CC BY
114
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ TAXES AND TAXATION
УДК 336.025 ББК 65.261 A 86 Д.А. Артеменко
Докторант кафедры экономической теории Южного федерального университета, г.Ростов-на-Дону. Тел.: (863) 240-36-09, е-mail: dartemen@mail.ru.
Развитие институциональной инфраструктуры налогового администрирования
(Рецензирована)
Аннотация. Кризисное снижение доходов бюджетной системы требует развития инфраструктурных условий, обеспечивающих функциональную деятельность налоговых органов. В статье рассмотрены проблемы институционализации и организации налогового администрирования.
Ключевые слова: налоги, налоговый контроль, налоговое администрирование.
D.A. Artemenko
Doctoral Candidate of Economic Theory Department of Southern Federal University, Rostov-оn-Don. Ph.: (863) 240 36 09, е-mail: dartemen@mail.ru.
Development of institutional infrastructure of tax administration
Abstract. The crisis decline in revenues of the budget system requires the development of infrastructure conditions that provide the functional activity of tax authorities. The paper deals with the problems of institutionalization and organization of tax administering.
Keywords: taxes, tax control, tax administration.
Налоговое администрирование является важнейшей сферой научно-практических исследований и методических разработок, выступающих частью обшей теории управления. Оно основывается на фундаментальных концепциях политических, экономических, юридических наук, обогащенных современной отечественной и мировой практикой, и включает в себя совокупность методов, приёмов и средств, посредством которых органы управления придают функционированию налогового механизма заданное законом направление и координируют действия при существенных изменениях в экономике и налоговой политике.
Институт налогового администрирования характеризуется как неотъемлемая часть системы общественно-экономического регулирования со встроенной обратной связью. Он востребован в гражданском обществе для непрерывного мониторинга и анализа состояния социальноэкономических процессов, оценки эффективности деятельности экономических субъектов. Налоговое администрирование выступает, с одной стороны, составным элементом организационной структуры уполномоченных контрольных органов, с другой - важнейшей частью налоговой системы, являясь обязательным атрибутом управления государственными финансами, предопределенным объективностью налоговых отношений как основного
источника государственных доходов [1]. Действенно работающий институт налогового администрирования, осуществляя профилактические меры и выявляя случаи уклонения от уплаты налогов, может внести значительный вклад в переустройство общества, развитие инновационной экономики и улучшение качества жизни населения.
Проблемы институционального становления и эффективного функционирования налогового администрирования актуализирует сокращение поступлений налогов в бюджетную систему России под действием глобального экономического кризиса (таблица 1).
Таблица 1
Динамика доходов консолидированного бюджета Российской Федерации (без внебюджетных фондов) в 2005-2009 гг., млрд.руб. [2]
Показатель 2005 2006 2007 2008 2009 2009 к 2005
1. ВВП (млрд. рублей) 21625 26904 33111 41668 39161 +17536
- темп роста, % 126,8 124,4 123,1 125,8 93,9 181,1
2. Поступление доходов в бюджетную систему 76 12 10 076 13 251 16 004 13421 +5809
- темп роста, % 128,8 118,6 127,8 116,1 133,8 176,3
- % к ВВП 26,4 25,1 26,1 24,1 34,3 +7,9
3. Налоговые доходы 5366,4 6667,0 8513,3 11 203,0 8 321,5 +2955,1
- темп роста, % 119,4 124,2 127,7 131,6 74,3 155,1
- % к ВВП 24,8 24,7 25,7 26,9 21,2 -3,6
Приведенные данные показывают, что, несмотря на существенный абсолютный прирост налоговых доходов (на 2955,1 трлн.руб., или на 55,1%) за период с 2005 по 2009 год, падение уровня налоговых доходов консолидированного бюджета в 2009 году в сравнении с 2008 годом (на 25,7 п.п.) значительно превышает сокращение валового внутреннего продукта (на 6,1 п.п.), при том, что неналоговые доходы обеспечили общий прирост поступлений в бюджетную систему РФ в 2009 году на 33,8% в сравнении с 2008 годом. В результате уровень налоговой нагрузки на экономику в 2009 году значительно снижен (до 21,2 %, т.е. на 3,6 пп. ниже уровня 2005 года), что во многом связано с упрощением налогового законодательства и снижением базовых налоговых ставок в целях финансовой поддержки налогоплательщиков. Вместе с тем кризисная ситуация требует не только совершенствования мер фискальной политики, но и активизации деятельности администраторов доходов, что предопределяет внимание к теоретическим проблемам организации налогового администрирования и повышения его эффективности.
