CC BY
106
ПРОБЛЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ
ПРОБЛЕМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СИСТЕМЫ «СТАНДАРТ-КОСТ»
ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ ИЗДЕРЖКАМИ ПО ОТКЛОНЕНИЯМ
В.С. Карагод1 А.А. Стукова2
Российский университет дружбы народов
Ул. Миклухо-Маклая, д. 6, 1177198, Москва, Россия
В статье рассматривается метод стандарт-кост как система управления издержками по отклонениями. Стандарт-кост включает установление предполагаемой суммы затрат, которая должна быть произведена при определенных условиях и умелом управлении. Этот метод позволяет осуществлять детальный анализ отклонений (ежедневный, еженедельный или ежемесячный в зависимости от требований оперативного управления) с выявлением причин и виновников, составление отчета об отклонениях для представления руководству предприятия.
Бурное развитие капиталистического способа производства вызвало к жизни такое явление, как научная организация труда и управления, что в свою очередь, заставило пересмотреть коренным образом систему оперативного контроля за издержками производства. Подготовленный трудами Тейлора, Ганта, супругами Гилбрет стандарт-кост возник на рубеже XIX и XX веков. В настоящее время этот метод признан за рубежом одним из основных инструментов эффективного экономического управления предприятием; он применяется во многих ведущих промышленных фирмах и торговых компаниях. Чартер Гаррисон, один из основоположников стандарт-коста, считал его методом организации труда и производства, а именно, методом управления по отклонениям на область бухгалтерского учета.
Суть метода управления по отклонениям заключается в следующем: среди хозяйственных явлений подавляющее большинство является обычным и протекает в рамках норм или нормальных параметров, в то время как незначительное число отклонений от нормы вызывает наибольшую озабоченность и требует вмешательства управленческих работников для приведения управляемой системы в норму. Поскольку таких отклонений намного меньше, чем хозяйственных явлений, протекающих в пределах норм, то внимание управленческих работников не должно равномерно распределяться на всех явлениях, а должно концентрироваться лишь на сравнительно малочисленных отклонениях, их своевременном обнаружении, определении их размеров, возможных последствиях и на устранении этих отклонений.
Стандарт-кост, как система производственного учета и контроля за затратами, включает установление предполагаемой суммы затрат, которые должны быть произведены при определенных условиях и умелом управлении. Заранее исчисленные затраты часто предпочтительнее отчетных данных о фактической себестоимости, иронически названных Ч. Гаррисоном «посмертной калькуляцией».
Во-первых, стандартная себестоимость базируется на технически обоснованных данных, что повышает ее надежность и полезность.
Во-вторых, она показывает, какой должна быть себестоимость продукции, вследствие чего руководство немедленно узнает, не возникла ли неблагоприятная ситуация.
В-третьих, стандартная себестоимость доводится до всех функциональных служб, отделов и работников компании, указывая им конкретный размер издержек, которые они могут допустить при определенных производственных условиях.
1 Карагод Владимир Спиридонович - к.э.н., профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита экономического факультета РУДН.
2 Стукова Алла Александровна - к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита экономического факультета РУДН.
Система стандарт-кост организована именно для оперативного вскрытия и показа отклонений от стандартов. В ряде промышленных предприятий отдел учета издержек производства в любом случае исчисляет по каждой статье затрат разницу между стандартными и фактическими издержками и указывает на конкретных виновников.
Стандарт-кост возник в процессе совершенствования учета. Поэтому его развитие нельзя отрывать от применяющихся на предприятиях показной системы учета (job order cost system) и учета по процессам (process cost system), которые не заменяются стандарт-костом. Стандарт-кост является дальнейшей рационализацией как позаказного, так и попередельного (подетально-пооперационального) метода учета и калькулирования. При позаказной системе объектом калькуляции является производственный заказ или изготавливаемое изделие, так как производственный заказ связан с определенным продуктом. Однако даже при значительном снижении себестоимости отдельных заказов, например, от $ 5.60 до $ 5.43 и до $ 5.17 не известно, что явилось причиной снижения затрат и какой должна быть себестоимость изделия.
Система учета по процессам является более приспособленной для контроля за издержками, чем позаказная система. При позаказном учете в одно время имеется несколько сотен и тысяч действующих заказов и калькуляций, в то время как во втором случае на том же предприятии имеется лишь 40-50 производственных операций и рабочие закреплены за одними и теми же операциями. Кроме того, здесь легче выявить отдельного человека, ответственного за определенную операцию, чем выявить ответственного исполнителя за более высокую или более низкую себестоимость при показанном учете. Вместе с тем обе вышеуказанные системы не выделяли потери и непроизводительные расходы из общей суммы затрат, не показывали, какой должна быть себестоимость при нормальных условиях производства. Но поскольку громадное большинство изделий, как правило, обрабатывается в нормальных условиях, следует сосредотачивать внимание лишь на отклонениях, которые должны детально исследоваться и анализироваться. Именно на этом «принципе исключения» построена система стандарт-кост.
