Проблемы формирования норм налогового права судебными органами Текст научной статьи по специальности «Право»

3.2. ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА СУДЕБНЫМИ ОРГАНАМИ

Чекмышев К. Н. заместитель начальника районной ИФНС, г. Уфа

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ

Статья посвящена некоторым проблемам формирования судебной системой Российской Федерации норм налогового права. Автор обосновывает необходимость официального признания и законодательного урегулирования правотворческой деятельности судебных органов.

Понимание источников налогового права, как актов государственных органов, не только устанавливающих, но и закрепляющих нормы налогового права, позволяет признавать формами налогового права и некоторые акты судебных органов. На современном этапе актуальным и перспективным направлением налоговоправовых исследований, а также изысканий по общей теории источников права становится проблема законодательного включения нормативных регуляторов, рождаемых в процессе осуществления правосудия, в состав источников российского налогового права.

В условиях отсутствия официального признания нормотворческой функции за судебными органами (что влечет за собой бесконтрольность соответствующей деятельности), можно выделить следующие обусловленные этим основные проблемы существования и применения актов судебного нормотворчества в сфере налогообложения:

- отсутствие правил формулирования и применения судебных правоположений;

- отсутствие осознания судьями появления в результате их деятельности новых норм налогового права;

- отсутствие следования принципу экономической обоснованности и обусловленности налогообложения;

- отсутствие ограничений в применении судебного усмотрения;

- внутренняя противоречивость судебной практики, а также выработка правоположений, противоречащих налоговому законодательству.

Позиция российских судов, которые, формулируя налоговые правоположения, ссылаются на «выявление воли законодателя», на соответствие или несоответствие рассматриваемых правоотношений закону, исходит из официального непризнания прецедента.

Нормативизм вынуждает судей руководствоваться только законом и считать, что они им руководствуются даже тогда, когда вырабатывается новое правило поведения. Но пример системы Общего права, развитие которой показало нежизнеспособность подобного понимания источника появления новых норм1, показывает, что признание реальности формулирования новых правоположений, а не выявления существующих, является более прогрессивным.

1 См. подр. Кросс Р. Прецедент в английском праве: Пер. с англ. М., 1985.

Российские же суды продолжают искать возможность обосновывать свое право на руководство прецедентными нормами действующим законодательством.

Предоставленная абзацем 6 части 4 статьи 170 АПК РФ возможность арбитражному суду ссылаться в мотивировочной части не только на нормативные правовые акты, но и на постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ по вопросам судебной практики в этом плане прогрессивна, хотя и вступает в противоречие со статьей 13 того же АПК РФ, заявляющей исключительность нормативно-правовых актов. Это, тем не менее, позволило судьям пойти дальше - в судебных актах по налоговым спорам появились ссылки уже на региональные прецеденты - постановления ФАС округов2, чем подтверждается наличие признаков пре-цедентности и у данных судебных актов.

Однако данный пример еще раз демонстрирует несоответствие реальности и закрепленности в существовании и применении актов судебного нормотворчества.

Вызывает обоснованную критику в адрес судебной практики и судебное усмотрение, являющееся в то же время субъективным фактором нормативной новизны у судебных правоположений. Но сейчас судебное усмотрение является неограниченным и порождает противоречивость судебных правоположений (в том числе, и по отношению к нормам налогового законодательства).

По мнению Э. Цыганкова, качество принимаемых властных решений ставится в зависимость от исторически сложившихся традиций, существующих морально-нравственных ценностей, государственной политики и идеологии, степени образованности уполномоченного лица3. Поэтому источником судебного право-положения является собственное мнение судьи, основанное на его понимании требований к нормативному регулированию, справедливости и целесообразности.

