CC BY
35
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Страницы истории
СЧЕТОВОДСТВО И ОТЧЕТНОСТЬ МОСКВЫ В ЭПОХУ ЗАРОЖДЕНИЯ ГОРОДСКОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ*
Дина Алексеевна Львова
кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита, Санкт-Петербургский государственный университет, Санкт-Петербург, Российская Федерация
История статьи:
Принята 25.09.2015 Принята в доработанном виде 02.10.2015 Одобрена 13.10.2015
Ключевые слова: история бухгалтерского учета, общественное счетоводство, финансовый отчет, годовой отчет, городское самоуправление
Аннотация
Предмет. В статье впервые в российской бухгалтерской историографии рассмотрена история становления учета и отчетности городского самоуправления на примере отчетности города Москвы 1870-80-х гг.
Цели. Анализ содержания, методологии и развития отчетности в эпоху зарождения городского самоуправления в России на примере города Москвы, что является первым опытом исследования отчетов российских городов в исторической ретроспективе. Методология. Методологической основой данной статьи является исторический анализ эволюции отчетности городского самоуправления. Исследование также опирается на такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обоснование причинно-следственных связей, а также наблюдение, сравнение, группировка, интерпретация и др. Результаты. В результате исследования определен характер отчетности города Москвы в первые десятилетия по учреждению городского самоуправления, ее формат, методологические основания и новации в сравнении с общепринятой практикой. В статье обращается внимание на попытки использования этих новаций в прошлом и их неутраченную актуальность. Раскрывается значимость отчетности Москвы как уникального культурного памятника, хранящего обширные сведения из истории городской жизни. Выводы. Отчетность города Москвы исследуемого периода представляет собой уникальный пример обдуманного и творческого подхода к построению муниципального отчета. Отчетность города Москвы за первые 20 лет деятельности городского самоуправления отличал дуализм — разделение финансовых и годовых отчетов — и внимание не только к востребованным законом финансовым сведениям, но и к нефинансовой информации. Этот опыт может быть полезен и для современной реформы бухгалтерского учета и отчетности общественного сектора экономики.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Введение
История бухгалтерского учета городов (муниципалитетов) сравнительно с другими областями учетной историографии изучена пока мало как в нашей стране, так и за рубежом. Так, в англоязычной научной периодической литературе можно обнаружить не более полутора десятка работ по истории муниципального учета, опубликованных в период с 1970-х по 2000-е гг. Эти немногочисленные исследования пока не слишком представительны и разрозненны. Например, А. Мартинелли (A. MartinelH) в работе 1983 г. описал содержание главных книг Генуи 1340 и 1341 гг., так называемых Картулариев (Cartularies), с тем чтобы расширить наше представление о происхождении двойной бухгалтерии1, в то время как А. Тик (A. Thick, 1999) анализировал «книги управляющих»
*Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2015. № 35 (377). Посвящается классикам московской школы бухгалтерского учета и ее современным представителям, искренне увлеченным историей бухгалтерии.
(stewards' books) английских городов XV в. как пример средневековой бухгалтерии, направленной на контроль городских финансов и подотчетность должностных лиц. Р. Джоунс (R. Jones) в работе 1985 г. рассмотрел историю учета в приходах, муниципалитетах и местных казначействах Британии в пору, когда в местном самоуправлении доминировал феодальный приходно-расходный учет (charge and discharge accounting2). Работы Дж. Поттса (J. Potts, 1977), Р. Маркетта и Р. Флэйсчмена (R. Marquette, R. Fleischman, 1987, 1992) посвящены эволюции бюджетного учета в городах США (Нью-Йорке и Огайо) на рубеже XIX-XX вв. Л. Бегеван и О. Олсон (L. Bergevarn, O. Olson, 1989) исследовали развитие муниципального учета в Швеции с середины XIX в. до наших дней. Российские ученые
1 В 2011-2013 гг. опубликованы результаты предпринятого коллективом российских авторов архивного исследования одной из двух сохранившихся главных книг генуэзской коммуны в контексте методологии двойной записи [1].
2 В.В. Ковалев использует иное название этого вида учета -
манориальный (от слова manor - поместье) по месту его возникновения [2].
обратились к истории учета местного самоуправления, когда эта проблема после долгого перерыва приобрела практическое значение и исследовательскую перспективу.
А. Бурмистров и Ф. Меллемвик (А. Bourmistrov, F. Mellemvik, 1999) обратили внимание на те изменения в учете российских местных органов власти, которые имели место после перестройки в сравнении с советским периодом [3]. Ретроспективных исследований, направленных в более отдаленное прошлое, в нашей стране в советский и постсоветский периоды не проводилось.
Между тем вторая половина XIX в. - начало XX в. является тем временем, которое имеет множество аналогий с современностью, особенно заметных, когда мы обращаемся к истории городского управления и счетоводства. Примером тому служит летопись отчетности Москвы в пору, когда местное самоуправление в нашей стране только зарождалось.
Московское городское самоуправление. Начало городскому самоуправлению в России было положено при Александре II (годы правления 1855-1881). Проведенные им реформы изменили сами основы хозяйственной деятельности городов. В 1870 г. (16 июня) император подписал первый акт нового городского законодательства -Городовое положение. По этому положению городское управление предполагалось строить на началах всесословности и самостоятельности местных учреждений, а также невмешательства
" 3
центральной администрации в городские дела . Вновь созданные органы городского самоуправления - Дума (выборный и распорядительный) и Управа (исполнительный) -были наделены исключительным правом представлять «все городское общество» [4, с. 58] и управлять городским хозяйством. В ведение местного самоуправления перешли вопросы городского благоустройства (водоснабжение и канализация, уличное освещение, транспорт, озеленение, регулирование градостроительства), охраны здоровья и народного образования (устройство и содержание больниц, школ и музеев и т.п.) и благосостояния городского общества (содействие в обеспечении населения
3 Центральная власть в лице губернатора сохранила за собой лишь надзорные функции. Посредником между нею и местными общественными учреждениями выступало губернское по городским делам присутствие, которое принимало и рассматривало жалобы на местное самоуправление. В свою очередь городское самоуправление получило право обращаться с жалобами на действия губернатора и других высших властей в Сенат [6, с. 129-130].