В начале года на каждое изделие или партию одинаковых изделий открываются карты стандартной себестоимости, причем уровень стандартных издержек основывается на существующем уровне цен на материалы, покупные полуфабрикаты и услуги. В течение года на дебете счета Производства представляются отклонения от стандартов. Счет балансируется, вводится общая сумма отклонений. Дебетовые отклонения показывают, что компания израсходовала средств на данную сумму больше, чем предусмотрено стандартной себестоимостью и, наоборот, кредитовые отклонения представляют собой экономию в затратах.
Следующий этап - детальный анализ отклонений (ежедневный, еженедельный или ежемесячный в зависимости от требований оперативного управления) с установлением причин и виновников, составление отчета об отклонениях для представления руководству предприятием.
Развитие и становление стандарт-коста опиралось на ранее существовавшие системы учета. Первоначально стандартные издержки применялись лишь для сравнения фактической себестоимости со стандартной или показной системой учета. Следовательно, стандартные затраты не увязывались с текущим бухгалтерским учетом. Нужно отметить, что до сих пор ряд компаний не оперируется стандартами для записей на текущих счетах, а использует их только в целях сравнения. Некоторые заводы используют стандартную себестоимость как основу открытия заказа, затем для оценки работы предприятия исчисленная фактическая себестоимость изделия сравнивается с стандартной.
Законченные системы стандарт-коста увязаны с текущим бухгалтерским учетом, они контролируются главной книгой (леджером). В главном леджере оценка всех средств производится по стандартам плюс (минус) отклонения от стандартной себестоимости. Первая, внесистемная разновидность стандарт-коста называется базисным (basic standard cost), вторая - текущим стандарт-костом (current standard cost). Базисный стандарт-кост представляет собой учет затрат по фактической себестоимости, при этом стандартные затраты приводятся в учетных регистрациях, справочно, в параллельных колонках; он применяется вследствие своей трудоемкости довольно резко, выполняя роль последующего контроля за издержками.
Текущий стандарт-кост - это системный учет затрат на производство с целью оперативного контроля за издержками производства. При этом основное внимание уделяется не калькулированию себестоимости, а оперативному контролю за затратами, что, в свою очередь, позволяет активно вмешиваться в процессе образования себестоимости, тем самым снижая себестоимость изделий.
На предприятиях, применяющих текущий стандарт-кост, существуют два метода записи стандартных издержек на счета:
2. Частичная (неполная) система (partial plan).
1. Простая (одинарная) система (single plan).
При методе «неполной системы» на дебете счета производства собираются фактические затраты на производство, а по кредиту, как уже упомянуто выше, списывается стандартная себестоимость готовых изделий и незавершенного производства. Разница между итогами дебетовых и кредитовых оборотов показывает величину отклонений, которые анализируются, а затем ежемесячно списываются на счет прибылей и убытков. Причем, анализ отклонений делается в конце месяца после подсчета общей суммы отклонений. Этот анализ требует обязательной инвентаризации незавершенного производства или хотя бы его условной оценки. Хотя «неполная система» является наиболее простой и легкой в отношении ее внедрения и использования, однако порядок выявления причин и виновников отклонений лишь в конце месяца несколько снижает ценность информации; кроме того, она затрудняет учет в условиях разнообразной номенклатуры применяемых материалов, рабочих операций и ассортимента выпускаемой продукции, потому что калькуляционные листы не ведутся, и нельзя сличить фактическую себестоимость.
Как уже было сказано, частичная система проводит недостаточный анализ отклонений в случае разнообразной номенклатуры изделий. С тем, чтобы устранить этот недостаток, некоторые компании учитывают материально-производственные запасы в стандартной оценке. Причем, эта оценка должна производиться с наибольшей точностью, так как в противном случае отклонения будут подсчитаны также неверно. Основными счетами, используемыми для получения информации, необходимой для составления отчета о прибылях и убытках и для анализа отклонений, являются счета Материалов, Зарплаты и Накладных расходов в Производстве.
В качестве примера можно привести счет материалов в Производстве, причем расчеты отклонений необязательно делаются на счете; здесь они иллюстрируют, для большей наглядности, как балансируется данный счет с помощью расщепленных по факторам отклонений.
Сч. Материалы в производстве
Фактическая себестоимость израсходованных на производство материалов А 800 шт. по $ 3 $2,400 1. Стандартная себестоимость материалов и готовых изделий по стандартным нормам: 380 изд. по стандартной норме 2 шт. материала А по стандартной себестоимости - $ 2,8 2,8x380x2= $2.128 2. Отклонения за счет цен ($ 3,0 - $ 2,8) х 800 = $ 160 2. Отклонения за счет норм ($ 800-(2 х 380) х $ 2,8 — $ 112
$ 2,400.00 2,128+160+112= $2,400.00
Этот пример показывает, что разница дебетовых и кредитовых оборотов расщепляется методом цепных поставок по отдельным факторам в результате тщательного анализа. Рассчитанные отклонения относятся на соответствующие счета Отклонений, классифицированные по причинам с указанием конкретных виновников.
Существует еще модифицированный вариант неполной системы, которая заключается в том, что на дебете счета Производства ценностные отклонения по материалам отделяются от отклонений за счет норм путем отражения фактически израсходованных материалов на
производство по стандартным ценам. Отклонения за счет цен выявляются при поступлении материалов на склад. При этой системе происходит дальнейшая детализация аналитического учета, так как для каждого центра затрат (которым может служить иногда отдельный станок или отдельный рабочий) откладываются отдельные счета Производств, на которых отклонения за счет норм выравниваются соответственно по каждому центру затрат. Дальнейший анализ отклонений не является обязательным, так как причина связана с конкретным исполнителем.
