CC BY
96
pISSN 2073-5081 elSSN 2311-9381
Международные стандарты учета и отчетности
РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ КАЧЕСТВЕННЫХ ХАРАКТЕРИСТИК ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ*
Зинаида Ивановна КРУГЛЯК3', Ольга Ивановна ШВЫРЕВАЬ
а кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета,
Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, Краснодар, Российская Федерация kruglyakz@mail.ru
ь кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры аудита,
Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина, Краснодар, Российская Федерация oshvyreva@mail.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 23.08.2017 Получена в доработанном виде 31.08.2017 Одобрена 12.09.2017 Доступна онлайн 28.09.2017
УДК 657.3 JEL: М41, М48
Ключевые слова:
концептуальные основы, финансовая отчетность, полезная финансовая информация, качественные характеристики
Аннотация
Предмет. Предметом исследования является система качественных характеристик полезной информации, представляемой в бухгалтерской финансовой отчетности, с точки зрения ее исторического развития и современных требований пользователей. Цели. Обоснование теоретико-нормативного базиса формирования полезной финансовой информации об отчитывающейся организации.
Методология. Настоящее исследование осуществлено на основе общенаучных и специальных методов: диалектический, исторический и системный подходы, анализ и синтез, сравнительно-правовой метод, контент-анализ нормативных документов. Результаты. Выявлены приоритетные тенденции развития основных и вспомогательных качественных характеристик полезной финансовой информации. Концептуально обоснована система качественных характеристик финансовой информации для развивающихся стран с низкой инвестиционной привлекательностью, недостаточной проработанностью бухгалтерских стандартов и низким уровнем финансовой грамотности пользователей бухгалтерской отчетности. Результаты исследования могут использоваться при разработке и совершенствовании системы национальных стандартов финансовой отчетности, в практической работе бухгалтерских и финансовых служб компаний, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Выводы. Наиболее сложным и обсуждаемым вопросом в области систематизации качественных характеристик финансовой информации является определение фундаментальных качественных характеристик (уместности и правдивого представления) и их основных свойств. Основные выводы касаются роли, места и содержания наиболее дискуссионных качественных характеристик финансовой информации: понятность финансовой информации является приоритетным свойством финансовой отчетности для развивающихся национальных экономик; в случае консервативного подхода к трактовке «осмотрительности» это свойство следует считать подхарактеристикой правдивого представления; неопределенность в оценке ограничивает и уместность, и правдивое представление информации, то есть в целом ее полезность; введение в теоретико-нормативный базис требования приоритета сущности экономического явления перед его формой требует от национальных регуляторов создания законодательной платформы бухгалтерского учета и отчетности, независимой от других отраслей права (прежде всего, гражданского и налогового).
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Для цитирования: Кругляк З.И., Швырева О.И. Развитие системы качественных характеристик финансовой информации // Международный бухгалтерский учет. - 2017. - Т. 20, № 18. - С. 1051 - 1065. https://doi.org/10.24891/ia.20.18.1051
Введение
Реализация принципа применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы разработки российских стандартов направлена на формирование финансовой информации высокого качества, удовлетворяющей потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности1. При этом особенно важно, чтобы требования к качеству бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономических субъектов основывались на определенной теоретической платформе.
Философской и методологической основой разработки МСФО являются Концептуальные основы финансовой отчетности - документ, обобщающий принципы подготовки и представления финансовой отчетности общего назначения. Он подготовлен и совершенствуется в соответствии с программой, принятой Советом по МСФО, и отражает современный уровень англо-американской учетной мысли.
Динамичное развитие Концептуальных основ финансовой отчетности требует научного осмысления их структуры и содержания, прежде всего, в целях реформирования национальной системы бухгалтерского учета в России. Перевод на русский язык промежуточной редакции Концептуальных основ позволил российской учетной общественности принять участие в процессе создания единой международной теории бухгалтерской отчетности.
Историко-теоретические аспекты концептуальных основ финансовой отчетности рассматривались иностранными и российскими учеными, такими как Р. Бэйкер и А. Бурлауд [1], К. Хоффман [2], Т. Шанг [3], М.А. Гордова [4], К.Ю. Цыганков и Н.В. Фадейкина [5] и др.
Вопросы интеграции концептуальных основ финансовой отчетности в МСФО и российском
* Статья выполнена в рамках государственного задания Министерства сельского хозяйства РФ высшим учебным заведениям в части проведения НИР по теме «Проблемы взаимодействия реального и финансового сектора экономики в условиях экономической нестабильности», раздел «Обоснование методологии бухгалтерского, управленческого и налогового учета в условиях применения интегрированных технологий формирования отчетности экономических агентов аграрного рынка».
Авторы выражают признательность и глубокую благодарность д.э.н., профессору, заведующему кафедрой бухгалтерского учета ФГБОУ ВО Кубанский ГАУ Виктору Виленовичу ГОВДЕ за советы и ценные замечания при работе над статьей.