продовольствием, меры против нищенства, пожаров и других бедствий) [5, с. 48].
Самостоятельное управление городским хозяйством требовало финансовой независимости, и Положение 1870 г. ее предоставило.
Города получили собственные источники финансирования: налоги (с недвижимой собственности, торгово-промысловых документов, трактиров, лавок, извозного промысла, с квартир и иных жилых помещений) и сборы (нотариальные, по клеймению мер и весов, с аукционных продаж, с лошадей, экипажей и собак и др.). И кроме того, они приобрели право заимствования. Центральная власть более не могла вмешиваться в расходование городских средств и распоряжение городскими
4
имуществами .
Городское управление избавилось также и от обязанности отчитываться перед кем-либо о своей деятельности: утверждение представляемых городской управой смет и отчетов стало исключительной компетенцией Городской думы5. Единственным адресатом отчетности вне городского самоуправления остался губернатор. Ему отчеты направлялись «для сведений».
Нельзя не упомянуть и о том, что согласно Положению городские сметы и отчеты не подлежали более ревизии «общих контрольных учреждений» [7, с. 24].
К 1873 г. в Городовое положение были внесены изменения и дополнения «по некоторым частным вопросам столичных хозяйств», и его юрисдикция распространилась на Петербург и Москву [7], до того времени бывших вне действия данного положения.
Изменения коснулись главным образом положений политического характера, которые для двух
4 Общественное управление получило, по определению Щеглова, «коренное право собственности на городские имущества» [7, с. 20].
5 До Городовой реформы 1870 г. городские сметы проходили многоступенчатую систему рассмотрения и утверждения от генерал-губернатора к хозяйственному департаменту МВД и далее «на окончательное решение государственного совета». Эта процедура помимо очевидных и избыточных неудобств многочисленных согласований чрезвычайно затягивала утверждение сметы: обычной была практика, когда проект сметы, представленный на утверждение в сентябре, получали лишь в апреле следующего года, а иногда и значительно позднее, и город вынужден был производить текущие расходы без законной санкции. Годовые отчеты города следовало направлять в Казенную палату на ревизию [7, с. 23].
крупнейших российских городов6 получили новую редакцию: было увеличено в сравнении с другими городами число гласных (депутатов) Городской думы, усовершенствована выборная система и пр. В то же время нормы Положения об имуществе и финансах городов были распространены на столицы без каких-либо изменений.
Необходимо отметить, что московское общественное управление получило под свою опеку незавидное хозяйство: в ту пору в Москве -единственной из европейских столиц не было газового освещения, канализации и центрального водоснабжения [6, с. 304], мостовые имели неприглядный вид7. Лечебные заведения города до передачи городскому самоуправлению находились в ведении губернских учреждений - приказов общественного призрения, и их количество было явно недостаточным [9, с. 4].
В народном образовании и вовсе царила неопределенность или, как писали спустя некоторое время, «в среде его еще не было достаточно ясного представления о самых задачах его в этой области» [9, с. 4-5]. Жители города ожидали от нового городского самоуправления перемен к лучшему. «В Московской городской думе дела идут тихо, и город остается в том же грязном положении, - записал в 1871 г. в своем дневнике москвич камергер С.М. Сухотин. - Разве что с введением нового [Городового] положения дела примут другой вид» [10, с. 53].
Между тем состояние городских финансов и имущества не давало оснований для избыточного оптимизма. На 1 мая 1873 г. бюджет города Москвы был определен в следующих параметрах: текущие доходы - 2 543 748, 69 руб. (для сравнения: в Петербурге за тот же отчетный год -около 3 500 000 руб.), текущие расходы -2 721 739,78 руб., дефицит - 177 991,09 руб. [11, с. 96-97]. О том, насколько значительны эти суммы, можно судить по относительному показателю расходов в пересчете на одного жителя. В Москве он не превышал 4,5 руб., в то время как в городах Европы и США измерялся в
6 Москва считалась наравне с Петербургом крупнейшим городом Российской империи - в 1871 г. в ней проживало 611 974 чел. (Березин И.Н. Русский энциклопедический словарь. СПб.: 1874. T. 2. Отд. III. C. 416-418, с. 416).
7 «Осенью и весной вас немилосердно толкает на санях и
дрожках, - писал о московских улицах 1870 - начала
1880-х гг. один из современников, - ухабы, колеи, горы нечищенного снега и льда, потоки грязи» [8, с. 368].
двузначных цифрах (в рублевом эквиваленте) [128, с. 405; 13, с. 29].
Внешне финансовое положение Москвы было вполне устойчивым: наличных капиталов в сумме 1 540 531,93 руб. хватало для покрытия бюджетного дефицита и выплаты долга в размере 376 871,91 руб. Вместе с тем видимая стабильность не сулила перспективы: город, не обладавший до введения Городового положения правом собственности, не инвестировал свободные средства, и «ко времени преобразования в непосредственном
распоряжении города находилось весьма незначительное число имуществ, приносивших доход» [11, с. 101].
Отчетность московского городского самоуправления в первое десятилетие его деятельности. Городовым положением помимо прочего были определены общие требования к отчетности городского самоуправления. Подотчетной становилась исключительно финансовая деятельность городов.
Параграф 141 Положения обязывал Городскую управу ежегодно составлять смету (роспись) предстоящих городских доходов и расходов и в установленные сроки представлять ее на рассмотрение Думы [14, с. 230-231].