Другой разновидностью текущего стандарт-коста является метод простой системы (single plan). В этом случае на дебете счета Производства отражается стандартная стоимость законченных операций, а по кредиту - готовые изделия по стандартной себестоимости. Анализ отклонений по прямым затратам производится по первичным документам (наряды, требования, производственные отчеты, накладные-фактуры). Этот анализ известен под названием «анализа источников». Незавершенное производство периодически не инвентаризуется, что значительно облегчает процесс учета.
При этой системе материалы учитываются на двух счетах: счет Материалов и счет Материалов в Производство. Построение счета Материалов таково: на дебете счета отражаются материалы на складе в стандартной оценке на начало периода, поступление материалов на склад в течение месяца по стандартной себестоимости и остаток материалов на складе на конец месяца тоже в стандартной оценке. По кредит}' счета списывается стандартная себестоимость материалов, использованных в Производство.
Контроль за использованием материалов в производстве осуществляется на счете материалы в Производстве. По дебету счета определяются остатки материалов в цехе на начало месяца по стандартной себестоимости, материалы, израсходованные в производстве в стандартной оценке, и как результат работы, остатки нераскроенного металла на конец месяца также в стандартной оценке. По кредиту списываются стандартные затраты материалов на выпущенную продукцию. Этот счет сверяется с производственным отчетом путем перемножения выпуска изделий и незавершенного производства на стандартную себестоимость по каждой позиции и операции переработки. Оперативный контроль за использованием материалов в производстве осуществляется путем стандартного перечня материалов, необходимых для изготовления изделий (standard bill of materials), который доводится до всех «центров затрат» и передается под контроль мастеру-формэну. Этот перечень используется в качестве документа для получения материалов со склада. Стандартная себестоимость материалов по данному перечню отражается на дебете счета Материалы в Производство и по кредиту счета Материалов.
Если мастеру требуется материал сверх установленного лимита, он лично подписывает требование на добавочный материал, что, в свою очередь, заставляет его выяснить причину перерасходов. Расходы, связанные с получением излишнего материала, относят на дебет счета количественных Отклонений по материалам, кредитуя счет Материалов. Этот счет лишь Отклонений за счет норм, так как отклонения в ценах выявляются до использования материалов в производстве, при поступлении материалов на склад. В Ваучер-регистратуре (журнале учета задолженности поставщикам за материалы), отражающем поступление материалов от поставщика, особо выделена колонка для фиксации стоимостных отклонений по материалам. Детальный анализ отклонений делается на основании счетов-фактур
Для учета и анализа заработной платы применяются счета Начисленной Зарплаты, зарплаты в Производстве и ряд счетов Отклонений. Некоторые компании используют для контроля рабочие талоны или наряды. Рабочие талоны могут иметь вид отдельных полосок бумаги или лент. В них указан номер операции, ее краткое описание, установленная выработка и нормативное (стандартное) время. После окончания операции рабочий фиксирует на талоне затраченное время, открывает талон и передает формэн. Теперь уже талон служит формэну для проверки эффективности труда каждого рабочего: как рабочий укладывается в стандартное время.
Рабочие наряды отличаются от талонов тем, что они заполняются рабочим или клерком на основании информации из производственных заказов. При начислении заработной платы клерк сверяет наряды с производственным отчетом и документами на отклонения, чтобы убедиться в правильности указанной в наряде выработки. На отклонения в результате изменения условий работы составляется разрешительный талон, который подписывается
формэном, после чего передается клерку-расчетчику для начисления заработной платы. Эти талоны анализируются либо отделом учета производства, который готовит отчет по отклонениям для директора
Некоторые компании и фирмы в зависимости от применяющихся систем учета заработной платы фиксируют выработку и производят начисление заработной платы непосредственно в производственном журнале.
При простой системе стандарт-коста накладные расходы учитываются на двух счетах: Накладные расходы и счет Накладные расходы в производстве. По дебету последнего отражаются накладные расходы по стандартной оценке в незавершенном производстве на начало месяца, плюс стандартные накладные расходы по законченным операциям; по кредиту счета списываются накладные расходы по готовым изделиям в стандартной оценке. В результате этого на дебете счета остаются расходы по нормам в незавершенном производстве на конец месяца. Первый же счет - счет Накладных расходов - дебетуется на сумму фактически произведенных затрат, кредитуется по стандартной оценке, при этом выявляется сумма отклонений, которая расщепляется способом ценных постановок по отдельным причинам.
К базисному стандарт-косту относится двойная система (dual plan). В этом случае на дебете счета производства подсчитывается фактическая и стандартная себестоимость законченных операций, а по кредиту фактическая и стандартная себестоимость выпуска готовых изделий. Затем фактическая себестоимость сравнивается со стандартной (bogey-standard - «пугало»-стандарт). На счете Производства, соответственно, показываются две колонки: в одной указываются фактические, во второй - стандартные издержки; в третьей иногда показывают идекс-коэффициент соблюдения установленных стандартов.