1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017).
бухгалтерском учете исследовались
Э.С. Дружиловской [6], Я.В. Соколовым [7], О.В. Соловьевой [8], И.Р. Сухаревым [9] и др.
Большой вклад в разработку концепции достоверности финансовой отчетности внесли публикации Вит.В. Ковалева [10], О.В. Рожновой и
B.М. Игумнова [11], Я.И. Устиновой [12] и др. авторов. Развитие современной теории качественных характеристик финансовой отчетности нашло отражение в трудах зарубежных авторов: К. Нобса и К. Стадлера [13], Дж. Ренкаса, O. Гончаренко и О. Лукайнец [14], M. Строжек-Филус [15], а также отечественных ученых:
C.Н. Богатыревой [16], С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой [17], В.В. Карповой и О.А. Винокуровой [18], Д.О. Петриченко [19], Л.Б. Трофимовой [20], К.Ю. Цыганкова и Н.В. Фадейкиной [21].
Исследования показали, что основные группы пользователей финансовой отчетности зачастую имеют различные информационные потребности, что вызывает многочисленные дискуссии в ходе выработки единых требований к качественным характеристикам полезной финансовой
информации. Отсутствие единого мнения по вопросам состава, систематизации и содержания качественных характеристик финансовой информации также обусловлено особенностями исторического развития национальных систем бухгалтерского учета и отчетности.
Поэтому целью данной научной статьи является преодоление обозначенных проблем путем конкретизации теоретико-нормативного базиса формирования полезной финансовой информации об отчитывающейся организации.
Методология (концепция исследования)
Научное исследование осуществлено на основе общенаучных и специальных методов.
Для раскрытия сущности качественных характеристик финансовой информации авторами использованы такие общенаучные методы как диалектический, исторический и системный подходы, анализ и синтез.
Изучение процесса формирования требований к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, во взаимосвязи с экономическими и социальными процессами общества осуществлялось на основе диалектического метода познания. Исторический подход использовался при рассмотрении качественных характеристик финансовой информации как продукта эволюции потребностей заинтересованных пользователей. В основу построения иерархии свойств
финансовой информации, их структурирования и организации был положен системный подход. Метод анализа использовался при определении сущности отдельных свойств полезной финансовой информации, а метод синтеза - в установлении взаимосвязей между ними.
Сравнительно-правовой метод как специальный метод исследования использован при осуществлении контент-анализа национальных и международных стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности различных исторических периодов и позволил разработать предложения по унификации концептуальных основ финансовой отчетности в аспекте качественных характеристик полезной финансовой информации.
Фактологическую базу исследования составили официальные материалы Фонда МСФО, публикации по проблемам бухгалтерского учета и финансовой отчетности в научных изданиях США, Великобритании, ОАЭ, Германии, РФ, собственные аналитические разработки авторов.
Модификация качественных характеристик полезной финансовой информации
В экономической литературе под качественными характеристиками полезной финансовой информации принято понимать атрибуты (свойства), которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователей [14].
Качественные характеристики финансовой информации являются одним из элементов Концептуальных основ финансовой отчетности, которые в историческом аспекте определяются меняющимися информационными потребностями основных групп пользователей (рис. 1).
Первая версия Концептуальных основ с названием «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» появилась в 1989 г. В 2006 г. Совет по МСФО совместно с Комитетом по стандартам финансовой отчетности США начал работу по совершенствованию базовых принципов финансовой отчетности для приведения их в соответствие с экономическими реалиями, а также с целью гармонизации МСФО и стандартов США. В сентябре 2009 г. эта работа привела к появлению нескольких глав, а сами Принципы подготовки и представления финансовой отчетности стали именоваться Концептуальными основами финансовой отчетности.
Концептуальные основы финансовой отчетности 2010 включают в себя две обновленные главы: «Цель финансовой отчетности общего
назначения» и «Качественные характеристики полезной финансовой информации», и новую главу, определяющую отчитывающееся предприятие. Далее следуют не измененные главы Принципов подготовки и представления финансовой отчетности 1989 г., определяющие основные элементы финансовой отчетности, условия их признания и принципы оценки, а также концепции капитала и поддержания капитала.
Развитие Концептуальных основ нашло отражение в проекте документа (ED/2015/3), опубликованном Советом по МСФО в мае 2015 г. и предложенном к обсуждению стейкхолдерами2. Проект призван обеспечить Совет по МСФО единым, понятным и обновленным набором концепций для использования при разработке или пересмотре с т ан д ар то в М С Ф О . Пе р е с м о тр е н н ы е Концептуальные основы планируется выпустить в 2017 г.
