CC BY
21
© 2014 г.
Т. Ю. Солодимова
проблемы ведения учета доходов и расходов индивидуальными
предпринимателями-плательщиками ндфл
Солодимова Татьяна Юрьевна — старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения Приволжского института повышения квалификации ФНС России.
(E-mail: tusold@mail.ru )
Как известно, сбалансированное развитие экономики любого государства предполагает оптимальное соотношение крупных, средних и малых предприятий. Причем малое предпринимательство играет значительную роль в обеспечении устойчивого положения экономики любого государства, в том числе и России.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся, в том числе, индивидуальные предприниматели [1]. Следовательно, одна из важнейших задач налоговой системы - предусмотреть такую налоговую нагрузку для данной категории налогоплательщиков, которая способствовала бы развитию малого бизнеса, увеличению числа индивидуальных предпринимателей и обеспечению стабильного поступления в бюджет налогов и сборов.
Отсутствие ясности и различное толкование отдельных вопросов применения налогового законодательства в отношении налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей приводит к невозможности обеспечения единообразного подхода. Как результат - увеличение жалоб и судебных споров между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, что, в свою очередь, негативно сказывается на пополнении бюджета.
На сегодняшний день на территории Российской Федерации установлен Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ), действие которого распространяется, в том числе, и на индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (ст. 2 Закона № 402-ФЗ). Статьей 6 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, могут не вести бухгалтерский учет в случае, если они ведут учет доходов или доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством [2].
Напомним, что ранее действовавший Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» распространялся только на организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций. Для индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, законом было предусмотрено ведение учета доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (ст. 4 указанного закона) [3].
Согласно п. 2 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке,
определяемом Министерством финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) [4]. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих общепринятую (традиционную) систему налогообложения, такой порядок разработан и утвержден совместным приказом Минфина России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее - Приказ № 430). Этим же приказом утверждена и форма Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций [5].
В силу п. 2 разд. I Порядка ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Порядок) индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Причем данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 части второй НК РФ.
Кроме этого п. 3 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения для всех налогоплательщиков, если такая обязанность предусмотрена налоговым законодательством.
Итак, учитывая все вышеизложенное, приходим к выводу, что индивидуальные предприниматели, так называемые «традиционщики», в целях исчисления налоговой базы обязаны вести учет своих доходов и расходов по установленной налоговым законодательством форме, т.е. в соответствии с Порядком.
Казалось бы, все предельно просто. Однако существует ряд законодательных недоработок в части определения состава затрат и порядка их учета.
Согласно ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, иные лица), при исчислении налоговой базы вправе учесть свои расходы в составе профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».
Письмом ФНС России от 22.02.2011 № КЕ-4-3/2878 в налоговые органы субъектов РФ было направлено для использования в работе письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-04-08/8-23, в котором уточняется, что отсылка в ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, касается только «состава» расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ [6].
Кроме этого в письме подчеркивается, что те расходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не должны также учитываться при определении размера профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. Указанное письмо Минфина России размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами».
Таким образом, можно сделать следующий вывод.
Индивидуальные предприниматели обязаны вести учет своих доходов и расходов согласно утвержденному Порядку (Приказ № 430), состав расходов следует учитывать в соответствии с гл. 25 НК РФ, но при этом следить за тем, чтобы расходы, не предусмотренные гл. 25 НК РФ, не учитывались индивидуальными предпринимателями в составе профессионального вычета.
Теперь необходимо рассмотреть некоторые аспекты Приказа № 430. Следует отметить, что данный приказ был зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ, что делает его достаточно весомым в случаях судебных разбирательств.
Казалось бы, раз есть приказ, который в настоящее время является действующим, значит, никаких проблем с ведением учета у индивидуальных предпринимателей, в принципе, не должно быть. В действительности, мы сталкиваемся с возросшим количеством обращений и жалоб со стороны налогоплательщиков. В чем причина?
Дело в том, что не все изменения налогового законодательства нашли отражение в Приказе № 430.
В последней редакции Приказа № 430 были учтены только решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 (признание п. 131 и пп. 1-3 п. 152 Порядка не соответствующими НК РФ и недействующими) и Верховного Суда РФ от 17.05.2012 № АКПИ12-557 (признание недействительной сноски к п. 1 Порядка в части отнесения частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям) [7][8].
Причем отмена п. 13 Порядка не означает, что индивидуальные предприниматели не должны вести учет кассовым методом, так же как отмена пп. 1-3 п. 15 Порядка не означает, что индивидуальные предприниматели могут включать затраты в тот налоговый период, в котором они были произведены, независимо от получения доходов от их реализации.
Согласно ст. 221 НК РФ в состав профессиональных налоговых вычетов принимаются только документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, а значит только при наличии факта оплаты. Но это - тот же кассовый метод.
Согласно п. 22 Порядка установлено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.
Получается, что отмена вышеуказанных пунктов Порядка не повлияла на принцип ведения учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.