Данный метод наглядно показывает, как предприятие укладывается в стандарты, по каким видам расходов неблагоприятное положение. В то же время этот учет отмечается большой трудоемкостью, так как учет ведется параллельно по фактической себестоимости, эта система является более наглядной и эффективной в смысле улавливания и анализа отклонений.
После тщательного анализа отклонений от стандартов подразделяются по причинам и относятся на счета Отклонений. Откуда чаще всего списываются непосредственно на счет Прибыли и убытки. Такая детализация отклонений необходима потому, что капиталист строит свой отчет о доходах и расходах также по «принципу исключения», зорко следя за тем, как отдельные отклонения повлияли на ожидаемый уровень прибыли.
Отчет о доходах и расходах (в долл. США) строится в общем виде так:
Реализовано готовой продукции 32,151.00
Минус стандартная себестоимость реализованных изделий 18,370.00
Ожидаемый валовой доход 13,781.00
Минус отклонения от стандартов 4,459.00
Фактический валовой доход 9,322.00
Минус расходы по сбыту' продукции и
общепроизводственные расходы 5,160.00
Чистая прибыль 4,1162.00
Отчет показывает, что сумма отклонений от стандарта составила 107,1 % (4,459 х 100)/4,162 от суммы чистой прибыли. Это положение заставляет делать тщательный анализ отклонений, так неблагоприятно повлиявших на прибыль.
Отклонения на прибыль по материалам возникают в результате изменения оптовой цены по сравнению с заранее исчисленной стандартной ценой. На зарубежных предприятиях, где цены складываются стихийно, под влиянием колебания рыночной конъюнктуры, эти отклонения нередко бывают весьма значительными. Если, например, закуплено 100 шт. материала «А» по цене $ 3,00, а стандартная цена установлена в $ 2,80, то сумма отклонений за счет цен равна ($ 3,00 - $ 2,80) х 100= +$ 20.
Отклонения материалов за счет норм возникают тогда, когда за единицу продукции израсходовано больше материалов по стандартной цене, чем было предусмотрено
стандартами. Сумма отклонений определяется путем умножения стандартной цены на перерасход (экономию) использованных в производстве материалов.
По прямой заработной плате возникают чаще два вида отклонений. Первый, это несоответствие фактических ставок установленным стандартным. Второй вид отклонений -отклонения, возникающие за счет изменения производительности труда. Первые отклонения калькулируются так же, как и ценностные отклонения по материалам. Если на производство изделия затрачено 2000 часов, стандартная ставка составляет $ 2,00 в час, а фактически уплачено по ставке $ 2,50 в час, то сумма отклонений равняется ($ 2,50 - $ 2,00) х 2000= $ 1,000.00.
Отклонения по заработной плате в связи с изменением производительности труда определяются следующим образом. Если рабочий на изготовление 200 изделий должен затратить 800 нормочасов (4 х 200), а фактически израсходовал 850 нормчасов, то отклонение должно равняться произведению нормативной ставки на излишек (экономию) затраченного времени == $ 2,00 х (850-800) = +$ 100.00.
Что касается накладных расходов, то здесь рассчитываются следующие виды отютонений:
1. Отклонения от сметной суммы накладных расходов.
2. Отклонения по постоянным накладным расходам.
3. Отклонения по переменным накладным расходам за счет изменения производительности труда.
Отклонения первой группы представляют собой разницу между фактическими расходами и сметами. Если, например, сметные расходы определены в $ 20,000,000, а фактические составили $ 22,00.00, то эти отклонения равны ($ 22,000 - $ 20,000) = +$ 2,000.
Отклонения по постоянным расходам возникают за счет недоиспользования рабочего времени. Они рассчитываются как произведение недоиспользованного времени на стандартную ставку накладных расходов. Пусть расход машинного времени установлен в размере 6000 часов, а фактически он составил 5700 часов, стандартная ставка равняется, положим, $ 4, то эти отклонения выразятся в сумме 4,00 х 300 = - $ 1,200.00.
Отклонения по переменным накладным расходам за счет колебаний производительности труда подобны таким же отклонениям по зарплате. Рассчитываются они как произведение стандартной ставки на излишек (экономии) часов на выполнение работы по сравнению с установленным временем. Пользуясь вышеприведенными примерами, эти отклонения составили 4,00 х 50 = + $ 200.00.
После того, как отклонения рассчитаны, составляется отчет по отклонениям с указанием причин и виновников. Пользуясь вышеприведенными примерами, составим отчет по отклонениям (табл. 1).
Таблица 1
Отчет по отклонениям
Наименование отклонений Сумма (долл.) Виновник
Отклонения по материалам за счет цен +20.00 Отдел сбыта м-р Браун, инженер
Отклонения по материалам за счет норм -180.00
Отклонения по зарплате за счет ставок -250.00
Отклонения по зарплате за счет производительности труда +1,000.00 рабочий Джонс
Отклонения накладных расходов от сметы +2,000.00 Формэн Гордон
Отклонения по постоянным накладным расходам -1,200.00
Отклонения по переменным накладным расходам за счет изменения производительности труда +200.00
Итого: +1,590.00
Все отклонения всесторонне анализируются. Основной источник анализа - первичные документы: требования на сверхлимитный отпуск материалов, документы по браку, доплатные листы, внутризаводские карточки учета рабочего времени («тайм-тикигы»), простойные листы и др. Тайм-тикиты ведутся на предприятиях с целью контроля за использованием рабочего времени для устранения внутрисменных потерь. В конце недели при исчислении рабочего времени и начислении заработной платы бухгалтер сверяет данные табельных карточек и тайм-тикитов. Если на неделю расхождение во времени не превышает часа, то это считается нормальным явлением; в противном случае требуется от мастера объяснений по этому поводу.