В Основах 1989 г. были определены четыре базовые качественные характеристики финансовой отчетности - понятность, уместность, надежность и сопоставимость, которые не подвергались иерархии и делали упор на информацию о событиях, имевших место в прошлом. Однако череда финансовых кризисов показала несостоятельность данных Основ, так как многие успешные с точки зрения финансовой отчетности компании потерпели крах. Связано это было, в первую очередь, с тем фактом, что при составлении отчетности не учитывалось влияние на нее многих будущих явлений.
В Концептуальных основах финансовой отчетности 2010 Совет по МСФО разделил качественные характеристики полезной финансовой информации на две группы (рис. 2):
— фундаментальные качественные характеристики: уместность и правдивое представление. Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет хотя бы одной из них, то она не может быть качественной;
— вспомогательные характеристики, улучшающие полезность информации: сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность. Слово «улучшающие» означает, что данные характеристики не могут заменить фундаментальные характеристики. Даже если улучшающие характеристики финансовой отчетности компании находятся на высоком уровне, но при этом отчетность лишена уместности или правдивого представления, она не может быть качественной.
2 Conceptual Framework for Financial Reporting. Exposure Draft (ED/2015/3). URL: http://www.masb.org.my/pdf.php? pdf=BC_ED2015_3_Conceptual-Framework.pdf&file_path=pdf
В Проекте для обсуждения (ED/2015/3) профессиональному сообществу в числе других был задан вопрос о поддержке предложения дальнейшего определения уместности и верного представления как двух фундаментальных качественных особенностей полезной финансовой информации. Большинство респондентов (81%) это предложение поддержало [2]. Некоторые респонденты (как сторонники, так и противники данной идеи) посчитали необходимым вернуть «надежность» либо в качестве третьей фундаментальной характеристики, либо заменить ею «правдивое представление». Также было внесено предложение о включении «прозрачности» в состав фундаментальных характеристик.
В настоящее время Совет по МСФО нацелен на то, чтобы финансовая отчетность компаний не только и не столько представляла влияние происшедших событий и фактов, но и содержала прогнозную информацию. С этой целью в Концептуальные основы введены понятия прогнозной ценности и подтверждающей ценности как свойств уместности (табл. 1).
В Проекте (ED 2015) предложены для обсуждения новый атрибут «неопределенность в оценке» как фактор, ограничивающий уместность, а также положение о существовании компромисса между степенью (уровнем) неопределенности в оценке и другими свойствами, обеспечивающими уместность информации. Основная масса респондентов (71%) поддержала эту идею [2]. Многие оппоненты высказались о том, что неопределенность в оценке должна быть не фактором уместности, а скорее всего фактором правдивого представления. Считаем, что поскольку неопределенность в оценке оказывает влияние на числовое отображение показателей финансовой отчетности, данный фактор ограничивает и уместность, и правдивое представление информации, то есть ее полезность в целом.
Устранение термина «осторожность» при подготовке Концептуальных основ 2010 объяснялось возможностью манипуляции финансовой отчетностью, что шло в разрез с принципом нейтральности. Однако такой шаг был преждевременным и повлек критику со стороны профессионального сообщества: поскольку ключевой термин убрали, можно предположить, что финансовая отчетность по МСФО не является «нейтральной», а является «неосторожной» [18].
Предложение, связанное с повторным добавлением отсылок к осторожности, одобрило значительное число (68%) респондентов [2].
Почти все респонденты считают необходимым разработку нового определения осторожности (благоразумия), чтобы исключить альтернативные интерпретации термина. Как отмечает член Совета по МСФО Стив Купер3, все мнения по поводу трактовки термина «благоразумие» разделились на две группы.
1. Благоразумие основано на более консервативном варианте признания и измерения активов и доходов по сравнению с обязательствами и расходами (приводящем к занижению финансовых результатов и чистых активов — прим. авторов). Респонденты данной группы, в том числе представители Совета по финансовой отчетности Британии, рекомендуют Совету по МСФО (IASB) признать «асимметричное благоразумие» вместо просто «осторожного благоразумия»4. Британскому регулятору представляется странным, что Совет по МСФО (IASB) признает ассиметричный подход к концепции осторожности в некоторых своих стандартах (например, в IFRS 15 «Выручка по договорам с клиентами»), но почему-то игнорирует его в Концептуальных основах.
2. Благоразумие должно обеспечивать нейтральное представление финансовых результатов компаний, без систематического смещения (осторожное благоразумие). По мнению Стива Купера, «для инвесторов, использующих финансовую отчетность для принятия деловых решений по инвестированию, любые преднамеренные завышения или занижения почти наверняка приведут к решениям, отличным от оптимального распределения капитала». Поэтому, осторожные и тщательно продуманные оценки не должны ни завышаться, ни занижаться.