В параграфе 146 содержалось лаконичное указание на обязательность учета денежных сумм посредством ведения «правильных счетов» [15, с. 104]. Следующий за ним параграф 147 обязывал Управу к назначенному сроку составлять ежегодный «отчет о движении городских сумм» [14, с. 240]. Никаких иных указаний относительно сметы (росписи) и отчета городского самоуправления положение не имело. Формат и наполнение сметы и отчета, методика учета («правильные счеты» по формулировке Положения) остались вне законодательного регулирования.
Содержание первых городских «отчетов о движении сумм» - финансовых отчетов было задано сметой и не выходило за ее пределы. На смету как основание для формирования
8 В работе Л.А. Велихова даны показатели расхода на начало XX в. В.А. Фидлер (псевдоним В.Ф.) приводит аналогичную статистику, но за более ранний период. По его данным, в 1888-1892 гг. в Москве расходы города составили 8 руб. 20 коп. в пересчете на 1 жителя, в то время как в Париже - 41 руб. 40 коп. на 1 жителя, в Лондоне - 24 руб. 80 коп., в Берлине - 20 руб. 40 коп., Вене (за 1892-1893 гг.) - 19 руб. 40 коп. Почти столько же, сколько и в Москве, тратили на одного жителя в Петербурге - 8 руб. 10 коп. [13, с. 29].
финансового отчета ссылалась, например, Санкт-Петербургская городская управа. «Городская управа, считая годовой отчет о движении сумм результатом годичной деятельности по исполнению сметы, - читаем в пояснении к отчету управы за 1873 г., - расположила отчет по статьям сметы» [16, с. 11]. В 1870-х гг. подобным образом подходили к формированию отчета о движении сумм и в других городах. Финансовый отчет города повсеместно представлял собой в ту пору не более чем отчет об исполнении бюджета. Иного отчета не могла создать камеральная форма бухгалтерии, единственно доступная в то время городскому самоуправлению.
Параметры первого финансового отчета «О движении денежных сумм г. Москвы» (с 1 мая 1873 г. по 1 мая 1874 г.) вполне отвечали традиционной учетной модели, структуре сметы и характеру сосредоточенного на денежных доходах и расходах московского городского хозяйства. Отчет состоял из трех разделов: сводного отчета
06 исполнении сметы по основным группам доходов и расходов и двух детализированных отчетов отдельно по доходам и по расходам с подробным описанием каждого источника поступления или основания для выплаты. В отчетных таблицах сметные предположения сопоставлялись с фактическими поступлениями и выплатами и выводились положительные («более») или отрицательные («менее») отклонения «против сметных предположений». По каждому отклонению отчет давал развернутые пояснения о причинах неисполнения сметы.
Так, например, в 1873 г. было запланировано
7 537,70 руб. дохода от сдачи в аренду 12 мест для купален, а фактически поступило 7 113,50 руб.; разница в 424,2 руб. была разделена на две части: недоимка в сумме 348 руб. и неисполнение сметы по доходам в сумме 76,20 руб. В объяснение последней цифры было сказано: «Уменьшение произошло от того, что купцом Горичевым занято для устройства купальни против его бань на 76,2 кв. саж. менее против того, что предполагалось ему отдать, с платою по 1 руб. за каждую квадратную сажень» [17, с. 11]. Форма отчетных таблиц об исполнении сметы с пояснениями сохранялась в неизменном виде все время деятельности московского городского
9
самоуправления .
В 1874 г. в дополнение к финансовому отчету («О движении денежных сумм») Городская управа
9 В отчетах других городов постатейные комментарии отклонений от сметы, как правило, отсутствовали.
составила и опубликовала отчет «О деятельности московского городского общественного управления». С этого момента отчетность городского самоуправления приобрела новое назначение и новый смысл.
Очень точно подметил особенности нового отчета М.П. Щепкин (1832-1908), известный публицист, исследователь московского хозяйства и гласный Московской городской думы: «Этот... труд заключал в себе не только объяснения всех числовых данных денежного отчета, но и изложение мнений и предположений управы по каждому частному предмету хозяйства, и всегда мог служить ей надежным руководством для составления смет и способом проверки ее собственных действий по заведыванию хозяйством» [18, с. 263]. «Отчет о деятельности московского городского общественного управления» являлся тем, что впоследствии стали называть годовым отчетом. Аналогичный документ - «Отчет С.-Петербургской городской управы» был подготовлен в том же году в столице империи - Санкт-Петербурге. Первые годовые отчеты столиц по существу положили начало публичной отчетности в России в той форме, которая в наши дни приобрела особенную актуальность. Эта новация, однако, оставалась и остается незамеченной и не изученной историками бухгалтерии.
По устоявшемуся стереотипу эволюцию публичной отчетности рассматривают
исключительно в контексте акционерного учредительства. Между тем систематическая публикация10 отчетов акционерных компаний началась не ранее 1885 г.11, когда эти компании были отнесены к числу «обязанных публичною отчетностью» [20, с. 106]. Причем публиковать следовало лишь «балансы и извлечения из отчетов», а характер «извлечений» не уточнялся. Часто компании ограничивались публикацией только баланса, иногда к нему добавляли счет прибылей и убытков и краткие выписки из протоколов общего собрания акционеров о назначении правления и об утверждении отчета и распределении прибыли. Положение о
10 В журнале «Вестник финансов, промышленности и торговли» - официальном органе Министерства финансов.
11 Это на 80 лет позднее выхода в свет первой в России статьи «О пользе обнародования отчетов» [19] и на 50 лет позднее издания Положения «О товариществах по участкам или компаниях на акциях» - первого российского акционерного законодательства. В отличие от акционерных компаний местное самоуправление изначально учреждалось как публичное и подотчетное обществу правовое образование с обязанностью публикации отчетов.
государственном промысловом налоге в редакции 1898 г. расширило состав отчетных данных, обязательных к публикации. К ним помимо баланса были отнесены:
1) сумма основного, запасного, резервного и прочих капиталов;
2) счет прибылей за отчетный год:
3) распределение чистой прибыли с указанием в необходимых случаях размера выданного или подлежащего выдаче дивиденда на каждую акцию или пай [21, ст. 104; 22, с. 179]12.