Анализ отклонений производится в строгой последовательности. Сначала устанавливается место возникновения отклонений и определяется сумма. Затем выясняется причина отклонений, и, наконец, устанавливается конкретный виновник (отдел, цех или центр затрат). Для анализа отклонений иногда применяют математические методы, в частности, матричную алгебру.
Отклонения, в зависимости от причины возникновения, делятся на общие и специфические. Общие отклонения не являются результатом работы данной компании, они вызываются общими экономическими условиями, например, конъюнктурой в данной отрасли. Вследствие возникновения общих отклонений часто пересматриваются стандарты, так как ранее установленные стандарты не могут служить средством контроля в изменившейся экономической ситуации.
Специфические отклонения возникают в силу особых конкретных причин, вызываемых в непосредственной связи с работой компании. Эти отклонения относятся к определенным отделам, службам, центрам затрат. Они шифруются так, что шифр указывает и на вид расходов, и на конкретного виновника, что облегчает использование отклонений в оперативной работе предприятия. Если выполнение норм следует в основном за установленными стандартами, то необходимости в их пересмотре нет. Если же возникают изменения в методах работы (изменение конструкции, технологии изготовления, замена материалов, применение более рациональных методов работы), то соответственно изменяются и стандарты.
После окончания анализа отклонений составляется отчет. Отчет о ежедневных отклонениях представляется дирекции не позднее 10 часов утра следующего дня. Еженедельный отчет представляется утром первого дня следующей недели.
Оперативно составляется также месячный отчет об отклонениях. Основную задачу американские бухгалтера видят не в ведении записей, а в снабжении администрации быстрой, оперативной информацией об узких местах производства. Очень часто выигрыш в несколько дней оправдывает отказ от ведения со скрупулезной точностью учета ради учета.
Система стандарт-кост требует установления точных выверенных стандартов, иначе, если стандартные нормы установлены нереально, плохо выполняются, то преимущества этого метода как орудия контроля за затратами уменьшаются. Нормативы устанавливаются
по прямым материалам, прямой зарплате и по косвенным расходам. Для разработки стандартов и внедрении их в производство, многие предприятия имеют специальные отделы (бюро).
При установлении стандартов норм использования материалов некоторые американские экономисты деляг промышленность на три большие группы. К первой группе относятся отрасли, потребляющие в процессе производства сырье и материалы в определенном соотношении, которое устанавливается по формулам или рецептам. Это химическая, бумажная, текстильная, лакокрасочная, кондитерская промышленность и др. Нормативный расход материалов рассчитывается с помощью формул, рецептов, указывающих весовое или процентное количество компонентов сырья. Приведем для примера расчет стандартных норм в текстильной промышленности по смеске, использующейся для изготовления нити № Н (табл. 2).
Таблица 2.
Расчет стандартных норм
Состав смески % Вес в фунтах Цена Сумма (в долларах США)
Б 15 15 20 3.00
А 28 28 80 2,24
Г 10 10 45 4,50
Е 37 37 29 11,83
д 10 10 73 7,30
100,0 100,0 28,87
Так, 100 фунтов смески стоят $ 28,87, а один фунт $ 0,2887, т.е. 28,87 центов. Следовательно, расчет стандартов в этой группе облегчается наличием точно установленного по технологии состава сырья.
Ко второй группе относятся предприятия, изготавливающие несложный продукт путем последовательной обработки, исходного сырья, причем конечный продукт, проходя ряд последовательных переделов, в основе своей остается прежним. Это кожевенная, шерстяная, сталепрокатная промышленность и т.д. Здесь большое значение имеет определение стандартной сортности изделия, кроме того, должны особо контролироваться возможные потери, усадки, а также стандартные допуски (пропуски).
Третья группа производит сложные разнообразные изделия, состоящие из многочисленных деталей, узлов, сборок. Поэтому необходимо иметь спецификации на все части, входящие в готовое изделие, которые основываются на инженерных расчетах. В конструкторско-технологической документации показан чистый расход материалов. Принимая во внимание разного рода потери и отходы. Определяется нормальный, стандартный расход материалов на изделие. Все потери могут оказывать большое влияние на издержки, поэтому их также нужно тщательно контролировать. В отношении потерь устанавливается место их возникновения, определяется стандартный реальный процент или другая единица измерения. После этого разрабатывается система контроля за соблюдением установленного размера потерь.
Таким образом, определяются физические (натуральные) стандарты использования материалов. Эти физические стандарты служат не только для контроля расходования
материалов в производстве, но и для правильной закупки материатов с точным определением потребностей в том или ином материале, для контроля за надлежащим поступлением и хранением материалов на складе, для контроля отпуска материалов со склада в производство.