В Дискуссионном документе (ED 2015) Советом по МСФО (IASB) предложена концепция осторожного благоразумия: «Нейтральность обеспечивается соблюдением осторожности. Осторожность - это проявление осмотрительности при принятии решений в условиях неопределенности. Соблюдение осторожности означает, что активы и доход не переоцениваются, а обязательства и расходы - не недооцениваются. В то же время соблюдение осторожности не допускает недооценки активов и доходов и переоценки обязательств и расходов, потому что такие неправильные оценки могут привести
3 CooperS. Investor Perspectives - A tale of 'prudence'. June 2015. URL: http://www.ifrs.org/-/media/feature/resources-for/investors/mvestor-perspectives/investor-perspective-jun-2015.pdf
4 Британский регулятор рекомендует «асимметричную осторожность» в Концептуальных основах МСФО. URL: http://gaap.ru/news/148541/
к переоценке дохода или недооценке расходов в будущие периоды».
Из табл. 1 видно, что в Концептуальные основы 2010 добавлена новая подхарактеристика правдивого представления, связанная с отсутствием ошибок в финансовой отчетности. На современном этапе термин «свобода от ошибок» подразумевает не только отсутствие в описании явления ошибок, искажений или пропусков, но и требует, чтобы сам процесс составления финансовой отчетности не содержал ошибок.
Значимым отличием Концептуальных основ 2010 от версии 1989 является отсутствие свойства «преобладания сущности экономического явления над его юридической формой». Данный атрибут был исключен по причине формализации финансовой отчетности законодательством многих стран мира. В рамках обсуждения Проекта 2015 (ED 2015) 92% респондентов согласны с тем, что представление информации исходя из экономической сущности явления, а не его юридической формы является основным свойством правдивого представления [2]. Присутствует также мнение о том, что «преобладание сущности перед формой» -важнейшая характеристика уместности, а не правдивого представления [2].
В практической работе необходимо равновесие (баланс), или компромисс между качественными характеристиками. Обычно это делается с целью достижения надлежащего баланса между характеристиками и выполнением задач, стоящих перед финансовой отчетностью. Концептуальные основы 2010 устанавливают ограничение, связанное с затратами на представление полезной финансовой информации (табл. 2). Выгода, получаемая от информации, должна превышать стоимость ее предоставления.
Еще одной дискуссионной проблемой в научных кругах является определение места и роли «понятности» финансовой информации
в иерархии основных и вспомогательных характеристик (табл. 3).
Для стран с развивающимися экономиками характерен достаточно низкий уровень финансовой грамотности обычного пользователя. Как справедливо заметили Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, «тип пользователя - ключевой фактор в решениях о том, какую информацию представлять, поскольку воспринимаемость (понятность) информации зависит от качества пользователя»5. В связи с национальными
5 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 89.
особенностями «понятность» как качественная характеристика информации представляется ключевой (фундаментальной, основной) [16], [21, с. 103]. Такая позиция строится на доводах, что самая уместная, правдивая, проверяемая и своевременно представленная, но непонятная отчетность совершенно бесполезна.
Для сравнения: в США проблему качества пользователя начали решать в 2000-х гг. после нескольких крупных финансовых скандалов, связанных с фальсификацией отчетности. Был принят закон Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act (SOX), который является обязательным для применения всеми листинговыми компаниями. В SOX сформулировано требование о том, чтобы, по крайней мере, члены советов директоров были финансово образованными, имели представление об учете и умели понимать и анализировать отчетность. Например, в России такого требования пока нет, но те компании, которые понимают риски, связанные с финансовой отчетностью, и ответственность за решения, которые принимаются на ее основе, пытаются следовать этой практике.
Таким образом, неоднозначность места, роли и содержания таких свойств финансовой информации, как «нейтральность», «осторожность», «приоритет содержания перед формой», «понятность» на концептуальном уровне, препятствует развитию МСФО и национальных систем стандартов финансовой отчетности.
Обоснование системы качественных характеристик финансовой информации с учетом национальных особенностей
Проведенные исследования позволили авторам концептуально обосновать систему качественных характеристик финансовой информации, рекомендуемую для развивающихся стран с низкой инвестиционной привлекательностью, недостаточной проработанностью стандартов финансовой отчетности и недостаточным уровнем финансовой грамотности пользователей финансовой отчетности (рис. 3).
Авторы считают, что определение нейтральности, предложенное Советом по МСФО, обуславливает ее тесную связь с осторожностью (осмотрительностью, благоразумием). Более узкое понимание нейтральности на национальном уровне (например, в российских стандартах бухгалтерского учета), делающее акцент на исключении одностороннего удовлетворения интересов одних пользователей перед другими, а не на отсутствии предвзятости в отборе и представлении информации с целью обеспечить
благоприятное или, наоборот, неблагоприятное мнение пользователей, предопределяет независимость этих двух качественных характеристик.