И уже в добровольном порядке компании присоединяли к этому перечню ревизионный акт13. Все перечисленные элементы отчетности объединялись и объединяются ныне понятием финансового или бухгалтерского отчета. Сведения нефинансового характера о деятельности акционерных компаний не обобщались и не публиковались. Не было в публикуемой отчетности акционерных компаний и пояснений к финансовым показателям. Лишь в начале XX в. в бухгалтерской литературе появились
рекомендации о желательности включения в отчеты подробных разъяснений показателей баланса и отчета о прибылях и убытках, технических описаний наиболее существенных частей имущества предприятия, статистических данных о важнейших операциях, произведенных расходах, сравнении этих данных «последовательно с показателями прошлых лет» [25, с. 12, 22, 171]. Автор этих рекомендаций Захарий Евзлин полагал, что «не следует ограничиваться одной только финансовой точкой зрения, представляя лишь цифры относительно доходности предприятия; необходимо иметь в виду и данные, имеющие значение в народнохозяйственном и техническом отношениях» [25, с. 12, 22, 171]. Впрочем его рекомендации так и остались неисполненными, и в отличие от отчетности городов акционерная отчетность дореволюционной поры имела исключительно финансовый и, можно сказать, формальный характер, не выходила за рамки законодательных установлений.
Годовой отчет Москвы не был (цитату из Щепкина не следует трактовать буквально) простым дополнением к финансовому отчету.
12 Подробнее об истории регулирования публичной отчетности российских и европейских компаний см. [23].
13 Подробнее о характере ревизии (аудита)
дореволюционных компаний см. [24].
Он имел самостоятельное значение, главным образом как источник сведений о деятельности Городской управы.
Начиная с первого выпуска отчета «О деятельности московского городского общественного управления» (1873) сложилась его своеобразная структура, которая поддерживалась во всех последующих отчетах. Специальные разделы отчета были отведены каждому отделению Городской управы, отвечающему за одну или несколько отраслей городского управления или городского хозяйства. Так, отчет первого отделения включал сведения об организации общественного управления, делопроизводстве, а также статистику поступлений налогов и сборов, описание работ по оценке городских имуществ и др. Второе отделение отчитывалось о расходах городских учреждений в его ведении, как-то: полиция, тюрьмы, больницы, городские начальные училища, а также о расходах на содержание, благоустройство и освещение улиц.
Отдельный раздел отчета был посвящен обзору результатов деятельности строительного отделения, в ведении которого было санкционирование частных построек и землемерные работы. Завершали отчет резолюции Городской думы на доклады управы по хозяйственным и финансовым вопросам.
Отчет - главным образом второго отделения -дает представление о принятой в то время практике освоения бюджетных ассигнований, об ответственности исполнителей и их отчетности. Так, например, средства на содержание личного состава жандармского дивизиона отпускались в полное распоряжение его командира, от которого в определенные сроки поступал отчет об израсходованных суммах.
Командир самостоятельно занимался заготовкой амуниции, провианта и фуража. Управа признавала такой способ закупок, называемый ею хозяйственным, выгодным, так как, по рассуждению составителей отчета, командир мог добиться от поставщиков выгодных цен. «Вследствие такого порядка, - отмечалось в документе, - содержание дивизиона обходится городу дешевле, чем в том случае, если бы довольствие это производилось с торгов» [26, с. 71].
Финансовая информация (в том числе цифровая) присутствовала в московском городском отчете лишь в той мере, в какой она дополняла иные
сведения, придавала им большую конкретность. Например, результаты деятельности торговой полиции выражались в увеличении платы за места под временную торговлю ягодами, фруктами, рыбой, грибами и зеленью и т.п.
Годовой отчет Санкт-Петербургской городской управы был устроен иначе: он объединял финансовый отчет и пояснения к нему. Из трех разделов отчета лишь первый содержал описание управы и каждого из ее отделений, а также текстом и в цифровом выражении давал оценку исполняемых ими функций14. Разделы 2 и 3 содержали развернутый анализ результатов исполнения сметы в постатейном формате. В Москве аналогичные сведения были признаны предметом финансового, а не годового отчета. Финансовый характер имели и большинство приложений к петербургскому годовому отчету, как-то: «Ведомость о положении городских капиталов», «Счет расходов на непредвиденные надобности и спешные работы», «Доходы с купальных ванн», «Доходы с мест, отдаваемых для катания по льду на коньках» и т.п.
Таким образом, столичные управы создали два оригинальных формата годового отчета. Один формат (московский) был акцентирован на описании хозяйственной деятельности и, хотя и обращался к числовому материалу финансового свойства, прямой взаимосвязи по структуре и содержанию с финансовым отчетом не имел. Другой формат (петербургский) носил по преимуществу финансовый характер и являлся подробным дополнением к финансовому отчету. И московский, и петербургский годовые отчеты за 1873 г. были относительно невелики (сравнительно с будущими годами) и не превышали двухсот страниц.
В завершение обзора первых годовых отчетов столичных управ отметим, что дебютный годовой отчет Москвы был составлен по большей части непредвзято и описывал как достижения, так и неудачи первого года деятельности независимого городского самоуправления. Так, критическому разбору были подвергнуты результаты работы II отделения управы, ответственного в числе прочего за казначейство, бухгалтерию и контроль. В отчете были отмечены очевидные недостатки
14 Так, для «оценки деятельности отдела контроля управы были приведены следующие цифры: к 1873 г. оставалось обревизовать 28 дел и 32 бухгалтерские книги, в 1873 г. поступило для ревизии 70 дел и 461 книга, в производстве -98 и 493 соответственно, обревизовано 69 и 238, к 1874 г. остались непроверенными 29 дел и 255 бухгалтерских книг» [16, с. 10].