В целях организации наиболее целесообразной закупки определяется потребность в материалах, исходя из годового плана производства, и устанавливается оптимальный, наиболее экономичный размер партии закупок с использованием соответствующих формул.
Затем полученный теоретически рациональный размер закупки анализируется с учетом наличия складских помещений, с возможностями обеспечения транспортом и т.д., т.е, контроль за издержками начинается уже при подготовке к закупке материалов.
Стоимостные стандарты на материалы рассчитываются как произведение физических стандартов на стандартную цену. Стандартная цена заранее устанавливается, опираясь на цены, существующие на рынке в момент составления стандартов, либо цены, которые по прогнозам будут преобладать в будущем. Установленные стандартные цены действуют, как правило, в течение года без изменения. Если не наблюдается значительных конъюнктурных изменений.
Метод учета стандарт-кост очень эффективен в отношении стандартов на заработную плату. Ввиду того, что цены на материалы не поддаются контролю предпринимателя, капиталист большое внимание уделяет контролю эффективности рабочего труда. Существует два вида стандартов на заработную плату: стандартное время и стандартные ставки. При установлении стандартов времени чаще всего пользуются методом «изучения времени» выполнения отдельных производственных операций или используют прошлый опыт. При определении нормы времени применяются различные методы и технические средства изучения (хронометраж, фотография, видеосъемка, циклография, метод моментных наблюдений). Однако эти методы не лишены недостатков, которые вытекают, несмотря на высокую квалификацию и опыт нормировщика, из субъективности его суждений, а также из неодинаковой эффективности работы разных операторов, выполняющих одну и ту же работу. Использование среднего прошлого опыта в установлении стандартов также не учитывает изменений экономических условий в новом году.
В США уже давно начинает широко применяется нормирование труда с помощью систем микроэлементов. Сущность микроэлементного нормирования состоит в том, что самые сложные движения рабочего раскладываются на простые элементы: «протянуть руку», «переместить», «отпустить груз», «шаг в сторон^'» и т.д. Эти движения, в свою очередь, подразделяются на типы выполнения. Например, простой элемент «протянуть руку» имеет три разновидности. Всего насчитывается 19 основных движений, из них 8 движений рук, 9 для ног и 2 движения глаз. Для каждого основного движения подбирается микроэлементный норматив времени, составляются таблицы. Широко используются электронно-вычислительные устройства, записывающие элементы работы по типу движения, по времени, по структуре.
Для каждых конкретных условий отбирается наиболее рациональный микроэлемент (простой элемент ручной операции), проектируется весь процесс выполнения работы, который записывается несложным кодом. Из специально разработанных таблиц находятся нормативы, которые определенным образом суммируются. Таким образом, определяется нормализованное время. С учетом естественных перерывов, различных надбавок и коэффициентов «нормализованное» время приводят к стандартному.
Таким образом, из движений рабочего исключают все ненужные, лишние элементы, которые утомляют рабочего, снижают производительность труда. В отличие от тейлоризма, изыскивающего пути скорейшего выполнения работ, связанных с непомерной интенсификацией труда, система микроэлементов определяет путь «наилучшего рационального» способа выполнения работы.
Система микроэлементов, разработанная в США в 30-40 годах, получает в данное время широкое распространение на ряду предприятий и фирм промышленно развитых стран. Обследование 302 крупнейших предприятий машиностроения США показало, что
нормативы на приемы, установленные с помощью систем микроэлементов, применяются предприятиями, составляющими 72 % от общего числа.
Что касается стандартных ставок по отдельным операциям, то они представляют собой средние расценки. Следует подчеркнуть, что в основе стандартных ставок лежит стоимость рабочей силы на рынке труда, так как рабочий продает свою рабочую силу капиталисту.
Накладные расходы включают все косвенные издержки производства за исключением прямых материалов и прямой заработной платы. Здесь сказывается путаница в делении расходов по содержанию и по методу распределения. В американской литературе накладные расходы делятся на постоянные, полупеременные и переменные в зависимости от влияния на них изменения объема производства. Стандарты по накладным расходам рассчитываются как частное от деления сметной суммы накладных расходов, рассчитанной для нормального объема производства, на стандартный объем выпуска, исчисленный в единицах измерения продукции или работы. Таким образом, получаем стандартную ставку накладных расходов в долларах. Однако, если уровень производства изменяется, то эти ставки уже не будут соответствовать действительности. Поэтому на практике часто используются так называемыми «гибкими» или, «скользящими», сметами. В этих сметах ставки учитывают изменение затрат, связанных с колебаниями объема производства. Они устанавливаются для каждой статьи накладных расходов, представляя собой постоянную часть плюс стандартную ставку не единицу продукции.
В результате дальнейшей рационализации учета в США и Англии возникла так называемая система учета «директ-костинг» (direct costing). Этот учет привлек внимание ряда европейских капиталистических стран, таких, как Западная Германия, Швейцария и т.д. Исследования Американской Национальной Ассоциации бухгалтеров показывает, что этот учет проникает в Японию, Австралию и даже в Новую Зеландию.
В системе «директ-костинг» отчетливо проявляется как бы две ф}тнкции. Первая в целях действенного оперативного контроля заключается в последовательном отделении переменных расходов, зависящих от объема производства, от постоянных расходов, являющихся функцией времени. Переменные расходы включают в себестоимость изделия продукции, а относятся на счет Прибылей и убытков подобно внепроизводственным расходам.