По мнению авторов, в случае следования концепции «симметричного благоразумия» осторожность должна трактоваться как характеристика, обеспечивающая нейтральность информации. При консервативном (ассиметричном) подходе данную качественную характеристику целесообразно считать отдельным свойством правдивого представления. В частности, в российских стандартах бухгалтерского учета и отчетности термин «осторожность» должен служить недопущению необоснованных оптимистических оценок при составлении отчетности менеджментом компании. Такой подход предполагает некоторое смещение отчетной информации от нейтральности к консерватизму, то есть некоторой недооценке активов и доходов, позволяющее сохранить капитал организации. Консервативная осмотрительность подразумевает прагматичный подход к составлению отчетности и в условиях турбулентности экономики приводит к меньшим рискам для инвесторов.
Для континентальной модели практика бухгалтерского учета регулируется нормативно-правовыми актами. Полагаем, что возможность реального, а не формального применения принципа преобладания сущности экономического явления над его юридической формой на национальном уровне существует исключительно в условиях устранения методологической связи бухгалтерского учета с нормами смежных отраслей законодательства, прежде всего, гражданского и налогового (что актуально для законодательства Российской Федерации) [22].
Определение места и роли «понятности» финансовой информации в иерархии основных и вспомогательных характеристик зависит от особенностей экономического развития и проработанности национальных систем стандартов финансовой отчетности. Причисление «понятности» к фундаментальным качественным характеристикам финансовой информации актуально для учетных систем развивающихся стран, для которых характерен низкий уровень финансовой грамотности пользователей финансовой отчетности. Концептуальные основы и стандарты бухгалтерского учета должны обеспечивать теоретическую платформу простого, ясного и структурированного представления информации в бухгалтерской финансовой отчетности.
Заключение
Использование общенаучных и специальных методов в изучении качественных характеристик финансовой информации привели авторов к следующим выводам.
Наиболее сложным и дискуссионным на международном уровне является направление научных исследований в области
фундаментальных свойств полезной финансовой информации - уместности и правдивого представления. Неоднозначность присуща следующим аспектам:
— включение в состав базисных свойств финансовой информации неопределенности в оценке как фактора, ограничивающего уместность и (или) правдивое представление. Полагаем, что поскольку неопределенность в оценке оказывает влияние на числовое отображение показателей финансовой отчетности, данный фактор ограничивает и уместность, и правдивое представление информации, то есть ее полезность в целом;
— введение в состав базисных характеристик осторожности (благоразумия) в качестве либо свойства, обеспечивающего исключительно нейтральность, либо подхарактеристики правдивого представления. Авторы пришли к мнению, что в случае консервативной (ассиметричной) трактовки «осторожность» целесообразно считать свойством правдивого представления. Консервативный подход к определению осмотрительности будет способствовать снижению рисков финансовой отчетности для инвесторов;
— включение в состав характеристик правдивого представления таких атрибутов как «свобода от ошибок» и «преобладание сущности экономического явления над его юридической формой». Если требование отсутствия ошибок в финансовой отчетности, на взгляд авторов, является обыденностью, то «преобладание сущности перед экономической формой» - это аспект, внедрение которого требует от национальных регуляторов создания законодательной платформы бухгалтерского учета и отчетности, независимой от других отраслей права;
— понятность финансовой информации для развивающихся национальных экономик должна быть определена как приоритетное свойство финансовой отчетности.
Таблица 1
Изменения фундаментальных качественных характеристик полезной информации
Table 1
Changes of fundamental qualitative characteristics of useful information
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности 1989 Концептуальные основы финансовой отчетности 2010 Проект Концептуальных основ финансовой отчетности 2015 Комментарий
Уместность (relevance) Уместность (relevance) Уместность (relevance) Уместность определена как фундаментальная качественная характеристика полезности финансовой информации. Структура сохранена. Определения уточнены
- прогнозная роль (predictive role) - прогнозная ценность (predictive value) - прогнозная ценность (predictive value)
- подтверждающая роль (confirmatory role) - подтверждающая ценность (confirmatory value) - подтверждающая ценность (confirmatory value)
- существенность (materiality) - существенность (materiality) - существенность (materiality)
- неопределенность в оценке (measurement uncertainty) Понятие введено как фактор, ограничивающий уместность
Надежность (reliability) Правдивое представление (faithful representation) Правдивое представление (faithful representation) Характеристика надежности заменена на правдивое представление. Правдивое представление определено как фундаментальная качественная характеристика
- правдивое представление (faithful representation)
- полнота (completeness) - полнота (completeness) - полнота (completeness) -
- нейтральность (neutrality) - нейтральность (neutrality) - нейтральность (neutrality) -
