Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом расходов в подрядном строительстве Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

В Н. САДОВНИКОВ

Вячеслав Николаевич САДОВНИКОВ — аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

В 2007 г. окончил Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов. Автор 4 публикаций.

Область научной специализации — бухгалтерский учет, аудит, статистика.

^ ^ ^

РАЗНИЦЫ МЕЖДУ БУХЕ АЛ ТЕРСКИМ И НАЛОЕОВЫМ УЧЕТОМ РАСХОДОВ

В ПОДРЯДНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ*

В связи с введением главы 25 «Налог на прибыль» в Налоговый кодекс РФ и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» организациям вменили в обязанность вести налоговый учет, проводить его увязку с бухгалтерским учетом. Несмотря на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, имеются различия в классификации расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Классификация расходов в налоговом учете строительных организаций имеет свои особенности. Рассмотрим разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом в строительных подрядных организациях.

Для предприятий, занимающихся подрядным строительством, материальные расходы являются самыми значительными (50-60 %) в совокупной стоимости строительно-монтажных работ. Представляется целесообразным подразделять в налоговом учете расходы материалов, поставленных подрядчиком и заказчиком. Это связано, по крайней мере, с тем, что суммы стоимости этих материалов для целей бухгалтерского учета учитываются по-разному [1, с. 5].

В материальные расходы, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, помимо прочего, включаются расходы, связанные с покупкой работ и услуг производственного характера, осуществляемых сторонними предприятиями или индивидуальными предпринимателями. Поэтому их следует учитывать обособленно.

Главой 25 НК РФ однозначно не установлено, необходимо ли учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков в составе прямых расходов или косвенных.

Пунктом 1 ст. 318 НК установлено, что в перечень прямых расходов могут быть включены, в частности, определяемые, согласно пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, материальные расходы, т. е. затраты, связанные с покупкой сырья и (или) материалов, потребляемых в процессе изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) и (или) формирующих их основу, либо же представляющие собой требуемую составную часть при выпуске товаров (выполнении работ, оказании услуг) и на покупку комплектующих изделий, проходящих монтаж, и (или) полуфабрикатов, проходящих дополнительную обработку у налогоплательщика.

Затраты, связанные с покупкой производимых сторонними предприятиями или индивидуальными предпринимателями работ и услуг производственного характера, а также затраты на производство этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика в перечне конкретных видов основных расходов не указаны.

ГРНТИ 06.35.31 © В.Н. Садовников, 2013 Публикуется по рекомендации д-ра экон. наук проф. Ж.Г. Леонтьевой.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации имеют право сами закреплять в своей учетной политике, какие расходы относить к прямым, а какие — к косвенным. Вместе с тем организации должны делать выбор обоснованно, принимая во внимание специфику производственного процесса.

Министерство финансов РФ в письме от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/176 отметило, что предоставленное право самостоятельного выбора состава прямых расходов имеет своей целью конвергенцию бухгалтерского и налогового учета, т. е. метод включения расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в расходы для целей налогообложения следует закреплять подобно порядку, используемому предприятием для бухгалтерского учета. Что же касается строительных организаций, то им не рекомендовалось сокращать данный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень. При этом в ситуациях, когда процентная доля расходов на возмещение стоимости выполненных субподрядчиками работ является существенной, они также должны считаться прямыми.

Однако на практике часть подрядных строительных организаций относят услуги субподрядчиков к косвенным расходам. Так, например, подрядчик обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, который в постановлении от 04.12.2007 г. № А65-9431/07, исходя из буквального прочтения п. 1 ст. 318 НК РФ, заключил, что расходы на оплату выполненных субподрядчиками работ всегда являются косвенными [2, с. 3].

Изучив имеющиеся точки зрения, автор пришел к выводу, что услуги субподрядчиков для целей налогового учета по действующему законодательству следует отражать в составе прямых расходов, однако на практике часть строительных подрядчиков отражает их в составе косвенных расходов.

Осуществляя свою деятельность, подрядные организации эксплуатируют большое число строительных машин, механизмов, техники и оборудования, транспортных средств, инструментов и приспособлений. Если подрядная организация выполняет работы на нескольких отдаленных друг от друга или расположенных в различных регионах объектах, то техника или оборудование могут перемещаться в связи с производственной необходимостью с одной площадки на другую [6, с. 5]. Такое перемещение занимает некоторое время, за которое в бухгалтерском учете амортизация относится на счет 26, и, соответственно, у организаций, применяющих директ-костинг, амортизация относится к расходам в текущем периоде, а в налоговом учете — к прямым расходам. Таким образом, у организаций, применяющих директ-костинг, возникают временные разницы.

ПБУ 2/2008 регламентирует порядок отражения в бухгалтерском учете суммы ожидаемых убытков. В ПБУ 2/2008 рассматриваются два вида ожидаемых убытков [5, с. 7]:

1) суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включенные в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика (п. 22 и 23);

2) суммы документально подтвержденных расходов по договору, не возмещаемых заказчиком (п. 24).