Характерно то, что требования справедливости и разумности в ряде случаев уступают место строгой приверженности Судов налоговому законодательству. Так, экономическая суть налога на добавленную стоимость предполагает обложение налогом именно добавленной стоимости, что достигается уменьшением суммы налога от реализации на налоговые вычеты. Однако такая схема исчисления налога теряет свою связь с принципом обложения добавленной стоимости в случае, если по тем или иным причинам налогоплательщик получает возможность не исчислять налог с реализации (переход на специальный налоговый режим и т.п.) по тем объектам, по которым вычет налога уже был использован.

Логичным и соответствующим природе НДС в такой ситуации будет восстановление суммы примененных вычетов, что и предлагалось налогоплательщикам налоговыми органами в официальных разъяснениях. Но Высшим арбитражным судом подобная практика

2 См., напр., Решения Арбитражного Суда Республики Башкортостан по делу № А07-30863/05-А-ГРА от 14.10.2005 г. (ссылка на Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2005 г. по делу № Ф09-2008/05-С-2), по делу № А07-26178-04-А-КИН от

03.02.2006 г. (ссылка на Постановление ФАС Уральского округа от 31.08.2005 г. по делу № Ф09-3773/05-С2) и др.

3 Цыганков Э. М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. - М.: Издательский Дом «Экономическая газета», 2005. С. 24.

Чекмышев К. Н.

ФОРМИРОВАНИЕ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА

была признана не соответствующей закону по причине отсутствия в Налоговом Кодексе обязанности по такому восстановлению4. Принцип экономической обоснованности налогообложения в данном случае высшей судебной инстанцией не учитывался.

В то же время, оценка наличия экономического основания у налога, как у финансовой категории, должна быть первоочередной при разрешении налогового спора. Восполнение пробела в законодательном регулировании должно производиться не констатацией наличия пробела и последующим использованием пробела в качестве нормы об отрицании существования соответствующих обязательств. Пробел должен восполняться конструктивно, исходя из характера правоотношений и основных начал налогового законодательства.

Так, по свидетельству И. И. Кучерова, существующая в ФРГ судебная практика свидетельствует о признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанных на применении косвенных методов исчисления5. Применение таких методов позволяет определить именно реальное состояние объектов налогообложения, выявить экономически оправданные суммы налогов.

В то же время, судебная практика российских судов применение подобных методов (ст. 40, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) чаще всего считает неправомерным, неоправданным. Косвенные доказательства в итоге могут лишь указать на наличие или отсутствие необоснованной налоговой выгоды6. То есть речь в большинстве случаев идет о признании используемых плательщиком показателей или отказе в их учете, а не о корректировке необоснованных показателей исходя из обстоятельств, напрямую не связанных с расчетом налоговой базы.

Такой подход опять показывает отказ от применения принципов экономической обоснованности и целесообразности. Суд устраняется от выявления истинной картины, а предпочитает ограничиться исключительно выводом о законности или незаконности той правовой позиции, которая вынесена на его рассмотрение. Так, при наличии признаков недобросовестности налогоплательщика суд не выясняет наличия соответствия налоговых обязательств налогоплательщика его экономическим показателям, а признает все сомнительные расходы необоснованными, не учитывая, что полное отсутствие расходов невозможно7. Аналогично недостаточное наличие косвенных доказательств может повлечь полный отказ налоговому органу в корректировке налоговых обязательств даже при явной их заниженности8.

4 Формами выражения правовой позиции при этом были как Постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ по конкретным налоговым спорам от 11 ноября 2003 г. № 7473/03, от 30 марта 2004 г. № 15511/03, от 22 июня 2004 г. № 2300/04, от 22 июня 2004 г. № 2565/04, от 26 октября 2004 г. № 15703/03, так и Решения ВАС РФ по первой инстанции от 15 июня 2004 г. № 4052/04 и от 23 октября 2006 г. № 10652/06 по делам об обжаловании нормативных актов.

5 Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С. 240.

6 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

7 См., напр., Постановление ФАС Уральского округа от

27.03.2007 г. по делу № Ф09-2107/07-С2.