Вторая функция состоит в несколько иной оценке готовой продукции, полуфабрикатов собственного изготовления и запасов незавершенного производства, так как из предметной калькуляции исключаются постоянные накладные расходы. Эта функция вызывает рад нареканий со стороны налоговых органов, потому что изменяется общепринятый порядок обложения имущества налогами, поэтому практическое применение второй функции несколько оттеснено на второй план. Однако ряд компаний и фирм успешно применяет директ-кост. Национальная ассоциация бухгалтеров в своих исследованиях приводит факт, что 17 компаний из 50 упомянутых в научном отчете пользуются этим учетом для составления внутреннего и внешнего отчетов.
Система директ-кост делает возможным оперативный контроль за прибылью предприятия и уровнем рентабельности, отражая растущую тенденцию к динамизации управления предприятием. Термин «директ-костинг» используется с 1936 года для обозначения метода учета издержек, относящихся лишь к переменным расходам изделий. Сами американские экономисты признают несоответствие этого термин;! сущности системы, считая, что в данном случае лучше подходит наименование «переменная стоимость». Однако в настоящее время применяется прежний термин: им пользуются и в теоретических исследованиях, и в практической работе.
Учет при директ-косте может осуществляться по фактической себестоимости, либо по установленным стандартам с выявлением отклонений от них, что представляет собой так называемый стандарт-директ-кост. В отличие от простого стандарт-коста стандарт-директ-кост имеет иную оценку себестоимости изделий, прибыли, незавершенного производства. Эта система, по признанию рада экономистов, наиболее соответствует потребностям гибкой ориентации предприятий в условиях капиталистической экономики, контролю за использованием мощностей предприятием и всеми его участками. Отчет о доходах и расходах при этой системе составляется примерно так (табл. 3):
Таблица № 3.
Отчет о доходах и расходах предприятия ___________________________________________(в долл. США)
Реализовано (3000 ед. по 50.00) 150,000.00
Минус переменные расходы: Прямые материалы (3000 ед. по 10.00) Прямая заработная плата (3000 ед. по 15.00) 30.000.00 45.000.00
Накладные расходы (3000 ед. по 8.00) 24,000.00
Расходы по сбыту продукции (5 % от 150,000) 7,500.00
Итого себестоимость изделия 106,500.00
Ожидаемая сумма прибыли 43,500.00
Минус отклонения от стандартов. Отклонения от установленных цен по материалам Отклонения от установленных норм по материалам Отклонения от стандартных ставок по зарплате Отклонения из-за изменения производительности труда Отклонения по накладным расходам от сметы Отклонения по накладным расходам в результате изменения производительности труда Отклонения расходов по сбыту от установленных стандартов 1.370.00 730.00 2.3380.00 1.375.00 875.00 513.00 1.168.00
Итого сумма отклонений Фактически получено прибыли Минус постоянные накладные расходы: 9.411.00 34.081.00 по смете Откл. (Ьакт.
Административные Расходы по сбыту Общепроизводственные 2.550.00 95.00 2,645 3.710.00 130.00 3,840 10.690.00 217.00 10,907
Итого Чистая прибыль 16.950.00 442.00 17,392 16.689.00
Этот отчет ясно показывает и структуру всех затрат на производство, и как повлияли отдельные факторы на сумму полученной прибыли.
Поскольку бухгалтерский учет является составной частью управления предприятием, постольку стандарт-кост, включая директ-кост, имеет большое значение для управления. Во-первых, он способствует более полному пониманию процесса образования прибыли, правильно оценивает материально-производственные запасы, используется для установления отпускной цели до начала производства. Стандартные оценки, являясь по своему характеру предварительно рассчитанными, применяются для различного программирования и прогнозирования. Основное значение этой системы заключается в оперативном контроле за ходом производства: обеспечивается быстрый подсчет при определении конъюнктурных изменений объема производства, цен, себестоимости и т.д.; сигнализируется обо всех отклонениях от установленных стандартов и выявляются конкретные виновники.
После краткой характеристики стандарт-коста, на наш взгляд, следует сравнить этот метод учета с отечественным нормативным методом.
Контроль за затратами, осуществляемый стандарт-костом, направлен на контроль за суммой получаемой капиталистом прибыли. Это особенно наглядно показывает вышеприведенное построение отчета о доходах и расходах (таблица 3). Стандарт-кост является, в конечном счете, системой сравнения и анализа отклонений суммы фактической выручки от установленной капиталистом стандартной. Этот учет, как и вся капиталистическая система организации труда и производства, направлен на получение максимальной прибыли.
Стандарт-кост, являясь составной частью современной капиталистической организации производства, способствует выжиманию из рабочих максимальной прибавочной стоимости. Хотя этот учет внешне выступает как контроль за величиной издержек, на самом деле основная его задача состоит в обеспечении контроля за уровнем прибыли.
Трудовые нормативы стацдарт-коста по своей напряженности подразделяются на три группы: идеальные (теоретические, едва достигаемые); нормальные, рассчитанные на 100 % загрузку производственных мощностей: фактические, соответствующие фактической загрузке производственных мощностей. Такое разнообразие нормативов вызывается стихийным характером развития зарубежного производства. Погоня за прибылью заставляет капиталиста более гибко отвечать на все колебания деловой конъюнктуры.
