CC BY
13
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
РАСХОДЫ НА ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА: ПРИЗНАНИЕ И НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ
Л. Н. ВЕТРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Орловский государственный аграрный университет
Повышение конкурентоспособности продукции организаций агропромышленного комплекса (АПК) обусловлено на современном этапе развития экономики разработкой и внедрением инноваций. Инновационная деятельность влияет на изменение процессов производства и управления, что влечет за собой изменения в законодательстве РФ.
В этих условиях каждая сельскохозяйственная организация стремится овладеть новшествами и новыми знаниями, поэтому по мере финансовой возможности отдельных работников: аудиторов, медиков, фармацевтов — ст. 196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) — организации направляют на курсы повышения квалификации.
Большинство организаций АПК находится на общей системе налогообложения или уплачивает единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).
Порядок учета затрат на повышение квалификации работников отражен в гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в частности:
1) для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, в статьях:
• 252 «Расходы. Группировка расходов», согласно
которой все расходы организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы;
• 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией», в которой отмечено, что стоимость курсов повышения квалификации следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции при исчислении
налога на прибыль, а именно, как затраты на обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам, на подготовку и переподготовку сотрудников (подп. 23 п. 1). Кроме того, в ней отражены условия признания расходов налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников организации; сроки хранения документов, подтверждающих расходы на обучение работников (п. 3);
2) для организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), в гл. 26.1. «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» п. 2 ст. 346.5 «Порядок определения и признания доходов и расходов», где представлен перечень расходов, уменьшающих полученные суммы дохода. В частности, к таким расходам согласно п. 26 относят «... расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе» и п. 29 «... расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях физическими лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения».
Однако с 2006 г. организации АПК — плательщики ЕСХН расходы на подготовку и переподготовку кадров должны учитывать в порядке, установленном для плательщиков налога на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 264 для признания расходов на обучение следует выполнить два условия:
1) образовательное учреждение, где обучается работник, должно иметь лицензию;
2) обучающиеся сотрудники должны состоять в штате организации, т. е. работать по трудовому договору. Нельзя учесть расходы в случае направления на курсы повышения квалификации работника, с которым заключен договор возмездного оказания услуг или иной гражданско-правовой договор.
Согласно п. 1 ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Поэтому, чтобы у налоговых инспекторов не возникло претензий, любые расходы на повышение квалификации, подготовку и переподготовку кадров следует не просто подтвердить документально, но и экономически обосновать.
Экономическое обоснование повышения квалификации. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252).
Экономическое обоснование повышения квалификации, на взгляд автора, следует провести по следующим трем позициям:
1) показать, какую пользу для организации принесет обучение сотрудников. При этом затраты на обучение должны быть обусловлены характером трудовой деятельности сотрудника. Например, если на курсы повышения квалификации по вопросам организации управленческого учета в сельскохозяйственных организациях направить работника планово-экономического отдела, то расходы на обучение, безусловно, будут считаться оправданными. Но если этого работника направить на тренинг по кадровым вопросам, то организации придется доказывать налоговым инспекторам, что такие знания необходимы этому экономисту в его работе. Обоснование эффективности обучения следует отразить в приказе руководителя на командировку и служебном задании для направления в командировку и отчете о его выполнении;
2) для большей убедительности (на усмотрение руководителя) результаты повышения квалификации желательно отразить в трудовом договоре. Например, по итогам обучения сотруднику присвоили новую квалификацию, равно изменились его обязанности или оклад. При этом новые ус-
ловия можно зафиксировать в дополнительном соглашении;
3) в дополнение совместно с руководителем можно утвердить планы подготовки и переподготовки кадров, в которых будут предусмотрены курсы обучения сотрудников организации.
Документальное подтверждение результатов повышения квалификации. Согласно ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, для признания расходов на профессиональную подготовку и переподготовку работников в целях налогообложения ЕСХН или налогом на прибыль необходимы документы, подтверждающие факт обучения.