8 См., напр., Постановление ФАС Уральского округа от

05.04.2007 г. по делу № Ф09-2229/07-С3.

По нашему мнению, отказ от приведения налоговых правоотношений в состояние, соответствующее их действительному экономическому содержанию (что и должно быть результатом разрешения спора, на что и должны быть нацелены формируемые судебные пра-воположения), не допустим.

При критике возможности появления у нас элементов системы Общего права указывается еще и на то, что в странах с англо-саксонской системой права «каждый судья, разрешая дело, обременен ответственностью, которая ложится на него в случае отклонения от уже принятых и испытанных практикой судебных подходов», в то время как «это чувство ответственности, к сожалению, часто отсутствует у российских судей»9. Однако функционирование правового механизма необходимо обеспечивать установлением правовых же элементов, обеспечивающих его действие.

Действительно, возможно, моральные качества судей играют немаловажную роль в обеспечении эффективности судебной системы, однако этот невозможный к проверке и регулированию критерий, повышаемый улучшением общей правовой культуры и правосознания в государстве, не должен ложиться в основу решения вопроса о регулировании судебного правотворчества. Носители законодательной власти РФ могут в аналогичной степени отличаться от законодателей англо-саксонской правовой системы, что, однако, не вызывает ни у кого сомнений в возможности издания ими правовых актов.

Поэтому важно установить именно правовые механизмы эффективного и непротиворечивого действия судебных правоположений, а не избегать их установления в ожидании, когда российские судьи достигнут идеального уровня грамотности и справедливости.

Для того, чтобы сами российские судьи осознали свою роль в правотворческом процессе, такую роль нужно не умалчивать, а детально разработать.

При этом важно не только существующее и предлагаемое к дальнейшему развитию распространение обобщений практики высшими судебными инстанциями, но и собственно прецедентное регулирование, поскольку обзоры и информационные письма, являясь, как указывалось, еще одной формой нормативного акта, имеют и все его недостатки в виде неполноты и противоречивости регулирования.

В то же время до появления полноценного законодательного регулирования правотворческой деятельности судов от правоприменителей источников права в виде судебной практики и прецедентов требуется изучение всех особенностей их применения, а также умение участвовать в создании правоположений, направленных на защиту их интересов. А для этого необходимо, как минимум, определиться с тем, что судебная практика - реально воздействующее на налоговые отношения явление, и вне зависимости от ее официального признания в качестве источника права всем субъектам налоговых правоотношений необходимо ее изучать и соизмерять свое поведение с позицией судебных органов.

9 Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. № 9.

Литература:

1. Кросс Р. Прецедент в английском праве: Пер. с англ. -М., 1985.

2. Цыганков Э. М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. - М.: Издательский Дом «Экономическая газета», 2005.

3. Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. - М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003.

4. Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения //Налоговед. 2005. № 9.

Рецензия

Рецензируемая статья посвящена проблемам наличия у судебной власти нормотворческих функций и внешнего выражения данных функций в виде источников права, формируемых судами. В настоящее время в связи с существенным реформированием отечественной правовой системы необходимо обновленное видение данного вопроса.

В предлагаемой к публикации работе содержится авторское обоснование необходимости официального признания нормативной роли судебной практики и установления правил применения выработанных ею норм. Определенный интерес представляет и обоснование автором приоритетного следования принципу экономической обоснованности и обусловленности при выработке прецедентных норм налогового права.

Конкретные примеры, приводимые в работе, позволяют соотнести излагаемые доводы с реальными фактами. Положительным моментом является многоуровневый характер используемой судебной практики.

Исследование позволит в определенной степени актуализировать представление участников налоговых правоотношений о системе источников налогового права в целом, закономерностях развития и проблемах правоприменения норм, вырабатываемых судебной практикой, в налоговых отношениях.

Доктор юридических наук Профессор кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства Финансов РФ

Н. А. Сатарова

Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