Кроме того, введение идеальных нормативов объясняется стремлением предпринимателя в наибольшей мере интенсифицировать труд рабочих, этому противостоит борьба рабочих совместно с профсоюзами за улучшение условий труда.
Составление стандартной себестоимости и учет отклонений от стандартов зарубежными предприятиями - это попытки приспособить учет и контроль к законам рыночной экономики. Стоимостные нормы не всегда являются достаточно надежными и обоснованными, особенно во время кризисов, резких колебаний цен, неустойчивости конъюнктур на рынках сырья и сбыта, так как предсказать предполагаемые издержки невозможно; сметы становятся бесполезными. Все это снижает эффективность стандарт-коста.
Одним из отличий стандарт-коста от нормативного учета является оригинальный порядок учета и списания отклонений. Все отклонения от норм по материалам, заработной плате и косвенным расходам при стандарт-косте собираются на особых самостоятельных балансовых счетах отклонений. Такая практика списывания отклонений за счет прибыли, минуя фактическую себестоимость изделий является жестким контролем за уровнем прибыли. Знание фактической себестоимости интересует работодателя лишь поскольку она может существенно влиять на размер получаемой прибыли.
Критический анализ современного состояния нормативного учета и системы стандарт-кост позволяет сделать следующий вывод: в отечественной практике отклонения от норм учитываются, в основном, только по прямым расходам. А американский стандарт-кост выходит даже за пределы фабрично-заводской себестоимости, охватывая коммерческую себестоимость, контролируя расходы по сбыту продукции. Это объясняется тем, что издержки обращения в капиталистическом обществе занимают большой удельный вес. С другой стороны, это демонстрирует высокий уровень нормирования, в то время как в нашей практике не определяются технически обоснованные нормы внепроизводственных расходов.
Заслуживает особого внимания, на наш взгляд, порядок аналитического учета затрат при стандарт-косте, как методе промышленного учета в США. Для лучшего контроля за издержками аналитический учет затрат строится в соответствии с организационной структурой, т.е. ведется в разрезе цехов и участников с дальнейшей детализацией по изделиям и калькуляционным статьям. Производственные участки нередко разбиваются на несколько так называемых «центров затрат», представляющих собой чисто учетнокалькуляционные, а не производственные подразделения. Иногда этот «центр» включает в себя один лишь станок с обслуживающим его рабочим. Такая детализация позволяет выявлять отклонения по каждому «центру затрат», при этом дальнейший анализ отклонений не обязателен, так как причина связана с конкретным исполнителем.
Исследование практики применения нормативного метода позволило сделать такой вывод: что обезличенный отчет производственных затрат по цехам не может обеспечить надлежащего контроля за хозяйственной деятельностью предприятий, так как при этом отсутствует база для выявления отклонений. Существование таких прототипоь «котлового учета» объясняется, скорее всего, сложившимися традициями, а также поддержкой некоторых крупных специалистов по учету, несмотря на то, что уровень механизации и автоматизации вычислительных работ создает материальные предпосылки для организации действенного учета и контроля по изделиям и деталям.
Изучение исторического развития нормативного метода учета показало, что американский стандарт-кост сыграл положительную роль в изменении наших взглядов на учет издержек производства, в зарождении нашей системы нормативного учета. Это выражается в составлении нормативов по материальным затратам, по заработной плате и нормативов по косвенным расходам в форме сменных ставок. Расходы предприятий заранее исчисляются на основе технически обоснованных норм. Далее, и здесь, и там, фактические расходы складываются из расходов по установленным стандартам и отклонений от них. В российской практике в себестоимость включается еще влияние изменений норм. Одно из основных сходств нормативного учета и стандарт-коста -отклонения от стандартов используются для оперативного управления хозяйством.
Все вышеизложенное дает основание считать, что необходимо дальнейшее совершенствование нормативного метода учета. Определенную помощь в этом может оказать критическое изучение системы учета - стандарт-кост.
В результате исследования приходим к выводу, что конкретная практика зарубежных предприятий в области установления стандартов по отдельным расходам, расчеты ставок накладных расходов, использование отклонений от стандартов для управления предприятием, ведение учета и контроля расходов по принципу индивидуальной ответственности (по отдельным «центрам затрат» и отдельным исполнителям), охват нормированием и контролем полной себестоимости изделий и т.д. могут быть использованы для теории и практики нормативного метода в нашей стране.
THE PROBLEMS OF THE “STANDART COST SYSTEM” APPLICATION FOR CONTROLLING COSTS UPON DEVIATIONS
V.S. Karagod, Ph.D. (Economics)
A.A. Stukova, Ph.D (Economics)
Peoples’ Friendship University of Russia Miklukho-Maklaya sir., 6, 117198, Moscow, Russia
This publication is devoted to the standard cost method, which is considered as a system of controlling costs for deviations. The standard cost includes setting up the prospective sum of expenses under certain conditions and skillfUl management. This method allows to carry out the detailed analysis of deviations (daily, weekly or monthly depending on requirements of operative management) and to reveal the reasons of deviations for administrative use.
