CC BY
65
УДК 658.14 ББК 65.291.91 Н 62
Н.С. Никитенко
Аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки
данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (961) 526 52
35, e-mail: nikolaysn@mail.ru.
Проблемы формирования, использования и отражения в бухгалтерском и налоговом учете внутрифирменных источников финансирования расширенного воспроизводства капитала
(Рецензирована)
Аннотация. В настоящей работе выявлены проблемы внутрифирменного финансирования расширенного воспроизводства капитала и предложен новый учетный механизм, обеспечивающий рост заинтересованности бизнеса в интенсивном расширенном воспроизводстве.
Ключевые слова: простое воспроизводство, экстенсивное расширенное
воспроизводство, интенсивное расширенное воспроизводство, сэкономленный амортизационный капитал, фонд инновационного развития и модернизации, бухгалтерский учет, налоговый учет.
N.S. Nikitenko
Post-graduate student of the Accounting, Audit and Automated Data Processing
Department, the Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (961) 526 52 35, e-mail:
nikolaysn@mail.ru.
Problems of formation, use and reflection of intracompany financing sources of the capital extended reproduction in accounting and tax accounting
Abstract. The present work shows the problems of intracompany financing of the capital extended reproduction and proposes the new accounting mechanism providing growth of interest of business in intensive extended reproduction.
Keywords: simple reproduction, extensive extended reproduction, intensive extended reproduction, the saved amortization capital, the fund of innovative development and upgrade, accounting, tax accounting.
В условиях роста темпов научно-технического прогресса и инновационного развития экономики все большее значение приобретают вопросы оптимизации финансовохозяйственной деятельности экономических субъектов путем поиска дополнительных финансовых ресурсов, необходимых для воспроизводства капитала. Источники финансирования такого воспроизводства могут быть внутренними (собственный капитал) и внешними (заемный и привлеченный капитал), а само воспроизводство - простым и расширенным.
Как известно, простое воспроизводство предполагает повторение производства в прежних, неизменных масштабах, неизменный уровень технологического развития и затрат трудовых ресурсов и обеспечивается амортизационными отчислениями. Расширенное воспроизводство представляет собой повторение процесса производства в увеличенном масштабе посредством приобретения дополнительных производственных ресурсов. Расширенное воспроизводство может быть экстенсивным и интенсивным. Экстенсивный тип расширенного воспроизводства, или развитие вширь, происходит на прежней технической
основе за счет дополнительных трудовых и природных ресурсов, дополнительных основных и оборотных фондов. Данный тип воспроизводства не может обеспечить существенного увеличения национального дохода на душу населения и, следовательно, должен все больше замещаться его интенсивным типом. Последний осуществляется главным образом на базе роста производительности труда, обусловленного различными факторами, в первую очередь, научно-техническим прогрессом и связанными с ним изменениями производственных отношений. Однако внедрение новой техники и технологий требует значительных финансовых вложений, а значит, не под силу многим предприятиям. В связи с этим полагаем, что важным инструментом обеспечения интенсивного расширенного воспроизводства должна выступать государственная поддержка, состоящая в предоставлении налоговых льгот, и совместная с профессиональным сообществом разработка соответствующей учетной методологии. Государство должно не только собирать налоги, но и обеспечивать модернизацию бизнеса, стимулируя тем самым экономический рост. Вместе с тем, государственные преобразования невозможны без наличия прочного научного фундамента, обосновывающего целесообразность внедрения той или иной системы экономического стимулирования и ее учетного обеспечения.