Согласно письмам Минфина России от
21.04.2010 № 03-03-06/2/77 и от 17.04.09 № 0303-06/1/257 документами, подтверждающими обучение сотрудника, являются:
• договор об оказании образовательных услуг, заключенный между организацией и образовательным учреждением. Здесь следует обратить внимание на то, что для признания затрат на обучение сотрудника в налоговом учете, договор на оказание образовательных услуг должен быть заключен строго с организацией, а не с работником;
• учебная программа обучения, где зафиксировано количество часов посещений (это дает информацию о том, сколько реально по времени работник находился на учебе);
• сертификат, диплом, свидетельство или аттестат, выданный сотруднику по окончании обучения. Данный документ подтверждает, что сотрудник прошел обучение;
• акт об оказании услуг по обучению, который составляется по результатам аттестации;
• приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение.
Основным документом для признания затрат к учету станет приказ руководителя о направле-
нии работника на обучение. В данном документе следует прямо указать, что сотрудник обучается по инициативе организации в связи с производственной необходимостью (например, в связи с совершенствованием бухгалтерского учета, системы бюджетирования).
Кроме того, в п. Зет. 264 НК РФ и в письме Минобрнауки России от 01.12.2008 № 03-2495 прописано, что документы, подтверждающие расходы на любое обучение, в том числе и на повышение квалификации, обязаны храниться не менее 4 лет.
Признание расходов на повышение квалификации в зависимости от количества часов обучения. Согласно постановлению Правительства РФ от 26.06.1995 № 610 (ред. от 31.03.2003) «Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов» курсы повышения квалификации длятся 72 ч. В связи с этим до 12.03.2010 не разрешалось признавать в составе расходов стоимость краткосрочного обучения, длившегося менее 72 ч.
Однако не на все учебные программы нужно столько времени. Например, для повышения квалификации бухгалтерами аудиторадостаточно 40 ч.
Поэтому 12.03.2010 вышло письмо Минфина России № 03-03-06/2/42, где отмечено, что «...критериев, предусматривающих зависимость учета расходов на повышение квалификации от количества часов обучения, профессиональной подготовки или переподготовки работников, гл. 25 НК РФ не установлено». Следовательно, расходы на подготовку и переподготовку кадров следует учитывать в составе налоговых расходов независимо от количества часов, затраченных на них».
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (в том числе на повышение квалификации) в целях налогообложения прибыли:
1) расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения (п. Зет. 264). Эти расходы часто включаются в стоимость образовательных программ с целью повышения культурного уровня граждан, одновременного отдыха и проведения досуга, в частности, фуршеты, экскурсии, предварительные тестирования, учебные материалы и пособия, сертификаты по окончании курса, информационные пакеты, занятия спортом, организованный отдых, оплата услуг экскурсовода группы. Целесообразно избегать заключения договоров на обучение с дополнительными условиями об организации отдыха и развлечений, либо требовать выделения стоимости этих услуг из стоимости образовательных услуг, учитываемых в целях налогообложения, поскольку стоимость дополнительных услуг не признается расходами
для целей налогообложения прибыли. Эти расходы могут быть покрыты лишь из собственных средств организации;
2)расходы, связанные с выполнением бесплатных работ или оказанием бесплатных услуг. В данном случае следует точнее давать формулировку расходам в договоре. Например, если в договоре оговорено условие, что организация обязуется оплатить приобретение учебных пособий на конкретную сумму, то такие затраты не будут приняты для целей налогообложения. Для признания таких расходов оплата учебных пособий должна быть включена в стоимость услуг по обучению. Формально стоимость учебной литературы будет бесплатной;
3) денежные средства организации, направленные на нужды обеспечения и совершенствования образовательного процесса в образовательном учреждении, поскольку они связаны с содержанием этого учреждения.
Однако, если организация согласно ст. 198 ТК РФ заключила ученический договор на профессиональное обучение с лицом, ищущим работу, ученику может выплачивать работодатель стипендию в период обучения, размер которой обозначен ученическим договором, но не менее минимального размера оплаты труда (ст. 204 ТК РФ).