- осторожность (prudence) - осторожность (prudence) как характеристика, обеспечивающая нейтральность Подхарактеристика исключена из Концептуальных основ 2010. В Проекте 2015 предложена к рассмотрению в новой формулировке
- отсутствие ошибок (free from error) - отсутствие ошибок (free from error) Введена как подхарактеристика правдивого представления
- преобладание сущности экономического явления над его юридической формой (substance over form) - преобладание сущности экономического явления над его юридической формой Исключена из Концептуальных основ 2010. В Проекте 2015 вновь предложена к рассмотрению как подхарактеристика правдивого представления
Источник: авторская разработка
Source: Authoring
Таблица 2
Ограничения уместности и правдивого представления информации
Table 2
Constraints of relevance and faithful representation of information
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности 1989 Концептуальные основы финансовой отчетности 2010 Проект Концептуальных основ финансовой отчетности 2015 Комментарий
Баланс между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) Ограничение, связанное с затратами на представление полезной финансовой информации (the cost constraint on useful financial reporting) Ограничение, связанное с затратами на представление полезной финансовой информации (the cost constraint on useful financial reporting) В Концептуальных основах 2010 выделено как единственное ограничение
Своевременность (timeliness) Ограничение перенесено в состав вспомогательных характеристик
Баланс качественных характеристик (balance between qualitative characteristics) Ограничение исключено
Источник: авторская разработка
Source: Authoring Таблица 3
Изменения качественных характеристик, повышающих полезность информации
Table 3
Changes of qualitative characteristics enhancing the usefulness of information
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности 1989 Концептуальные основы финансовой отчетности 2010 Проект Концептуальных основ финансовой отчетности 2015 Комментарий
Сопоставимость (comparability) Сопоставимость (comparability) Сопоставимость (comparability) В Концептуальных основах 2010 определена как вспомогательная характеристика
— Проверяемость (verifiability) Проверяемость (verifiability) Введена как новая вспомогательная характеристика
Своевременность (timeliness) Своевременность (timeliness) Характеристика переведена из состава ограничений. Определена как вспомогательная характеристика
Понятность (understandability) Понятность (understandability) Понятность (understandability) В Концептуальных основах 2010 определена как вспомогательная характеристика
Источник: авторская разработка
Source: Authoring
Рисунок 1
Структурные изменения Концептуальных основ финансовой отчетности Figure 1
Conceptual Framework for Financial Reporting: Structural changes
Источник: официальный сайт IFRS Foundation.
URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework/ Source: Official website of IFRS Foundation.
URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework/
Рисунок 2
Качественные характеристики полезной финансовой информации Figure 2
Qualitative characteristics of useful financial information
Источник: официальный сайт IFRS Foundation.
URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework/ Source: Official website of IFRS Foundation.
URL: http://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/conceptual-framework/
Рисунок 3
Качественные характеристики полезной финансовой информации (с учетом национальных особенностей) Figure 3
Qualitative characteristics of useful financial information (subject to national specifics)
Качественные характеристики полезной финансовой информации
Источник: составлено авторами Source: Authoring
Список литературы
1. Baker R. C., Burlaud A. The Historical Evolution from Accounting Theory to Conceptual Framework in Financial Standards Setting. The CPA Journal, 2015, vol. 85(8), pp. 54-60.
URL: https://www.questia.com/magazine/1P3-3806691301/the-historical-evolution-from-accounting-theory-to
2. Hoffman C. W. Revising the Conceptual Framework of the International Standards: IASB Proposals Met with Support and Skepticism. World Journal of Business and Management, 2016, vol. 2, no. 1.
3. Shang T. The Latest Progress of the Conceptual Framework. Modern Economy, 2015, no. 6(6), pp. 694-699. doi: 10.4236/me.2015.66065
4. Гордова М.А. Роль концепции бухгалтерского учета в развитии экономики // Научные записки молодых исследователей. 2015. № 2. С. 35-39.
5. Цыганков К.Ю., Фадейкина Н.В. Концептуальные основы финансовой отчетности: историко-теоретическое введение // Сибирская финансовая школа. 2016. № 2. С. 117-122.
6. Дружиловская Э.С. Принципы формирования финансовой отчетности в России и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 15. С. 2-13.
7. СоколовЯ.В. МСФО в России: их настоящее и будущее // Бухгалтерский учет. 2007. № 8. С. 57-60.
8. Соловьева О.В. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности как основа системы международных стандартов финансовой отчетности // Аудит и финансовый анализ. 2008. № 2. С. 28-39.
9. СухаревИ.Р. Значение введения МСФО в России // Бухгалтерский учет. 2012. № 3. С. 7-13.
10. Ковалев Вит.В. Концепция достоверности и непредвзятости в бухгалтерском учете: трактовка и применение // Вестник Санкт-Петербургского университета. 2012. Сер. 5. Вып. 5. С. 107-116.
11. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование транспарентной финансовой отчетности предприятия: монография. М.: РУСАЙНС, 2015. 132 с.
12. Устинова Я.И. Концепция достоверного и добросовестного взгляда на бухгалтерскую информацию: российская теория и практика // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 1. С. 32-40.