О.И. Соснаускене отмечает, что понятие ожидаемого убытка, согласно ПБУ 2/2008, неоднозначно и вызывает противоречия [7, с. 5]. Ожидаемый убыток может трактоваться как:

1) сумма уменьшения будущей выручки; но если договор в целом остается прибыльным, то признание убытка по нему необоснованно;

2) выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком.

Если полагать, что понятие «расходы по договору» относится к затратам по договору в целом, а не только текущего периода, а «документально подтвержденные» — в включенным в сметы, то подобное определение соответствует правилам МСФО. Поэтому ожидаемый убыток следует признавать в порядке, установленном МСФО: когда существует вероятность, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен сразу признаваться расходом.

В соответствии с действующим законодательством организации вправе полностью признавать полученный убыток в целях налогообложения в пределах полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Если сумма убытка превышает сумму полученной налогооблагаемой прибыли, то для целей налогообложения ожидаемые убытки сразу в полном объеме не принимаются. Таким образом, будут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Строительная отрасль характеризуется, как правило, индивидуальностью выполняемых заказов, ввиду чего возникает потребность в большом количестве полуфабрикатов собственного производства.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета полуфабрикатов собственного производства в строительстве.

Обратимся к нормативным документам. В п. 4 ПБУ 5/01 указано, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство [4, с. 2]. В п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов сказано, что если готовая продукция организации (включая полуфабрикаты собственного изготовления) направляется на собственные нужды организации и используется в качестве материалов, то она учитывается по дебету счетов учета материальных ценностей [3, с. 11]. Таким образом, из приведенных норм следует, что полуфабрикаты собственного производства всегда относятся к материально-производственным запасам.

Что же касается налогового учета, то в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Не начатые обработкой полуфабрикаты в целях налогообложения считаются готовой продукцией. Ее оценка производится в соответствии со ст. 254 НК РФ. Но это правило применимо тогда, когда полуфабрикаты производятся одним подразделением, а используются другим, а также когда полуфабрикаты реализуются или могут быть реализованы на сторону.

Если в одном и том же подразделении обработка полуфабрикатов осуществляется последовательно, такая продукция учитывается в составе незавершенного производства при условии, что в процессе обработки не возникает продукции собственного производства (полуфабрикатов), подлежащей передаче в другие подразделения, или продукции, которая может быть реализована на сторону.

В результате исследования мы пришли к выводу, что полуфабрикаты собственного производства обладают двойственной экономической сущностью, а именно: если они могут быть реализованы на сторону, то по своей сути являются готовой продукцией; если используются для собственного потребления — незавершенным производством.

Рассмотренные нами разницы между бухгалтерским и налоговым учетом представлены в таблице.

Таблица

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в строительстве

Статья Бухгалтерский учет Налоговый учет

Услуги субподрядчиков Прямые расходы Косвенные расходы

Амортизация строительного оборудования в период переезда Расходы, учитываемые в текущем периоде Прямые расходы

Ожидаемые убытки Признаются сразу в полном объеме Не признаются сразу в полном объеме

Полуфабрикаты собственного производства, используемые для собственного потребления Материально-производственные запасы Незавершенное производство

Для того чтобы учесть указанные разницы, следует выбрать программу, в которой будет вестись их учет. Из имеющихся на сегодняшний день программ к наиболее популярным в строительном секторе относятся программы фирм «1С», «Галактика», «Алтиус Софт», «ФастФинанс», «Парус», SAP и др.

При рассмотрении имеющихся программ мы пришли к выводу о целесообразности использования программы SAP R/3. Данная система хорошо зарекомендовала себя в течение длительного времени, обладает мощными встроенными инструментами, позволяет провести комплексную автоматизацию и предназначена, как правило, крупным предприятиям. Для подрядчика в современных, все более конкурентных условиях ведения хозяйства получение детальной информации о расходах позволяет находить пути их снижения, что является необходимым условием выживания и получения прибыли. SAP R/3 позволяет вести и бухгалтерский, и налоговый, и управленческий учет в едином информационном пространстве, что позволяет снизить вероятность возникновения ошибок, обеспечить целостность и непротиворечивость данных, повысить достоверность и аналитичность информации для нужд управления предприятием и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

ЛИТЕРАТУРА

1. Захарьин В.Р. Организация налогового учета в строительных организациях // Консультант бухгалтера. 2002. №4.

2. Болотова O.E. Генеральный подрядчик: особенности учета и налогообложения // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 10.

3. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н (в ред. от 25.10.2010 г. № 132н).

4. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н(в ред. от 25.10.2010 г. № 132н).

5. Полякова М.С. Формирование финансового результата по договору строительного подряда // Российский налоговый курьер. 2009 г. № 7.

6. Семенихин В.В. Строительство: амортизация в строительстве // Налоги (газета). 2010. № 17.

7. Соснаускене О.И. Новое ПБУ для подрядных работ // Горячая линия бухгалтера. 2009. № 5.