этих служб: усложненный и запутанный документооборот казначейства, «неудобное устройство» бухгалтерии, неспешная ревизия переданных городскому самоуправлению финансовых отчетов прошлых лет и лояльная -текущих операций15 [26, с. 105-106].
Впрочем, сложно было ожидать успехов там, где распоряжение деньгами, учет и контроль были объединены под одним началом. Скажем больше, столь неудачная организация сулила в будущем большие неприятности.
В конце 1870-х - начале 1880-х гг. состояние городских финансов, по оценке Щепкина, «круто изменилось в самую неблагоприятную сторону». В 1877 г. Московская дума пожертвовала весь так называемый остаточный (запасный) капитал -более 1 млн руб. свободных средств - на потребности русско-турецкой войны. Вскоре городу пришлось заимствовать около 3 млн руб. на неотложные расходы по строительству казарм и благоустройству территорий, прилегающих к храму Христа Спасителя. К тому же в первое десятилетие деятельности городского
самоуправления значительно возросли так называемые обязательные расходы16, в том числе на полицию - более чем в два раза.
Показатели городского бюджета на 1882 г. давали основание - около 5 млн руб., расходы - более 6 млн руб., дефицит - 1,2 млн руб., долги города -3,5 млн руб. при полном отсутствии резервов [18, с. 250].
В январе 1882 года в должность городского головы вступил известный ученый и земский деятель Борис Николаевич Чичерин (1828-1904).
15 В первые годы деятельности московского самоуправления одним из заметных его деятелей был товарищ городского головы известный писатель Сергей Александрович Ладыженский (1830-1877). Щепкин утверждал, что исключительно усилиями Ладыженского, «неутомимого, честного работника», недостатки организации бухгалтерской и контрольной служб оставались малозаметными и не сказывались на состоянии городского хозяйства. Ладыженский ввел в практику подробные годовые
отчеты о деятельности московского городского общественного управления, но «недолго продержался этот похвальный обычай»: после скоропостижной кончины Сергея Александровича в 1877 г. составление отчетов прекратилось [16, с. 263] (последний отчет за 1877 г. был опубликован уже после смерти Ладыженского). Очевидное «совпадение» этих двух обстоятельств служит самым основательным подтверждением превосходного отзыва о Ладыженском и его роли в городском управлении.
16 К обязательным расходам относились расходы на уплату
долгов, содержание полиции, войск в гарнизонах города и по выдаче пособий правительственным учреждениям.
В его планах по усовершенствованию московского городского хозяйства одно из первых мест по праву и необходимости заняли вопросы финансов, отчетности и контроля. Бюджетный дефицит в сумме, превышающей 1 млн руб., не мог быть оставлен без внимания и требовал незамедлительных действий, направленных на финансовое оздоровление.
Вместе с тем и сам Чичерин, и сочувственно встретивший его назначение Щепкин не сомневались, что цифра дефицита в значительной степени преувеличена. «Издавна смета вообще и эта в частности несколько вздувалась из опасения, чтобы правительство не вздумало налагать на город новые расходы, - писал в своих воспоминаниях Чичерин, не преуменьшая, тем не менее, масштаб проблемы, - ...все же финансовое положение было таково, что оно требовало чрезвычайных мер» [27, с. 194].
Щепкин в подтверждение преувеличенной расходной части смет ссылался на тот факт, что только в течение первых пяти лет деятельности независимого московского самоуправления «не было совсем исполнено 68 сметных статей почти на 1 миллион рублей» [18, с. 248].
Приведем еще один пример. По оценке Щепкина, в предвоенном 1876 г. смета оказалась неисполненной на 780 000 руб. «Составляемые Думою сметы никогда не служили ей обдуманною, строго определенною программою предстоящей на каждый год деятельности ее по заведованию общественным хозяйством, - возмущался Щепкин, - а рассмотрение и утверждение их было исполнением скорее скучной формальности, нежели важной обязанности, возлагаемой на Думу законом и самым существом дела»17 [18, с. 248].
Не меньшей проблемой, чем огромный дефицит при необоснованной смете, было, по мнению Чичерина, отсутствие регулярной отчетности и контроля. Небольшой фрагмент из воспоминаний городского головы, посвященный этой проблеме, известен современным исследователям, его ввела в научный оборот Л.Ф. Писарькова.
«Едва ли не с 1873 года Управа не предоставляла никаких отчетов, - вспоминал Чичерин, - кроме
17 Новый городской голова был принужден узнать, и в весьма неожиданном месте, что московские сметы не принимают всерьез. Когда Чичерин представлялся императору и затронул в беседе с ним бедственное финансовое положение города, Александр III «заметил только, что до сих пор никто еще не слыхал, чтобы хозяйство Москвы было с дефицитом» [27, с. 174].
чисто бухгалтерских сведений о движении сумм, и ни разу со стороны Думы не была произведена ревизия» [27, с. 198; 6, с. 306]. Эта цитата, а также следующее далее высказывание автора - «мне, привыкшему к земским порядкам, это казалось совершенно несообразным» - дают повод вспомнить о субъективности и недостоверности мемуаристики как исторического источника.
В критическом отзыве Чичерина об отчетности Московской городской управы в первые десять лет ее деятельности допущено сразу несколько фактических ошибок. Во-первых, ошибочным является его утверждение о том, что управа за все это время не подготовила ни одного отчета.
Факты, изложенные ранее в этой статье, и каталоги двух крупнейших библиотек (РНБ и РГБ) доказывают обратное: подробнейшие годовые «отчеты о деятельности московского городского общественного управления» составлялись за период с 1873 по 1879 г.