Общеизвестно, что одним из широко исследуемых в экономической науке инструментов реинвестирования выступает амортизационная политика. Например, как полагает М.М. Соколов [1], «взгляд на амортизацию как на метод простого учета физического и морального износа основных фондов, как на процесс возмещения утраченной данными фондами своей стоимости в процессе их использования и эксплуатации» устарел и является архаичным, основная же функция амортизации состоит в «стимулировании экономического роста». Автор [1] усматривает в амортизационных отчислениях «источник инвестиций», связанных с проведением политики ускоренной амортизации. Однако, на наш взгляд, применение ускоренного метода амортизации не дает глобальных преимуществ для расширенного воспроизводства. Как считает М.И. Кутер [2], в налоговом учете «ускоренная амортизация при одинаковой сумме полученной выручки позволяет в первые периоды эксплуатации долгосрочных активов занизить финансовый результат за счет завышения расходов на амортизацию. В этом случае субъект хозяйствования получит экономию денежных средств за счет налога на прибыль. Правда, в последующие периоды при пониженных расходах на амортизационные отчисления первоначально завышенная прибыль будет перекрыта заниженной, и в идеале суммарная прибыль за все периоды должна равняться прибыли при равномерном (линейном) методе начисления амортизации». Безусловно, применяя ускоренный метод амортизации, предприятие получает отсрочку уплаты налога на прибыль и, как следствие, возможность пользования «бесплатными» финансовыми ресурсами. Кроме того, достигается экономия на налоговых платежах в соответствии с принципом известного экономиста Э. Беем-Баверка (Eugen von Bo.. hm-Bawerk, 1851-1914): «деньги сегодня дороже, чем деньги завтра» [3]. Действительно, покупательная способность денег со временем уменьшается, что особенно актуально для отечественной экономики, уровень инфляции в которой все еще достаточно высок.
Итак, применение ускоренного метода амортизации снижает налоговую нагрузку в течение первых лет срока эксплуатации оборудования, но приводит к ее увеличению в последующих годах его эксплуатации. Все сэкономленные в результате этого средства могут быть направлены на финансирование расширенного воспроизводства. В этой связи выглядит совершенно справедливой точка зрения М.И. Кутера [2], который считает, что «именно эффект экономии денежных средств на налогах на начальных стадиях эксплуатации долгосрочных активов за счет начисления ускоренной амортизации рассматривается в странах с развитой рыночной экономикой как финансовая база для расширенного воспроизводства». По мнению М.И. Кутера [4], сумма экономии по налогу на прибыль (Э) должна определяться по следующей формуле:
Э = (А - А ) * С
V уск -^лин/ '-'5
где Ауск - сумма амортизации, начисленная методом убывающих показателей ускоренной амортизации;
Алин - сумма амортизации, рассчитанная линейным методом;
С - ставка налога на прибыль.
В этой связи возникает система бухгалтерских записей:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
- в размере пониженного налога на прибыль,
Кредит счета «Сэкономленный амортизационный капитал»
- на сумму экономии по налогу на прибыль за счет применения ускоренных методов начисления амортизации [4].
На наш взгляд, в Плане счетов бухгалтерского учета [5] счету «Сэкономленный амортизационный капитал» может быть присвоен номер 87.
Вместе с тем полагаем, что сэкономленных таким образом средств будет крайне мало для того, чтобы полностью удовлетворить потребности расширенного воспроизводства. Амортизация вне зависимости от выбранного способа ее начисления в конечном итоге вернет практически идентичную сумму той, которая была первоначально вложена в основные средства. Этих ресурсов будет недостаточно для инновационно-технического перевооружения предприятия, поскольку цена на новое оборудование, как правило, оказывается гораздо выше покупной стоимости оборудования, которое эксплуатирует предприятие. Переоценка основных средств, конечно, сможет увеличить сумму амортизационных отчислений, но это произойдет лишь в бухгалтерском учете. В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ [6] сумма переоценки основных средств не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. Иными словами, осуществив переоценку, предприятие не сможет получить налоговую экономию. В рамках расширенного воспроизводства при применении амортизационного механизма, лишь используя ускоренный метод амортизации, предприятие может рассчитывать на льготу со стороны государства. Однако уменьшение прибыли за счет ускоренного метода амортизации ограничено во времени. Государство таким образом предоставляет льготный кредит, который представляет собой отсрочку налогового платежа. При этом нельзя не согласиться с мнением М.И. Кутера [4], считающего обязательным условием применения ускоренных методов начисления амортизации «потребление экономии на налоге на прибыль на воспроизводство долгосрочных активов и строжайший контроль целенаправленного потребления амортизационного капитала». Разделяя точку зрения М.И. Кутера [2], обратим внимание на то, что в случае нецелевого использования сэкономленных средств, помимо необходимости погашения суммы основного долга, в бюджет также должны быть уплачены проценты за пользование налоговым кредитом. Их величина может быть рассчитана исходя их суммы экономии по налогу на прибыль, возникающей за счет применения ускоренного способа амортизации, учетной ставки банковского процента и срока, в течение которого организация неправомерно пользовалась указанными средствами. В бухгалтерском учете сумма процентов, подлежащих уплате в бюджет, может быть отражена следующей записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Штраф за нецелевое использование сумм сэкономленного амортизационного капитала».