Проблема заключается в том, что изменения, вносимые в налоговое законодательство, не вносятся в установленный Порядок ведения учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.
Так, в статье 256 НК РФ «Амортизационные отчисления» дважды менялось определение амортизируемого имущества. На сегодняшний день согласно НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Однако в рассматриваемом Порядке в определении амортизируемого имущества по-прежнему указана стоимость 10 000 руб.
Вопрос: по каким все-таки критериям относить основное средство к амортизируемому имуществу?. Логично предположить, что по критериям, установленным гл. 25 НК РФ. А как же в таком случае Порядок, обязательный для исполнения?
Кроме этого гл. 25 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе сам устанавливать метод начисления. Их два: линейный и нелинейный.
Согласно п. 40 рассматриваемого Порядка, амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 года и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом. Следовательно, индивидуальный предприниматель лишен права выбора и не вправе использовать для расчета амортизации нелинейный метод. Такое положение не всегда устраивает индивидуальных предпринимателей.
Есть еще один момент, вызывающий недоумение у налогоплательщиков (да и у представителей налоговых органов) - это отнесение затрат в состав прочих расходов.
1 Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.
2 Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:
1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;
3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (разд. VI Книги учета).
Попробуйте сравнить состав прочих расходов в Порядке ведения учета доходов и расходов с составом прочих расходов в ст. 264 НК РФ. Как видим, перечень прочих расходов, указанных в Порядке, далеко не полный.
Вновь возникает вопрос: как учитывать прочие расходы индивидуальному предпринимателю: в соответствии с Порядком, разработанным специально для индивидуальных предпринимателей-«традиционщиков», или в соответствии с гл. 25 НК РФ, положения которой распространяются на налогоплательщиков-организации?
В настоящее время индивидуальные предприниматели учитывают свои расходы, применяя положения гл. 25 НК РФ. Налоговые органы требуют от индивидуальных предпринимателей ведения учета доходов и расходов согласно установленному Порядку. Особенно это касается метода начисления амортизации. Отсюда возникновение споров и жалоб со стороны налогоплательщиков.
Есть еще один спорный момент, о котором следует упомянуть в настоящей статье.
Согласно п. 47 Порядка к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (исключая суммы НДФЛ), уплаченные за отчетный налоговый период.
Согласно ст. 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся суммы налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.
Статьей 264 НК РФ предусмотрено отнесение к прочим расходам сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Следующий вопрос: следует ли индивидуальным предпринимателям-«традиционщикам» учитывать исчисленные или уплаченные налоги и сборы?
В данном случае, мы вновь опираемся на положения ст. 221 НК РФ, согласно которой в составе профессиональных налоговых вычетов учитываются только документально подтвержденные расходы, т.е. должен быть факт уплаты, в том числе налогов и сборов.
На сегодняшний день, как никогда, встал вопрос о соблюдении индивидуальными предпринимателями правил учета доходов и расходов. Это связано с тем, что с 01.01.2014 г. вступил в действие Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», согласно которому в ст. 120 НК РФ были внесены изменения. Теперь за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и(или)объектов налогообложения предусмотрены налоговые санкции, независимо от того, кем из налогоплательщиков были допущены нарушения: организацией или индивидуальным предпринимателем [9].
Следует отметить, что до 01.01.2014 г. для индивидуальных предпринимателей, а также лиц, занимающихся частной практикой, за нарушения правил учета доходов и расходов не была предусмотрена ни налоговая, ни административная ответственность3.
Учитывая вышесказанное, напрашивается вывод о нецелесообразности и неактуальности ныне действующего Порядка ведения учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей-«традиционщиков». Вполне логично было бы отменить Приказ № 430, внести изменения в ст. 221 НК РФ и установить методы ведения налогового учета налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 227 НК РФ, конкретизируя состав и порядок определения расходов в целях получения профессионального вычета.
Предлагаемое решение позволит избежать двояких толкований нормативных актов, что, в свою очередь, снизит количество споров с индивидуальными предпринимателями и обеспечит с их стороны качественное ведение налогового учета и правильность определения налоговой базы.
3 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 № А29-259/2012. 24 НАЛОГИ И ФИНАНСЫ № 2/2014
Библиографический список:
1. Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ (ред. от 28.12.2013) «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2014).
3. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (документ утратил силу с 1 января 2013 года в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
4. Налоговый кодекс РФ ч. 1 и 2 (в ред. от 04.06.2014).
5. Приказ Министерства финансов России и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (с изм. от 17.05.2012).
6. Письмо ФНС России от 22.02.2011 № КЕ-4-3/2878 «О направлении письма Минфина России»
7. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 «О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операциях для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № БГ-3-04/430».
8. Решение Верховного Суда РФ от 17.05.2012 № АКПИ12-557 «О признании частично недействующей сноски к пункту 1 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002».
9. Федеральный закон от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (в ред. от 02.04.2014).
10. Постановление ФАС РФ Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу № А29-259/2012.