13. Christopher W. Nobes, Christian Stadler. The Qualitative Characteristics of Financial Information, and Managers' Accounting Decisions: Evidence from IFRS policy changes. Accounting and Business Research, 2015, vol. 45, iss. 5, pp. 572-601. doi: 10.1080/00014788.2015.1044495
14. Renkas J., Goncharenko O., Lukianets O. Quality of Financial Reporting: Approaches to Measuring.
International Journal of Accounting and Economics Studies, 2016, no. 4(1).
15. Strojek-Filus M. Qualitative Characteristics of Financial Information Presented in Financial Statements According to IFRS/IAS versus the Information Function - Contribution to the Discussion. Journal of Interdisciplinary Research, 2013, no. 3(1). URL: http://www.magnanimitas.cz/ADALTA/0301/papers/A_strojek.pdf
16. Богатырева С.Н. Оценка понятности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в России // Теория и практика современной науки. 2017. № 3(21). C. 120-128.
17. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудиторской деятельности: монография. М.: Изд. дом Научная библиотека, 2015. 480 с.
18. Карпова В.В., Винокурова О.А. Последствия применения принципа осмотрительности в финансовой отчетности // Учет. Анализ. Аудит. 2015. № 2. С. 53-58.
19. Петриченко Д.О. Качественные характеристики полезной финансовой информации как основа для формирования профессионального суждения // Инновационное развитие экономики. 2012. № 2(8). С. 76-82.
20. Трофимова Л.Б. Формирование релевантной финансовой отчетности в условиях разработки проектов федеральных стандартов для государственного сектора // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 18. С. 15-25.
21. Цыганков К.Ю., Фадейкина Н.В. Концептуальные основы финансовой отчетности: качественные характеристики // Сибирская научная школа. 2016. № 4. С. 98-105.
22. Кругляк З.И. Концептуальные основы налогового учета: интересы пользователей, цели и функции // Учет и статистика. 2015. № 2. С. 14-22.
Информация о конфликте интересов
Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2073-5081 International Standards of Accounting and Reporting
eISSN 2311-9381
DEVELOPING THE SYSTEM OF QUALITATIVE CHARACTERISTICS OF FINANCIAL INFORMATION
Zinaida I. KRUGLYAK1^, Ol'ga I. SHVYREVAb
a Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin, Krasnodar, Russian Federation kruglyakz@mail.ru
b Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin, Krasnodar, Russian Federation oshvyreva@mail.ru
• Corresponding author
Article history: Abstract
Received 23 August 2017 Importance The article addresses the system of qualitative characteristics of useful Received in revised form information presented in financial statements from the perspective of their historical 31 August 2017 development and modern requirements of users.
Accepted 12 September 2017 Objectives The aim is to justify the theoretical and regulatory basis of useful financial Available online information formation about the reporting organization.
28 September 2017 Methods The study rests on general scientific and special techniques, like dialectic,
historical and systems approaches, analysis and synthesis, comparative and legal methods, JEL classification: M41, M48 content analysis of statutory documents.
Results The study reveals priority trends in the development of fundamental and enhancing qualitative characteristics of useful financial information. We conceptually prove the system of qualitative characteristics of financial information for emerging countries with low investment attractiveness, insufficiently developed accounting standards and rather low financial literacy of users of accounting reports. The findings can be used to design and improve the system of national financial reporting statements, in practical work of accounting and financial services of companies, and in training process of higher educational institutions.
Conclusions and Relevance Understandability of financial information is a priority property of financial statements for emerging economies. Under the conservative approach, this property should be considered as a sub-characteristics of faithful representation. Uncertainty in measurement limits both the relevance and faithful representation of information, that is, in general, its usefulness. The introduction of 'substance over form' principle requires that national regulators create a legislative platform of accounting and reporting that are independent of other branches of law (i.e. the civil law and tax law).
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2017
Please cite this article as: Kruglyak Z.I., Shvyreva O.I. Developing the System of Qualitative Characteristics of Financial
Information. International Accounting, 2017, vol. 20, iss. 18, pp. 1051-1065.
https://doi.org/10.24891/ia.20.18.1051
Acknowledgments
We express our gratitude and deep appreciation to Viktor V. GOVDA, Doctor of Economics, Professor, Head of the Accounting Department of the Kuban State Agrarian University n.a. I.T. Trubilin, for his advice and valuable comments.
The article has been written under the State job of the Ministry of Agriculture of the Russian Federation to higher educational institutions on R&D activities on Problems of Interaction of the Real and Financial Sectors of Economy under Economic Instability, section Justification of the Methodology of Accounting, Management and Tax Accounting under the Use of Integrated Technologies to Generate Reporting by Economic Agents of the Agrarian Market.