При этом в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 затраты на выплату стипендии по ученическим договорам физическим лицам, которые будут приняты в штат по окончании обучения и проработают на предприятии не менее года, могут учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль
Особенности признания к налоговому учету расходов на подготовку будущих кадров для организации — плательщика налога на прибыль. Организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, относят расходы на обучение, подготовку и переподготовку к косвенным (прочим) расходам и при расчете налога на прибыль списывают их в полном объеме понесенных затрат.
Датой осуществления этих расходов признается либо дата расчетов (в соответствии с условиями заключенных договоров) либо дата предъявления расчетных документов налогоплательщику, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Каков порядок признания расходов? Согласно подп. 23 п. 1. ст. 264 признаются в качестве расходов те средства, которые связаны с оплатой обучения по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, по подготовке и переподготовке работников налогоплательщика, но в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264.
В пункте Зет. 264 НК РФ и в письме Минобрнауки России «О налоговых льготах работодателям, направляющим средства на обучение»
от 01.12.2008 № 03-2495 оговорено, что работник, прошедший обучение, должен не позднее 3 мес. после окончания обучения заключить трудовой договор с работодателем, оплатившем курсы, и отработать у него в течение года.
Согласно п. Зет. 264 бывают обстоятельства, когда суммы, оплаченные за обучение и отраженные ранее в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции при исчислении налога на прибыль, следует исключить из состава расходов. Для этого их включают в состав внереализационныхдоходов:
• если организация оплатила учебу будущего сотрудника, потом заключила с ним трудовой договор, но после этого расторгла его в течение года;
• если организация оплатила учебу будущего сотрудника, но по каким-то причинам не взяла его в свой штат, причем, не важно, по какой причине. Однако если работник на момент обучения уже числился в штате организации и уволился после обучения, то расходы на его обучение остаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Особенности признания к налоговому учету
расходов на подготовку будущих кадров для организации — плательщика ЕСХН. Если налогоплательщик использует кассовый метод признания доходов и расходов, то расходы на обучение признаются после их фактической оплаты.
В соответствии с подп. 26 п. 2. ст. 346.5 «Порядок определения и признания доходов и расходов при ЕСХН» гл. 26 «ЕСХН» НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе признаются расходами в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, в подп. 29 п. 2.ст. 346.5 отмечено, что расходами признаются расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков.
Однако в подп. 29 имеется оговорка, что указанные расходы учитываются для целей налогообложения при условии, что с физическими лицами, обучающимися в указанных образовательных учреждениях, заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения.
Налоговые льготы работодателю, направляющему средства на обучение. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ ((ред. от 28.12.2010) с изм. и доп., вступившими
в силу с 07.01.2011) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» не облагаются страховыми взносами денежные суммы, перечисленные организацией за подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, в том числе плата за обучение в случаях, когда получаемая профессия не имеет ничего общего с деятельностью работодателя. Главное, чтобы обучение проходило по основным или дополнительным программам.
Если трудовой договор расторгнут с работником, то эти суммы также не будут облагаться страховыми взносами, так как будет отсутствовать объект обложения — трудовой договор (ст. 7).
Не подлежат налогообложению с 2009 г. в соответствии со ст. 217 «Доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ» доходы физических лиц с суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Следует отметить, что ранее только дети-сироты освобождались от уплаты НДФЛ с сумм, уплаченных за обучение.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 28.12.2010 с изм. и доп., вступающими в силус 30.01.2011).
2.0 налоговых льготах работодателям, направляющим средства на обучение: письмо Министерства образования РФ от 01.12.2008 № 03-2495.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от
24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от28.12.2010).
4. Письмо Министерства финансов РФ от
21.04.2010 № 03-03-06/2/77.
5. Письмо Министерства финансов РФ № 0303-06/2/42.
6. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 29.12.2010) (с изм. и доп., вступающими в силус 07. 01.2011).