Налоговое администрирование в России в 90-е годы ХХ века было направлено на учет и контроль налогоплательщиков по отдельным видам налогов, что позволяло охватить налоговыми проверками максимальное число налогоплательщиков и выполнить законодательно установленную норму о проверке каждого плательщика не реже, чем один раз в два года. Но экстенсивный подход к контрольным действиям способствовал распылению усилий при значительной нагрузке на инспектора, что ограничивало возможности систематического мониторинга рисков налоговых нарушений. Возрастающие требования к качеству налогового администрирования обусловили внедрение в налоговое администрирование в конце 90-х годов нескольких организационных концепций: функциональной организации налоговых органов, «самоначисления налогов», централизованной обработки информации, сервиса налогоплательщиков [3].
Преимущества концепции «самоначисления» заключались не только в
самостоятельном декларировании налогоплательщиком налогооблагаемой базы, но и в упрощении контроля и развитии информирования налогоплательщиков. С другой стороны, обеспечивалась организация эффективной системы камеральных и выездных налоговых проверок, работа с нарушителями налоговой дисциплины. Однако, в отличие от опыта применения «самоначисления» в странах с развитой системой налогового администрирования, российская практика не продемонстрировала устойчивых результатов, в связи с фактическим отсутствием эффективного взаимодействия с налогоплательщиками.
Преобразование информационно-технического обеспечения налоговых органов России за счет привлечения целевых займов международных финансовых организаций выразилось в создании системы централизованной обработки данных (ЦОД) и специализированных инспекций, призванных решать задачи ввода, обработки, хранения и использования большого объема информации налоговых органов всех уровней, что позволило уменьшить трудозатраты по вводу информации, повысить оперативность взаимодействия с налогоплательщиками, обрабатывать и хранить архивные данные, готовить аналитические материалы, прогнозы и отчеты, создать технические возможности внедрения риск-менеджмента с целью эффективного планирования выездных налоговых проверок.
Концепция «сервиса плательщиков» предполагала предоставление налоговыми администрациями от лица государства специфических услуг налогоплательщику, максимально упрощая ему исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.
Современный этап модернизации налогового администрирования опирается как на имеющиеся организационные резервы, так и на новые, современные формы организации и обеспечения. К ним можно отнести работу на основе системы анализа и управления рисками, внедрение электронного декларирования и единых межведомственных и ведомственных автоматизированных систем сбора, хранения и обработки информации, необходимой при осуществлении контроля экономической деятельности налогоплательщиков. Институционализация функциональных направлений деятельности налоговых администраторов требует развитой инфраструктуры по обеспечению налоговых доходов бюджетной системы. Осуществление налоговыми органами действенных мер, обеспечивающих систематический прирост налоговых доходов в бюджетную систему, возможно только при использовании адекватных форм и методов их работы, наличии высококвалифицированных кадров, развитой информационной среды и совершенной нормативной базы. Поэтому, рассматривая парадигму организационно-правового механизма, обеспечивающего реализацию контрольной и регулирующей функций налогового администрирования, следует особо выделить его инфраструктурное обеспечение на основе мультимодальной композиции, в которой выделяются четыре основных модуля: организационный, контрольный, функциональный и правовой.
При этом содержание организационного модуля обеспечивает технические условия для осуществления полномочий налоговых органов; в рамках контрольного модуля закрепляются методы налогового контроля и условия их реализации; значимость функционального модуля определяется инструментами и процедурами организации взимания налогов, а также выполнением задач, косвенно влияющих на соблюдение фискальных интересов государства (регистрация и ведение реестров хозяйствующих субъектов, контроль за наличным денежным обращением, лицензирование и контроль операций с подакцизными товарами, представление интересов государства в делах о банкротстве, профилактическая деятельность); конструкция правового модуля представлена как совокупность законов, нормативно-правовых актов исполнительных органов, судебных решений, локальных нормативно-правовых актов, принятых в соответствии с нормами налогового законодательства.