Перечисление данных сумм в бюджет следует отразить так:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Штраф за нецелевое использование сумм сэкономленного амортизационного капитала»
Кредит счета 51 «Расчетные счета».
В случае, если предприятие использует средства сэкономленного амортизационного капитала по назначению, указанных процентов (штрафов) оно платить не обязано, но при
этом основная сумма долга все равно подлежит возврату.
Таким образом, исходя из сказанного, можно сделать вывод, что механизм амортизационных отчислений не способен в полной мере обеспечить потребности научнотехнического прогресса. Ускорение темпов развития науки и техники требует все больших средств на финансирование расширенного воспроизводства. В современных условиях эффективное расширенное воспроизводство невозможно без осуществления инноваций, представляющих собой экономические результаты научной деятельности. Как верно отметил М.В. Ковальчук, «инновации - это внедрение научных достижений в промышленное производство, в экономику, в результате чего отрасль и сама жизнь переходят на иной уровень» [7]. Также расширенное воспроизводство все чаще не может обойтись без модернизации: усовершенствования, обновления объекта, приведения его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. В этой связи В.В. Путин определил, что модернизация производства должна выступать одним из основных, всеобъемлющих направлений развития экономики России: «Нам нужно, конечно, диверсифицировать экономику, модернизировать и обновлять. Нужно, чтобы инновация, модернизация проникла в мозг каждого конкретного нашего гражданина, чтобы инновация была частью нашей общей политики» [8]. Вместе с тем, в настоящее время все еще наблюдается недостаток инструментов практической реализации инноваций и модернизации.
На наш взгляд, для того чтобы стимулировать расширенное воспроизводство в больших объемах, чем это предусмотрено ускоренной амортизацией, необходимо освободить от налогов все суммы, которые направляются на финансирование расширенного воспроизводства. Причем это следует сделать не в форме инвестиционного налогового кредита, а в виде безвозмездной налоговой льготы. Для того чтобы обособить необлагаемые налогом средства от средств, которые подлежат налогообложению, и адекватно отразить их в бухгалтерском учете и отчетности, следует создать «Фонд инновационного развития и модернизации». Данный Фонд будет показывать, какую сумму предприятие планирует потратить на закупку или сооружение новых объектов основных средств, повышение стоимости действующих и на вложения в нематериальные активы. Как считает В.Ф. Палий, подобный фонд следует формировать за счет выручки, «путем включения определенной процентной доли в продажную цену продукции» [9]. Однако полагаем, что формирование данного Фонда за счет выручки не совсем корректно, поскольку она представляет собой доход, а доход не может выступать объектом перераспределения средств между государством, собственниками и экономическим субъектом. Таким источником выступает прибыль до налогообложения, в которой интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; собственников (участников) - вознаграждения; экономического субъекта -в виде реинвестированного капитала [10].
Согласно требованиям, изложенным в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [11], в бухгалтерскую отчетность организаций должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом, как отмечается в разъяснениях Минфина РФ «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства» [12], с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в части инноваций и модернизации производства в годовой бухгалтерской отчетности организации должна раскрываться необходимая информация с учетом ее существенности.
В связи с этим, по нашему мнению, для обобщения информации о наличии и движении средств «Фонда инновационного развития и модернизации», предназначенного для обеспечения расширенного воспроизводства капитала, целесообразно ввести в План счетов бухгалтерского учета [5] счет 88 «Фонд инновационного развития и модернизации», а в части
представления информации о Фонде в бухгалтерской отчетности необходимо в «Отчет о прибылях и убытках» ввести строку «Расходы на инновационное развитие и модернизацию» и «Отчет об изменениях капитала» дополнить графой «Фонд инновационного развития и модернизации», в которой следует отразить информацию о неиспользованной сумме Фонда на начало отчетного периода, о сумме начислений в Фонд за отчетный период и ее использовании, а также о неиспользованной сумме Фонда на конец отчетного периода.