Таким образом, Городская дума не получала (и, заметим, не требовала) годовых отчетов лишь в последние пять лет, предшествующих избранию Чичерина, и это обстоятельство, безусловно, заслуживало порицания. Во-вторых, то, что Чичерин назвал «чисто бухгалтерскими сведениями о движении сумм», представляет собой не менее значимый, а с точки зрения городских финансов куда более важный отчетный документ, каковым является финансовый отчет. Этот отчет (в 1873-1876 гг. выходил под названием «Отчет о движении городских сумм», с 1877 г. -«Отчет о движении сумм») составлялся по требованию Городового положения, был регулярным и содержал начиная с первого отчета исчерпывающие сведения о постатейном исполнении городских смет.
В-третьих, ссылка на земства как на образец ответственного отношения к подготовке отчетов и контролю сомнительна.
История земских злоупотреблений в сфере учета и отчетности весьма обширна (достаточно вспомнить публицистику М.Е. Салтыкова-Щедрина18 и С.А. Приклонского19), чтобы избавиться от каких бы то ни было иллюзий на сей предмет.
Кроме того, в большинстве земств отчетность не выходила за рамки пренебрежительно
18 Салтыков-Щедрин М.Е. Письма о провинции» (18681870 гг.). Тип. М.М. Стасюслевича, 1895.
19 Приклонский С.А. Очерки самоуправления земского, городского и сельского. СПб., 1886.
упоминаемых Чичериным «чисто бухгалтерских сведений о движении сумм» и по этой причине ничем не отличалась от критикуемой мемуаристом московской отчетности.
Очевидно, что Чичерин допустил в своих воспоминаниях свойственное порой мемуаристам поверхностное суждение. На нем можно было бы не заострять внимания, если бы не два обстоятельства:
1) в современных исторических исследованиях цитата из воспоминаний Чичерина об отчетах Московской городской управы служит основанием для поспешных выводов о несостоятельности местного самоуправления;
2) заблуждения Чичерина побуждают к тому, чтобы заново оценить изменения в отчетности московского городского самоуправления по истечении первых десяти лет его деятельности.
Первое дает повод для ссылки20, второе - для нового раздела данной статьи.
Отчетность московского городского
самоуправления во второе десятилетие его деятельности. Чичерин был очевидно прав в том, что отчетность Москвы не могла быть ограничена одними лишь финансовыми показателями. Следовало возобновить прерванную в конце 1870-х гг. практику составления подробных годовых отчетов городского самоуправления.
И Чичерин сумел этого добиться, несмотря на то что должность городского головы ему пришлось занимать менее двух лет. «В апреле 1883 года я имел удовольствие положить на столе перед Думой целую кипу фолиантов и просить ее выбрать ревизионную комиссию, - с гордостью вспоминал он. - Комиссия была выбрана: но результатов ее работы я не дождался, ибо вышел в отчетном году» [27, с. 199].
20 Безусловно доверяя воспоминаниям Чичерина, Л.Ф. Писарькова вслед за автором воспоминаний возмущается «той небрежностью, с какой велись финансовые дела в думе» и заключает: «Самостоятельность городского самоуправления и его независимость от администрации на практике не всегда были благом для города» [6, с. 306]. Один безосновательный вывод тут же рождает другой: о необходимости контроля местного самоуправления со стороны верховной власти. И вот уже не «реакционным» (см. [28, 5]), а насущным и неизбежным кажется Городовое положение 1892 г., поставившее местное самоуправление под всеобъемлющий контроль центральной власти и фактически его уничтожившее.
«Докучливый надзор связывал инициативу думы и управы, -рассуждает Л.Ф. Писарькова о новом Городовом положении, -но вместе с тем он обеспечивал более четкое ведение бухгалтерских дел и прочей отчетности управы, исключал возможность для злоупотребления должностных лиц города» [6, с. 307]. К сожалению, эти выводы (см. также [6, с. 248]) не подкреплены какими-либо фактами, доказывающими влияние нового Положения на упорядочение финансов Москвы или исчезновение злоупотреблений после 1892 г. Далее мы увидим, что работы по совершенствованию делопроизводства, учета и отчетности Москвы были начаты по меньшей мере за десять лет до издания нового Положения и продолжались на всем протяжении деятельности Московской городской управы и Московской городской думы, а также сколь значительна была в этих преобразованиях роль личной инициативы, никак с административным контролем не связанной. Остается только сожалеть о том, что неверно понятая и использованная Л.Ф. Писарьковой цитата из воспоминаний городского головы приобретает в работах молодых историков, пренебрегающих первоисточниками, совсем превратную интерпретацию. «Дарованная городам свобода и неподконтрольность государству приводили к невиданным ранее злоупотреблениям, - выносит приговор городскому самоуправлению И.И. Серженко и «подтверждает» свой вердикт искаженными фактами. - В течение первого десятилетия своей деятельности московская управа не предоставляла думе никаких отчетов о своей деятельности, а дума за эти годы не провела ни одной ревизии» [29, с. 186].
Итак, в 1883 г. был опубликован первый после пятилетнего перерыва годовой отчет «О деятельности московской городской управы за 1882 г.». Объем отчета удвоился в сравнении с предшествующими годовыми отчетами (за 18731877 гг.) за счет обширного числового материала, призванного служить подтверждением
обоснованности принимаемых управой решений21. Наиболее показательными были в этом отношении разделы отчета, подготовленные вторым и четвертым отделениями.
Обзору деятельности второго отделения было отведено около четверти всего отчета управы (из более чем 400 страниц). Это отделение отвечало за традиционно затратную отрасль городского хозяйства - благоустройство городских улиц, бульваров и парков, и обоснование его расходов не могло быть кратким. Новый отчет представил вниманию Думы и горожан исчерпывающие калькуляции стоимости работ по строительству, ремонту, очистке, поливке, освещению улиц, озеленению и уборке парков и т.п.
Так, расходы на мощение и ремонт мостовых были расписаны постатейно: стоимость мостового камня (закупленного и израсходованного), оплата работ, побочные расходы. Каждая статья заключала в себе поэтапные развернутые расчеты, призванные наглядно показать целесообразность трат.