Keywords: conceptual framework, financial reporting, useful financial information, qualitative characteristics
References
1. Baker R.C., Burlaud A. The Historical Evolution from Accounting Theory to Conceptual Framework in Financial Standards Setting. The CPA Journal, 2015, vol. 85(8), pp. 54-60. URL: https://www.questia.com/magazine/1P3-3806691301/the-historical-evolution-from-accounting-theory-to
2. Hoffman C.W. Revising the Conceptual Framework of the International Standards: IASB Proposals Met with Support and Skepticism. World Journal of Business and Management, 2016, vol. 2, no. 1.
3. Shang T. The Latest Progress of the Conceptual Framework. Modern Economy, 2015, no. 6(6), pp. 694-699. doi: 10.4236/me.2015.66065
4. Gordova M.A. [A role of the accounting concept in economy development]. Nauchnye zapiski molodykh issledovatelei, 2015, no. 2, pp. 35-39. (In Russ.)
5. Tsygankov K.Yu., Fadeikina N.V. [Conceptual bases of financial statements: historical and theoretical introduction]. Sibirskaya fmansovaya shkola = Siberian Financial School, 2016, no. 2, pp. 117-122. (In Russ.)
6. Druzhilovskaya E.S. [Principles of financial reporting formation in Russia and in IFRS]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh, 2016, no. 15, pp. 2-13. (In Russ.)
7. Sokolov Ya.V. [IFRS in Russia: Present and future]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2007, no. 8, pp. 57-60. (In Russ.)
8. Solov'eva O.V. [Framework for the preparation and presentation of financial statements as the basis for IFRS system]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2008, no. 2, pp. 1-11. (In Russ.)
9. Sukharev I.R. [The importance of IFRS introduction in Russia]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 3, pp. 7-13. (In Russ.)
10. Kovalev Vit.V. [True and Fair Concept in Accounting: Definition and Application]. VestnikSankt-Peterburgskogo universiteta = Vestnik of Saint Petersburg University, 2012, iss. 5, pp. 107-112. (In Russ.)
11. Rozhnova O.V., Igumnov V.M. Formirovanie transparentnoi finansovoi otchetnosti predpriyatiya: monografiya [Preparation of transparent financial reporting of the enterprise: a monograph]. Moscow, RUSAINS Publ., 2015, 132 p.
12. Ustinova Ya.I. [True and Fair Concept of Accounting Information: Russian Theory and Practice]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2010, no. 1, pp. 32-40. (In Russ.)
13. Christopher W. Nobes, Christian Stadler. The qualitative characteristics of financial information, and managers' accounting decisions: evidence from IFRS policy changes. Accounting and Business Research, 2015, vol. 45, iss. 5, pp. 572-601. doi: 10.1080/00014788.2015.1044495
14. Renkas J., Goncharenko O., Lukianets O. Quality of Financial Reporting: Approaches to Measuring.
International Journal of Accounting and Economics Studies, 2016, no. 4(1).
15. Strojek-Filus M. Qualitative characteristics of financial information presented in financial statements according to IFRS/IAS versus the information function -contribution to the discussion. Journal of Interdisciplinary Research, 2013, no. 3(1). URL: http://www.magnanimitas.cz/ADALTA/0301/papers/A_strojek.pdf
16. Bogatyreva S.N. [Assessment of understandability of information disclosed in accounting (financial) reports in Russia]. Teoriya i praktika sovremennoi nauki = Theory and Practice of Modern Science, 2017, no. 3(21). (In Russ.)
17. Bychkova S.M., Itygilova E.Yu. Kontrol' kachestva auditorskoi deyatel'nosti: monografiya [Quality control of auditor activity: a monograph]. Moscow, Nauchnaya biblioteka Publ., 2015, 703 p.
18. Karpova V.V., Vinokurova O.A. [Implications of the prudence principle in the financial statements]. Uchet. Analiz. Audit = Account. Analysis. Audit, 2015, no. 2, pp. 53-58. (In Russ.)
19. Petrichenko D.O. [Qualitative characteristics of relevant financial data as a basis for professional judgment shaping]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2012, no. 2(8),
pp. 76-82. (In Russ.)
20. Trofimova L.B. [Formation of relevant financial statements under development of draft Federal Standards for the public sector]. Bukhgalterskii uchet v byudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiyakh, 2013, no. 18, pp. 15-25. (In Russ.)
21. Tsygankov K.Yu., Fadeikina N.V. [Conceptual Framework for Financial Reporting: Qualitative Characteristics]. Sibirskayafinansovaya shkola = Siberian Financial School, 2016, no. 4, pp. 98-105. (In Russ.)
22. Kruglyak Z.I. [Conceptual bases of tax accounting: Interests of users, purposes and functions]. Ucheti statistika = Accounting and Statistics, 2015, no. 2, pp. 14-22. (In Russ.)
Conflict-of-interest notification
We, the authors of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
