, на основании которых возникает необходимость отражать неустойку при нарушении хозяйственных договоров; представлены ответы на вопросы об оплате налога на добавленную стоимость с сумм штрафов, правильности отражения штрафных санкции с сумм аванса, перечисленного покупателем продавцу.
Ключевые слова: хозяйственные договоры; неустойка; штрафы; пени; убытки; метод начисления; кассовый метод.
В процессе хозяйственной деятельности между организациями возникают ситуации, связанные с нарушениями условий хозяйственных договоров. Эти нарушения возникают как со стороны поставщика, так и со стороны покупателя. Например, поставщик нарушил срок поставки товаров, не соблюдает условия о качестве, ассортименте, комплектности или количестве товара; покупатель несвоевременно оплатил товар, не вернул тару поставщику. Поэтому для обеспечения исполнения обязательств организации при заключении договоров предусматривают штрафные санкции. При этом самым распространенным видом таких санкций является неустойка.
Согласно статье 330 ГК РФ, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств. Положение о неустойке прописывается в самом договоре или в дополнительном соглашении, являющемся неотъемлемой частью основного договора. По общему правилу в случае ненадлежащего исполнения обязательства уплата неустойки и возмещение убытков не освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено законом или договором (п.1 ст. 396 ГК РФ). В случаях же неисполнения обязательства уплата неустойки и возмещение
убытков, напротив, освобождают должника от обязательства в натуре, если иное не предусмотрено соглашением сторон или договором (п. 2 ст. 396 гК Рф).
В бухгалтерском учете организации-кредитора (поставщик товаров, исполнитель работ, услуг) полученная неустойка (штрафы, пени) за нарушение условий договора признается прочим доходом (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и принимается к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение о взыскании или они фактически признаны должником (п. 10.2 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете должника уплачиваемые неустойки (штрафы, пени) за нарушение договорных обязательств согласно п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включаются в состав прочих расходов. В соответствии с п. 14.2 ПБУ 10/99 они принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Документами, на основании которых должны отражаться штрафные санкции в учете, являются как вступившие в законную силу решения суда, так и документы, подтверждающие признание контрагентом штрафных санкций в досудебном порядке и позволяющие определить размер суммы, признанной должником. Таким документом может быть
двухсторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить сумму, признанной должником. Согласно п.1 ст. 180 АПК РФ решения
арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба. Поэтому и в бухгалтерском учете отражение штрафных санкций производится по истечении указанного срока с даты решения арбитражного суда. Следует учитывать, что суммы
предъявленных штрафных санкций, не признанных должником (не присужденных судом), к учету не принимаются.
Приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 г. «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» для отражения в бухгалтерском учете неустоек (штрафов, пеней) за нарушение условий хозяйственных договоров применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом полученные штрафные санкции отражаются на субсчете 91-1
«Прочие доходы», а уплаченные - на субсчете 91-2 «Прочие расходы».
Бухгалтерские записи по отражению в бухгалтерском учете штрафных санкций, взыскиваемых с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, будут такие:
- отражены штрафные санкции, присужденные судом или признанные контрагентом претензии:
Д-т сч. 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
К-т сч. 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
- получение денежных сумм в уплату от штрафных санкций:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
К-т сч. 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
В бухгалтерском учете должника отражаются следующие записи:
- отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом или признанных претензий контрагента:
Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т сч. 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»;
- оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств:
Д-т сч. 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям»
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Следует помнить, что суммы штрафов, которые организации и предприниматели, применяющие УСН и ЕНВД, платят за нарушение условий договоров, не учитываются при расчетах единого налога, так как этот вид расходов не предусмотрен статьей 346.16 НК РФ. Следовательно, в Книге учета доходов и расходов указанные суммы не отражаются.
В налоговом учете, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ и п. 13 ст.
265 НК РФ, неустойка (штрафы, пени) за нарушение договорных и долговых обязательств относится соответственно к внереализационному доходу (расходу). Однако для отражения расходов должно соблюдаться требование ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Датой признания такого вида дохода (расхода) в налоговом учете при методе начисления, согласно ст. 271 и ст. 272 НК РФ, является дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда. У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций согласно п.3 ст. 273 НК РФ признаются для целей
налогообложения прибыли после их фактической оплаты. Таким образом, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете дата признания налоговых санкций совпадает. Для отражения доходов (расходов) в виде штрафов, пеней, иных санкций возмещения убытков формируются соответствующие аналитические регистры.
При вступлении решения суда в законную силу организация обязана включить в состав доходов присужденные в ее пользу суммы пеней и штрафов, даже если перспектива получить их с должника сомнительна. В соответствии с п. 2 ст.
266 НК РФ, в дальнейшем эти суммы могут быть признаны безнадежным долгом. Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 21.01.2005 № 03-03-01-04/1/17. Так как договорные санкции возникают не при производстве и продаже продукции, а когда партнер нарушает условия договора, то непосредственного отношения к реализации неустойки не имеют. Поэтому в резерв сомнительных долгов неполученные договорные санкции включать нельзя. Этот вывод подтверждают и письма Минфина России от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129 и от 19.10.2006 № 03-03-04/2/221.