В системе двойной записи создание Фонда следует отразить так:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 88 «Фонд инновационного развития и модернизации».
Расходование средств Фонда должно отражаться следующей проводкой:
Дебет счета 88 «Фонд инновационного развития и модернизации»
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Финансирование внеоборотных активов».
Вместе с тем существует высокая вероятность, что средства данного Фонда могут быть частично или полностью израсходованы не по прямому назначению, поскольку в настоящее время меры государственного воздействия за нецелевое использование финансовых ресурсов, предназначенных для расширенного воспроизводства капитала, не определены. В связи с этим предлагаем расходование средств Фонда в налоговом учете признавать только после фактической оплаты основных средств и нематериальных активов, а также проверки налоговыми органами соответствующих документов. Безусловно, такой порядок позволяет получить налоговую льготу уже после того, как средства будут полностью либо частично израсходованы, но при этом он не ограничивает движение денежных средств на счетах организаций и не предусматривает санкций за их нецелевое использование. Денежные средства Фонда в зависимости от выбора фирмы могут располагаться либо на расчетном счете и участвовать в ее хозяйственном обороте, либо храниться на отдельном депозитном счете. Если организация предпочтет второй вариант, то в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
1. перечисление с расчетного счета денежных средств в «Фонд инновационного развития и модернизации»;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
1. начисление процентов исходя из условий договора на каждую отчетную дату;
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- выплата банком причитающейся суммы процентов (перечисление процентов банка на депозитный счет).
Как известно, средства, учитываемые на депозитных счетах согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [13], относятся к финансовым вложениям, поэтому суммы накоплений «Фонда инновационного развития и модернизации» следует учитывать в составе финансовых вложений. В финансовой отчетности суммы накоплений Фонда необходимо отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе «Финансовые вложения» отдельной строкой - «Фонд инновационного развития и модернизации». После того, как на депозитном счете будет накоплена достаточная сумма для приобретения новой техники и технологий, денежные средства следует перечислить на расчетный счет, а затем произвести оплату поставщикам:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета»
- зачисление на расчетный счет суммы процентов по депозиту;
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета»
- возврат суммы депозита на расчетный счет;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
- с расчетного счета произведена оплата поставщику.
Направление денежных средств на инновации и модернизацию производства следует раскрывать в «Отчете о движении денежных средств» как движение денежных средств по инвестиционной деятельности в отдельной графе «Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов за счет средств Фонда инновационного развития и модернизации».
После оплаты и положительных результатов налоговой проверки денежные средства уплаченной ранее суммы налога на прибыль должны быть возвращены организации на ее расчетный счет. При этом в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая запись:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Для целей налогового учета средства Фонда, направленные на финансирование инноваций и модернизации, необходимо выделить в качестве отдельного вида расходов, связанных с производством и реализацией. В налоговой декларации по налогу на прибыль их следует отражать отдельной строкой: «Расходы, осуществленные за счет средств фонда инновационного развития и модернизации». Операции, связанные с формированием и расходованием средств Фонда, приведут к возникновению различий в величине бухгалтерской и налоговой прибыли. Временно расходы в бухгалтерском учете будут больше, чем расходы в налоговом учете, а это значит, что согласно правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [14] организации потребуется отражать в учете отложенные налоговые активы.
На рисунке 1 изобразим предлагаемую нами структуру безналоговых источников финансирования воспроизводства капитала.
Рисунок 1. Предлагаемая структура внутрифирменных безналоговых источников финансирования
воспроизводства капитала
Как видно из данного рисунка, простое воспроизводство капитала обеспечивается амортизацией, а источниками финансирования расширенного воспроизводства капитала выступают «Фонд инновационного развития и модернизации» и «Сэкономленный амортизационный капитал».