Отчет без утайки показывал, например, цены закупок мостового камня у каждого поставщика и по каждой партии в отдельности с выведением средней цены за кубическую сажень поставленного материала. В расчет стоимости израсходованного камня принимались остатки на начало и конец года (также дифференцированно по складам) по той же средней цене. Метод средней цены для расчета стоимости поступивших и израсходованных материалов был безусловной новацией: в ту пору его еще только начинали использовать в крупных промышленных компаниях (см., напр. [31]), и в немногочисленной бухгалтерской литературе он описан не был. С бухгалтерской скрупулезностью были показаны в отчете и расходы на работы по мощению улиц. В ведомости лицевых счетов артелей подрядчиков по каждому из них указывалось количество квадратных саженей уложенной мостовой и
21 К сожалению, утерян хранившийся в фондах РНБ экземпляр отчета «О деятельности московской городской управы за 1882 г.». Представленный далее анализ содержания возобновленных в 1883 г. годовых отчетов опирается на сведения, опубликованные в отчете за 1884 г. [30].
стоимость работы, количество квадратных саженей и стоимость работ по укладке подзора, расходы на поденных рабочих лошадей и штрафы за несоблюдение условий работ. Эти данные, а также расчеты стоимости работ по укладке мостовых, выполненных собственными рабочими, послужили основанием для весьма полезного для управления городским хозяйством заключения: работы по ямочному ремонту, исполненные городскими рабочими, обходятся на 16,5 коп. с квадратной сажени дешевле, нежели при их передаче в подряд. В заключительной калькуляции расходов можно было видеть, в какую сумму обошлось городу мощение каждой из отремонтированных в отчетном году улиц и из каких составляющих эта сумма складывалась22.
Сто сорок страниц годового отчета были посвящены деятельности четвертого отделения управы. Сведения об отраслях городского хозяйства и городских повинностях, которые были в ведении этого отделения, были представлены в отчете с разной степенью подробности. Все, что касалось содержания управы, конторы адресов, полиции, жандармского отделения, пожарной части, тюремной части, пенсий и пособий, Румянцевского музея, помещений для воинских частей, помещалось на первых двадцати страницах. Остальное пространство отчета отделения было отдано обзору деятельности и расходов городского здравоохранения.
Четыре больничных отчета (Первой и Второй московских городских больниц, детской больницы Святого Владимира и Покровской больницы)23 включали финансовые и нефинансовые сведения. Прежде всего надо отметить, что нефинансовая часть отчета являла собой один из первых примеров статистических обобщений в области медицины. Статистика больных велась по сословиям, возрасту, характеру заболеваний, накапливались данные об операциях и проценте смертности. Ряд отчетных показателей давал представление о той стороне деятельности больниц, которая в наши дни обозначается термином «результативность»: общее количество больничных дней, среднедневное число больных на излечении, оборот больничной койки,
22 Так, например, ремонт Сретенки, проведенный в 1884 г., обошелся в 700 руб. 94 коп. В эти затраты входили мощение мостовой - 463 руб. 45 коп., подзор - 15 руб. 95 коп., камень -231 руб. 54 коп., штраф с подрядчиков (вычитался) - 19 руб. [30, II, с. 43-43].
23 Обобщающие показатели больничных отчетов можно признать предтечей сводной отчетности. Подробнее об истории этого вида отчетов см. [32].
пребывание больного на излечении (наименьшее, наибольшее и среднее), суточная и годовая стоимость содержания больного, стоимость одной порции еды для больного, сложная стоимость одного рецепта и др.24
Финансовая часть больничных годовых отчетов имела один из трех форматов: в виде отчета об исполнении сметы расходов (Вторая городская больница), приходно-расходных счетов по статьям сметы (Покровская больница) и приходно-расходных счетов с пояснениями (детская больница Святого Владимира). В первом случае отчет ограничивался сопоставлением сметных назначений с фактическими расходами по статьям. Во втором для каждой сметной статьи открывался отдельный счет, а в третьем записи на счетах сопровождались пояснениями о происхождении отчетных показателей (с отсылкой к учетным регистрам) и аналитическими выкладками. Об унификации отчетных форм подразделений в ту пору еще не задумывались.
Итак, в годовой отчет были включены финансовые отчеты отдельных городских учреждений. Составляя финансовый отчет, управа, очевидно, исходила из минимальных требований Городового положения (о составлении «отчета о движении сумм» - исполнении бюджета города).
Все остальные данные, необходимые для контроля деятельности органов местного самоуправления вне зависимости от их характера (финансовые или нефинансовые) в 1880-е гг., получили отражение в годовом отчете.
Заключение. Таким образом, реформа местного самоуправления второй половины XIX в. дает основание для заключений вневременного характера, которые могут быть отнесены к любым преобразованиям, затрагивающим так или иначе область финансов и бухгалтерии.
Прежде всего она рождает убеждение в том, что бухгалтерия и отчетность должны быть вовлечены в процесс преобразований далеко не в последнюю очередь, когда, нередко, только и начинает осознаваться их значимость.
Пример Москвы XIX в. показывает, что отчетность может стать одной из важнейших составляющих реформы городского самоуправления.
Отчетность в процессе реформирования становится отражением не только результатов, но и самой сущности реформ. Содержание и характер отчетной информации, степень детализации, способы ее обобщения и представления позволяют судить о том, что было важно знать о городском хозяйстве в условиях нового городского управления.
Во второй половине XIX в., вполне в духе современных представлений об отчетности, она стала наполняться сведениями не только финансового, но и нефинансового характера. В то время еще не была однозначно определена форма представления и способы взаимосвязи этих двух видов информации, но отрицать то, что присутствие их в отчетности уже было осознано, невозможно.
Отчетный дуализм (отчет города Москвы может служить образцом такого подхода к составлению публичной отчетности), к сожалению, не был заимствован коммерческим сектором ни в то время, ни позднее.