Важным вопросом является, когда включать или не включать в налоговую базу по НДС различные договорные санкции. По этому вопросу нет единого мнения. Так, налоговые органы считают, что полученные санкции связаны с оплатой товаров, работ, услуг. Следовательно, они подпадают под подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и увеличивают базу по налогу на добавленную стоимость. Налоговики настаивают на уплате с полученных штрафных санкций НДС потому, что часто штрафными санкциями маскируют часть цены, пытаясь вывести ее из-под налогообложения.
Минфин России выступает на стороне налоговых органов, требуя уплачивать НДС с суммы штрафных санкций. При этом решение этого вопроса зависит, по его мнению, от того, кто является получателем штрафных санкций - продавец товаров (работ, услуг) или их покупатель. Так, в письме от 29.06.2007 г. № 03-07-11/214 Минфин России прямо указывает на то, что штрафные санкции у продавца, должны облагаться НДС в соответствии со ст. 162 НК РФ, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Сумму налога в такой ситуации определяют по расчетной ставке в зависимости от того, по какой ставке НДС облагаются товары, являющиеся предметом договора по формуле: НДС=ШСх18% (10%): 118% (110%), где ШС - сумма штрафных санкций.
Если санкции получены по операциям, которые не облагаются НДС, то и начислять на них налог также не нужно. Об этом указано в письме Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/2/44.
На поступившую сумму штрафа продавец должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Это прямо предусмотрено п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12. 2000 г. № 914. Покупателю счет-фактуру поставщик не выставляет, поэтому он не сможет принять к вычету «входной» НДС.
Другая точка зрения Минфина России, если штрафные санкции за нарушение обязательств по договору получает покупатель. Например, если товар несвоевременно был отгружен, или было нарушено качество товара. В такой ситуации суммы штрафных санкций не подлежат налогообложению НДС, так как они не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Этот вывод вытекает из письма Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-07-05/49. Эта же точка зрения и у ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.06.2007 г. № ФО9-4654/07-С2.
Однако НК РФ не обязывает начислять НДС на суммы пеней, полученных за нарушение условий договоров. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). Штрафные санкции ни товаром, ни работой, ни услугой не являются (ст. 38 НК РФ). Следовательно, они не облагаются НДС. На самом деле санкции связаны не с оплатой товаров, а с нарушением договорных обязательств. Поэтому неустойки по договорам нельзя отнести к суммам, относящимся к реализации. Доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств относятся не к выручке от реализации товаров (работ, услуг), а к внереализационным доходам в налоговом учете согласно п.3 ст.250 НК РФ и к прочим доходам в бухгалтерском учете согласно п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Данный вопрос является спорным с 2001 года. При этом надо учитывать факт, что Федеральный закон от 29.12.2000 г. № 166-ФЗ исключил пени из налогооблагаемой базы по этому налогу.
В настоящее время есть примеры арбитражной практики, где судьи приходили к выводу, что НДС с полученных штрафов, платить не надо (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 г. по делу № А33-89/03-СЗн-Ф02-2684/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2003 г. №А56-
28892/02, др.). Есть постановление Президиума ВАС РФ от 05.02. 2008 г. № 11144/07. Вывод о том, что платить налог не надо судьи делают на основании все той же статьи 162 НК РФ. На самом деле санкции связаны не с оплатой товаров, а с нарушением договорных обязательств. Следовательно, неустойки по договорам нельзя отнести к суммам, относящимся к реализации. Но, несмотря на мнение ВАС и поражения в арбитражных судах округов, свою позицию по этому вопросу представители налоговых органов и Минфин России менять не хотят. Поэтому большинство компаний предпочитают с чиновниками не спорить и в случае получения штрафа от покупателя НДС начисляют.
Серьезным вопросом является правильное отражение штрафных санкций с суммы аванса, перечисленного покупателем продавцу. Например, покупатель перечислил фирме аванс по договору поставки. Однако договор был расторгнут, и продавцу уплачены штрафные санкции за нарушение условий сделки. В связи с этим возникает вопрос: следует ли торговой фирме включать сумму штрафов в налоговую базу по НДС? Здесь ответ - отрицательный. Обосновывается он следующим. Согласно п.1 ст. 330 , п.1 ст. 394 ГК РФ штрафные санкции за нарушение договорных обязательств - это не оплата за товары (работы, услуги), а мера гражданско-правовой ответственности. Они не увеличивают продажную стоимость товара, работ, услуг, а, значит, не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому их не следует включать в налоговую базу по НДС. Кроме того, налоговое законодательство не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на суммы договорных пеней, штрафов или неустоек. В статье 146 НК РФ объект налогообложения в виде штрафов, пеней, неустоек не поименован, следовательно, налог платить не надо.
Литература
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 нояб. 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 янв. 1996 г. N 14-ФЗ. Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2007.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ, часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ. Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2010.
3. Все положения по бухгалтерскому учету / науч. ред. М. Антонова. М.: Вершина, 2008.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001.