Итак, «Фонд инновационного развития и модернизации» снижает налоговую нагрузку при условии того, что его средства израсходованы на приобретение более эффективной техники и внедрение передовых технологий. Несмотря на некоторое усложнение учетных процедур, выгоды от использования «Фонда инновационного развития и модернизации» будут весьма существенны: во-первых, значительно повысится информативность финансовой отчетности, а во-вторых, у предприятий появятся реальные финансовые стимулы для осуществления интенсивного расширенного воспроизводства. Вместе с тем, сэкономленные в результате применения ускоренного метода амортизации финансовые ресурсы могут быть направлены на финансирование как интенсивного, так и экстенсивного расширенного воспроизводства по усмотрению самой организации.
Примечания:
1. Соколов М.М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. 2008. № 3.
2. Кутер М.И., Кузнецов А.В., Мамедов Р.И. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24.
3. Соколов Я.В. Амортизация: износ и фонд // БУХ.1С. 2011. № 4.
4. Кутер М.И., Делиболтоян А.Э., Комкова Ж.Л. Роль амортизационных процессов в формировании структуры и величины собственного капитала // Вектор науки ТГУ. 2010. № 3 (13).
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: gриказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г.: [ред. от 08.11.10 г.]. // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.00 г. (ред. от 03.12.12 г.). // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
7. Лесков С. «Инновации - это внедрение научных достижений» [Интервью с М. В. Ковальчуком]. Ц^: http://www.ras.ш/news/shownews.aspx?id=e74cb253-de97-4f6d-a9a9-fa4f4f0c3a72
8. Материалы телевизионной программы «Разговор с Владимиром Путиным. Продолжение» 15.12. 2011 г. ЦКЬ: http://www.rg.ru/2011/12/15/stenogramma.html
9. Палий В.Ф. Модернизация экономики и совершенствование методологии бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2010. № 3.
10. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.99 г.: [ред. от 08.11.10 г.]. // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
12. О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства: информация Минфина РФ № ПЗ-8/2011 // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
13. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02): приказ Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н (ред. от 27.04.12 г.). // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
14. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02): приказ Минфина РФ № 114н от 19.11.02 г. (ред. от 24.12.10 г.). // СПС КонсультантПлюс. М., 2012. Загл. с экрана.
References:
Sokolov M.M. Changes in depreciation policy as a special form of tax impact on economy development // All about taxes. 2008. No. 3.
Kuter M.I., Kuznetsov A.V, Mamedov R.I. A modern view on the depreciation concept // Economic analysis: the theory and practice. 2008. No. 24.
Sokolov Ya.V. Depreciation: deterioration and fund // BUKH.1C. 2011. No. 4.
Kuter M.I., Deliboltoyan A.E., Komkova Zh.L. A role of depreciation processes in formation of structure and size of private capital // Vector of Science of TGU. No. 3 (13), 2010.
About approval of the Chart of accounts of financial accounting of financial and economic organization activity and the instruction on its application: The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 94n of 31.10.00 (an edition of 08.11.10). // Legal reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
Tax Code of the Russian Federation (part 2): The federal law No. 117-FZ of 05.08.00 (an edition of 03.12.12). // Legal reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
Leskov S. Innovations are introduction of scientific achievements [Interview to M.V Kovalchuk] URL: http://www.ras.ru/news/shownews.aspx?id=e74cb253-de97-4f6d-a9a9-fa4f4f0c3a72
Materials of the television program “Conversation with Vladimir Putin. Continuation” 15.12.2011. URL: http://www.rg.ru/2011/12/15/stenogramma.html
Paliy V.F. Modernization of economy and improvement of methodology of accounting // Accounting. 2010. No. 3.
Kuter M.I. Theory of financial accounting: textbook. M: Finance and statistics, 2008. 592 pp.
On approval of the Accounting regulation “Accounting records of the organization” (PBU 4/99): The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 43n of 06.07.99 (an edition of 08.11.10). // Legal reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
Formation in financial accounting and disclosure in accounting records of the organization of information on innovations and production modernization: Information of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. PZ-8/2011 // Legal reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
On approval of the Accounting regulation “Accounting of financial investments” (PBU 19/02): The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 10.12.02 No. 126n (an edition of 27.04.12). // Legal-reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
On approval of the Accounting regulation “Accounting of calculations for the income tax of the organizations” (PBU 18/02): The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 114n of 19.11.02 (an edition of 24.12.10). // Legal reference system Consultant Plus. M., 2012. Title from the screen.