Относительно самостоятельный характер налогового администрирования проявляется в специфике процедур и критериев оценки действий (бездействия) участников отношений в сфере налогов, требования к которым нормативно закреплены в налоговом законодательстве, что должно учитываться при теоретическом осмыслении сущности и институциональной
структуры механизма налогового администрирования.
Основным конструкционным элементом организационного модуля выступают налоговые администрации в виде системы Федеральной налоговой службы и ее территориальных подразделений. Остальные элементы имеют сопутствующее основному элементу содержание, позволяющее организовать административную, юридическую и информационную поддержку деятельности налоговых органов России.
Функции ФНС России, как федерального органа исполнительной власти, включают осуществление:
- контроля и надзора за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей,
- контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;
- контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах своей компетенции,
- государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств,
- представления в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.
Эффективная реализация столь разноплановой деятельности невозможна без четкой организации управленческих структур налоговых органов и их взаимодействия с иными государственными органами, администрациями субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Взаимодействие органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с налоговыми органами осуществляется в целях обеспечения финансовых органов субъектов Российской Федерации и финансовых органов местных администраций информацией, необходимой для формирования и исполнения соответствующих бюджетов в части налогов и сборов, контролируемых налоговыми органами. С другой стороны, тесное сотрудничество различных государственных структур позволяет создать механизмы противодействия противоправной деятельности, основанные на взаимном обмене информацией, необходимой для правильного налогообложения.
Накопление в налоговых органах значительного объема информации, в том числе конфиденциального характера, требует соответствующей организации информационной системы. Составными элементами такой системы выступают методы получения, хранения и передачи информации. Организация приема отчетности в электронном виде является основным направлением совершенствования форм и методов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков в процессе приема налоговой отчетности. Практикой выработаны два способа приема отчетности в электронном виде:
- на магнитных носителях с представлением бумажных документов;
- по телекоммуникационным каналам связи - без бумажных носителей.
Прием отчетных данных на магнитных носителях позволяет сразу, после проверки и оформления арифметических ошибок камеральной проверки, ввести в базу данных электронный образ документа, не затрачивая на это ресурсы рабочего времени инспектора. Однако представление отчетности на магнитных носителях не устраняет необходимость посещения налоговых инспекций налогоплательщиками и не способствует сокращению издержек налогового администрирования. Эта проблема решается при внедрении бесконтактных форм взаимодействия, что становится возможным при переходе на безбумажные технологии представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи. Возможность сдачи налоговой отчетности в электронном виде по каналам связи
позволяет оперативно принимать отчетность налогоплательщика и выдавать ему соответствующее подтверждение факта приема, а также существенно снизить потери рабочего времени налогоплательщиков в очередях.
Сложность вопроса привлечения налогоплательщиков к участию в обеспечении работы программных систем налоговых органов связана прежде всего с проблемами мотивации тех категорий обязанных лиц, для которых телекоммуникационные технологии представления налоговой отчетности не являются обязательными, прежде всего - в среде малого бизнеса. При этом преимущества электронного документооборота для определенных категорий плательщиков не превалируют над необходимостью нести дополнительные материальные и финансовые затраты по подключению к системе. Поэтому перед налоговыми органами остро стоит проблема проведения разъяснительной работы с налогоплательщиками, доведения до них основных принципов и преимуществ данного способа представления отчетности, требований к техническим и программным средствам, и привлечения их к сдаче отчетности в электронном виде, поскольку принудительное внедрение является недопустимым.
Помимо проблемы автоматизированного формирования вводной информации перед налоговыми органами стоит проблема активного использования информационных технологий на всех участках налогового администрирования, объединения информационных ресурсов в единой многоуровневой корпоративной сети передачи данных, основой которой служит высокоскоростная и надежная система телекоммуникаций. Важнейшим условием функционирования инспекции местного уровня является наличие современной системы электронной обработки данных - системы ЭОД («Электронная обработка данных»), адаптированной к условиям функциональной организации инспекции. Система ЭОД на основании первичных данных о налогоплательщиках, налоговых начислениях и платежах формирует информационные базы местного уровня и обеспечивает к ним доступ в качестве пользователей всем подразделениям налогового органа. Наличие таких важных свойств позволяет обеспечить технические возможности и высокое качество исполнения контрольных функций налогового администрирования.