В пользу изучения отчетности городского хозяйства Москвы и Петербурга второй половине XIX в. можно привести еще один аргумент. Помимо методологических находок из области бухгалтерии она содержит обширные сведения из истории городской жизни и в этом смысле является уникальным культурным памятником.
24 Например, по данным за 1884 г., на Вторую городскую больницу пришлось 106 906 больничных дней. Ежедневно в ней находилось на излечении в среднем 292 человека, при этом на каждой койке перебывало десять человек. Суточная стоимость содержания каждого больного равнялась 69,92 коп., а годовое содержание каждого больного обошлось в 255 руб. 90,72 коп. Наибольшее пребывание больного на излечении составляло 365 дней, наименьшее -один день, среднее - 31 день [30, IV, с. 61-62].
Список литературы
1. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: The First Computer Modeling Experience and Its Results // Journal of Modern Accounting and Auditing. 2013. Vol. 9. № 2. P. 212-229.
2. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса или как понимать баланс. 3-е изд. М.: Проспект, 2012.
3. Sargiacomo M., Gomes D. Accounting and accountability in local government: Contributions from accounting history research // Accounting History. 2011. № 16 (3). P. 253-290.
4. Высочайше утвержденное 16-го июня 1870 года Городовое положение с объяснениями. Спб.: Хоз. департ. М.В.Д., 1870.
5. Нардова В.А. Городское самоуправление в России во второй половине XIX - начале XX в.: власть и общество. Спб.: Лики России, 2014. 575 с.
6. ПисарьковаЛ.Ф. Городские реформы в России и Московская дума. М.: Новый хронограф, АИРО-XXI, 2010. 752 с.
7. Щепкин М.П. Городовое положение. В применении к столицам // Отечественные записки. 1873. Март. С. 1-31.
8. Боборыкин П.Д. Письма о Москве // Вестник Европы. Кн. 3. 1881. C. 375-405.
9. Городские учреждения Москвы, основанные на пожертвования, и капиталы, пожертвованные Московскому городскому общественному управлению в течение 1863-1904 г. / Издание Московского городского общественного управления. М.: Типография И.Н. Холчев и Ко, 1906. 478 с.
10. Сухотин С.М. Из памятных тетрадей // Русский архив. 1894. Вып. 9, кн. 3. C. 51-68.
11. Щепкин М.П. Опыты изучения общественного хозяйства и управления городов. Ч. 1. М.: Типография М.П. Щепкина, 1882. 433 с.
12. Велихов Л.А. Основы городского хозяйства. М.: Наука, 1996. 480 с.
13. Фидлер В. Москва. Краткие очерки городского благоустройства. М.: Тип. Е.А. Благушиной, 1897. 140 с.
14. Майдель В., Белюстин В. Систематический сборник решений Правительствующего Сената, разъясняющих Городовое положение. Спб.: Типография В. Киршбаума, 1879. 410 с.
15. Мыш М.И. Городовое положение со всеми относящимися к нему узаконениями, судебными и правительственными разъяснениями СПб.: Тип. Н.А. Лебедева, 1876.
16. Отчет С.-Петербургской городской управы за 1874 год. Спб.: Тип. Юлия Виганда, 1874. 218 с.
17. Отчет о движении городских сумм за 1873 год. М.: Тип. И.И. Родзевича, 1874. 66 с.
18. Щепкин М.П. Опыты изучения общественного хозяйства и управления городов. Ч. 2. М.: Тип. М.П. Щепкина, 1884. 345 с.
19. О пользе обнародования отчетов. (Мысли, взятые из Бентама) // С.-Петербургский журнал. 1804. № 1. С. 119-121.
20. Шепелёв Л.Е. Акционерная статистика в дореволюционной России // Финансы и бизнес. 2005. № 3. С. 99-125.
21. Положение о государственном промысловом налоге (Высочайше утвержденное 8 июня 1898 г.) с дополнениями, цирк. и инструкциями, обнародованными по 1 января 1900 г. Изд. 2. Спб.: Кн. маг. Н.К. Мартынова, 1900. 122 с.
22. Львова И.Н. Идеи интеграции отчетности: исторический аспект // Вестник ИНЖЭКОНа. Сер.: Экономика. 2014. № 1 (68). С. 177-182.
23. Назаров Д.В., Сидорова М.И. Роль бухгалтерского учета в обществе: исторический аспект // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2015. № 3. С. 1-15.
24. Львова Д.А. Акционерные компании: история злоупотреблений в учете // Бухгалтерский учет. 2006. № 18. С. 54-59.
25. Евзлин З. Общепонятный отчет акционерных предприятий и его значение в торгово-промышленной жизни. (К вопросу об однообразной форме отчетов для акционерных обществ). Спб.: Тип. А.Г. Фарбера, 1901. 112 с.
26. Отчет о деятельности Московского городского общественного управления за 1873 год. М.: Тип. В. Ислентьева, 1874. 189 с.
27. Чичерин Б.Н. Воспоминания Бориса Николаевича Чичерина; Земство и Моск. Дума. (Записи прошлого Воспоминания и письма / под ред. М.А. Цявловского). М.: Север, 1934. 372 с.
28. Земское самоуправление в России, 1864-1918. [в 2 кн. / Рос. акад. наук, Ин-т рос. Истории; редкол.: Н.Г. Королева (отв. ред.) и др.]. Кн. 1. 1864-1904. М.: Наука, 2005. 428 с.
29. Серженко И.И. Кто в городе главный? Московское городское самоуправление и администрация на примере частного случая из истории городского коммунального хозяйства // Государственное управление. 2013. № 37. С. 178-190.
30. Отчет о деятельности Московской городской управы за 1884 год. М.: Московская городская типография, 1887. 433 с.
31. Львова Д.А. Управленческий учет в конце XIX - начале XX веков // Бухгалтерский учет. 2006. № 17. С. 51-57.
32. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция отчетности по группе компаний в России // Финансы и бизнес. 2015. №1. С. 133-149.