В составе инфраструктурного обеспечения налогового администрирования обособленно выделяется правовой модуль, значение которого весьма велико, поскольку налоговые отношения в России в силу требований Налогового кодекса осуществляются в границах правового поля. При этом следует иметь в виду, что налоговое законодательство весьма специфично и существует относительно обособленно в общей системе права. Такой подход законодателя соответствует мировой практике. Определения Налогового кодекса предполагают учет положений смежных отраслей законодательства (гражданского, семейного, трудового и др.) при приоритете значений юридических определений, принятых в целях налогообложения. Согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, институты, нормы и понятия в налоговом праве применяются в том значении, в котором они определены в налоговом законодательстве. И только при отсутствии подобного определения могут применяться их значения, определенные соответствующими законами других отраслей права.
Формируя институциональную основу налогового администрирования и определяя его нормативную базу, следует исходить из иерархичности конструкции норм налогового права, основанной на верховенстве федеральных законов. Налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию обязательных платежей налогового характера, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Приоритетное положение в налоговом законодательстве занимает Конституция Российской Федерации, а также международные договоры и налоговые соглашения. На конституционных нормах основывается система налоговых законов, состоящая из Налогового кодекса, федеральных налоговых законов, законов и иных нормативных актов законодательных (представительных) органов субъектов Федерации,
нормативных актов представительных органов местного самоуправления.
Налоговым кодексом институционализировано право федеральных, региональных органов исполнительной власти и органов местного самоуправления издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. При этом издание подобных актов должно производиться только в случаях, предусмотренных законодательно, а принятые акты не могут противоречить законодательству о налогах и сборах, дополнять или изменять его. В частности, случаем законодательного закрепления нормативного статуса правового акта Министерства финансов РФ является утверждение финансовым ведомством форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, однако выполнение указаний финансовых органов по соблюдению методики составления налоговой декларации не является обязанностью плательщика. Приказы, инструкции и методические указания, издаваемые налоговыми и финансовыми органами, не относятся к актам законодательства и обязательны только для подразделений этих органов. Необходимо отметить также, что в условиях усложнения норм налогового законодательства возникает потребность в официальном толковании его отдельных положений, что с 2007 года законодательно вменено в обязанность финансовых органов, и соответственно, расширяет сферу нормативно-правовых источников.
Несмотря на неоднозначность мнений относительно того, можно ли включать судебную практику в систему институциональных норм, для инфраструктурного обеспечения налогового администрирования трудно переоценить значимость судебной практики. В современных условиях именно судебная практика играет ведущую роль в понимании и толковании норм налогового законодательства, устраняя пробелы и несоответствия, допущенные законодателем. Однако при включении судебной практики в состав нормативной базы налогового администрирования следует учесть проблему оценки обстоятельств конкретной ситуации судом, поскольку принятие судебного решения в спорной ситуации в пользу плательщика во многом определяется безупречностью действий последнего.
Инфраструктура института налогового администрирования, учитывающая административные, организационные и правовые условия, формирует гиперфункциональную контрольную среду, которая обеспечивает обнаружение искажений распределительного процесса, выражающееся в отклонении уровня налоговых доходов от ожидаемого. Необходимость организации контрольной среды на основе гиперфункционального подхода к управлению рисками связана с тем, что тенденции искажений в налогообложении не могут рассматриваться в линейном представлении; это определяется причинами объективного наличия:
- огромных информационных массивов данных, требующих целенаправленного изучения, которое осложнено априори объемами поступающих в распоряжение налогового органа сведений (риски необнаружения);
- существующего противоречия между объемом информации и ее качественными свойствами, которые сами по себе требуют проверки на объективность и точность, без чего полученные в целях налогового контроля данные не могут быть применимы в силу риска искажений;
- множественности функциональных обязанностей налоговых органов, ведущей к распылению контрольных усилий и снижению эффективности контрольных процедур, что требует рационализации условий принятия управленческих решений с целью недопущения отклонений от целевой направленности налогового администрирования на своевременное выявление, пресечение налоговых правонарушений, а также возмещение причиненного ущерба бюджетной системе (риски средств контроля);
- угрозы противоправных оппортунистических действий со стороны налогоплательщиков, привлекаемых к проведению контрольных процедур лиц, а также сотрудников налоговых органов (риски среды контроля).
Гиперфункциональная контрольная среда организуется на основе объединения правовых методов и форм налогового контроля, передовых информационных технологий,
технических средств хранения и методов обработки информации. Гиперфункциональность налогового контроля должна быть основана на соблюдении положений действующего законодательства и установлении строжайшей ответственности должностных лиц в случае допущения нарушений прав налогоплательщиков (налоговых агентов). Контрольная среда в гиперфункциональном формате позволяет сократить количество налоговых проверок, ликвидировать запоздалое возмещение НДС и подтверждение иных налоговых льгот, обеспечить адресное и результативное применение контрольных процедур, повысить степень профилактического воздействия налогового контроля и в конечном счете обеспечить повышение оперативности и эффективности контрольной деятельности налоговых органов при снижении расходов на ее осуществление. При этом резервы роста качественных показателей налогового контроля опираются на новые подходы, основанные на сравнительном анализе показателей налоговой отчетности налогоплательщиков, сумм начисленных и уплаченных налоговых платежей, а также факторов, влияющих на формирование налогооблагаемой базы, совокупная оценка которых позволяет выявить и локализовать риски уклонения от уплаты налогов [4].
Проблема оценки качества деятельности налоговых органов актуализируется в связи с реализацией в сфере бюджетного планирования деятельности органов государственного управления (в том числе - Федеральной налоговой службы) бюджетирования, ориентированного на результат. Основные целевые результаты функционирования налоговой службы предполагают достижение следующих качественных критериев:
1) стабильное поступление налогов и сборов в бюджетную систему;
2) сокращение издержек налогоплательщиков при исполнении налоговой обязанности, а также бюджетных расходов по налоговому администрированию;
3) увеличение возможностей качественного сервиса налогоплательщиков и повышение уровня налоговой грамотности за счет активизации информационных технологий.
Однако предложенная система оценок качества работы ФНС РФ не лишена и недостатков, основным из которых является то, что они не дифференцируются для различных подразделений налоговой службы и не могут быть использованы для оценки качества работы их всех. Кроме того следует отметить, что формулировка части критериев, предложенных Минфином, отличается недостаточной определенностью. Так, критерии, ориентированные на оценку качества работы налоговых органов по рассмотрению налоговых споров, не позволяют учитывать причины удовлетворения или отклонения судами требований налоговых органов. Следует критически оценить и значение показателей численности плательщиков, получающих информацию с использованием интернет-технологий, а также имеющих доступ к персонифицированной информации, поскольку ради исполнения установленных показателей налогоплательщики зачастую принуждаются к внедрению подобных передовых методов взаимодействия с налоговыми органами посредством угрозы проведения пристрастных налоговых проверок.
Улучшение качественных характеристик налогового администрирования за счет оптимизации условий инфраструктурного обеспечения способствует увеличению налоговых доходов бюджетной системы и стимулированию налогоплательщиков к сокращению налоговых рисков с целью минимизации издержек на уплату доначисленных налогов, пеней и штрафных санкций.
Примечания:
1. Казаков В.В., Поролло Е.В. Налоговый контроль и налоговое администрирование в системе принципов эффективного и ответственного управления общественными финансами // Вестник Томского государственного университета. 2009. № 320. С. 172-174.
2. Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. Ц^: http://www.roskazna . ги.
3. Налоговое администрирование и налоговый контроль: теория и практика / Д.А.
Артеменко, З.М. Хашева, О.С. Белокрылова [и др.]. Краснодар: Южный институт менеджмента, 2006. 195 с.
4. Артеменко Д А., Хашева З.М., Поролло Е.В. Организация контрольноаналитической деятельности налоговых органов Российской Федерации в условиях налоговой и административной реформы // Финансы и кредит. 2006. № 18. С. 172-174.
