CC BY
40
этом обеспечивается непрерывный контроль за развитием кризисной ситуации и своевременное принятие управленческих решений. Внешняя проверка предпочтительна для предприятий, которые не имеют в своем составе подразделений внутреннего контроля, а создание специальной службы не представляется рациональным. При организации совмещенной проверки (служба внутреннего аудита совместно с независимой аудиторской фирмой) важно четко разграничить их функции и полномочия, чтобы избежать дублирования аудиторских процедур. Наиболее рациональным является закрепление за аудиторской фирмой функций проверки финансовой отчетности, диагностики финансового состояния предприятия и разработки антикризисной программы, а за внутренними аудиторами - функции контроля реализации анти-
кризисных мероприятий и оценки эффективности реализации антикризисной программы. Такое распределение функций объективно обусловлено их взаимозависимостью.
Таким образом, в статье сформулированы предложения, которые следует выполнять при организации аудита предприятия, находящегося в условиях финансового кризиса. Прежде всего необходимо учитывать особенности кризисного состояния, которые оказывают влияние на цель, задачи и порядок проведения аудита. Сформулированные автором цель и задачи проверки кризисного предприятия обусловливают применение комплексного подхода к процессу аудита, т. е. организованного сочетания принципов и приемов финансового и управленческого аудита, что в свою очередь сказывается на содержании его этапов.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Аудит: Пер. с англ. / Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббек. М.: Финансы и статистика, 1995. 558 с.
2. Банк В.Р., Банк С.В., Солоненко А.А. Бухгалтерский учет и аудит в условиях банкротства: Учеб. пособие. М.: Проспект: Велби, 2005. 294 с.
3. Безбородова Т.И. Оценка финансовой отчетности в условиях инфляции // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 4. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
4. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учеб. пособие / М.: Книга сервис: Приор, 2003. 317 с.
5. Лабынцев Н.Т. Планирование аудита в услови-
ях банкротства // Аудиторские ведомости. 2005. № 3. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
6. Панков В.В. Анализ и оценка состояния бизнеса: Методология и практика. М.: Финансы и статистика, 2003. 206 с.
7. Парушина Н.В. Системное представление бухгалтерской отчетности: Дис. ... д-ра экон. наук. М., 2007. 355 с.
8. Чернова М.В. Проверка аудируемого лица, находящегося в процедуре банкротства // Аудиторские ведомости. 2008. № 1. [Электронная версия] // СПС "КонсультантПлюс".
УДК 657.22.
Палеес И.В.
Проблемы бухгалтерского учета концессионных соглашений
Государственно-частное партнерство (далее -ГЧП) - это институциональный и организационный альянс между государством и бизнесом в целях реализации общественно значимых проектов и программ в широком спектре отраслей. В последние пятнадцать-двадцать лет в самых разных странах ГЧП стало главным способом решения государством своих задач в экономике и социальной сфере. Во-первых, потому, что общепризнана большая эффективность частного бизнеса по сравнению с государственным управлением, а во-вторых, потому, что практически во всем мире возникла потребность в сокращении бюджетных дефицитов [1].
Одна из основных форм реализации ГЧП - концессионное соглашение. Концессия представляет собой систему хозяйственных отношений, с помощью которой общественная власть передает определенные права частной, общественной или смешанной компании на строительство, модернизацию, реконструкцию, эксплуатацию и управление, обслуживание и использование принадлежащего ей объекта на определенный срок времени и за плату. Концессионная компания получает доход (вознаграждение) в форме платы, которая вносится пользователями объекта инфраструктуры или общественной властью [2].
Большое преимущество концессионных соглашений - возможность передачи рисков от государства частной компании-исполнителю.
Объектами концессионного соглашения - это, в первую очередь, социально значимые объекты, которые не могут быть приватизированы: аэродромы, железные и автомобильные дороги, объекты ЖКХ и другие инфраструктурные сооружения, а также системы общественного транспорта, объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта [2].
На современном этапе развития экономических отношений роль концессий в мировой экономике возрастает. "За последние два десятилетия концессии применялись для развития транспортной инфраструктуры более чем в 50 странах мира. В Европе концессии широко используются при строительстве платных дорог, мостов и тоннелей. В Мексике, Корее, Индонезии 100 процентов магистралей построено и эксплуатируется на концессионной основе, более половины магистралей находятся в концессиях в Японии, Франции, Аргентине, Италии, Малайзии и ЮАР. Только в течение 15 лет (1990-2005) в мире, по данным World Bank, было реализовано более 420 концессионных проекта" [3].
Федеральный закон № 115-ФЗ от 21.07.2005 "О концессионных соглашениях" (далее - Закон № 115-ФЗ), закрепивший суть концессионного механизма, был принят в России только в 2005 году. Однако не все соглашения между государством и бизнесом, фактически концессионные, регулируются данным законом, который предусматривает только один тип концессии - BTO, что в переводе: Built - строительство, Transfer - передача, Operate - управление. Несмотря на то, что для России создание современной инфраструктуры в различных областях хозяйства - одна из приоритетных задач, концессионный механизм пока крайне слабо используется для ее решения.
В Санкт-Петербурге и Москве сегодня в рамках концессии на условиях ГЧП проводится реализация следующих проектов:
Западный скоростной диаметр;
Скоростная автомагистраль Москва — Санкт-Петербург;
Морской пассажирский терминал;
Реконструкция пассажирского терминала "Пулково-1";
Орловский тоннель;
Надземный экспресс.
Принимая во внимание развернувшийся мировой финансовый кризис, следствием которого
стали повсеместные бюджетные ограничения, можно утверждать, что количество проектов, реализуемых в рамках ГЧП, в том числе и на условиях концессии, в будущем будет существенно увеличиваться.
Как видим, вопрос отражения инфраструктурных концессионных соглашений в бухгалтерском учете российских организаций возник относительно недавно. По этой причине он не получил достаточного освещения в современной научной и учебно-методической литературе. Какие-либо методические указания по бухгалтерскому учету концессионного соглашения сегодня также отсутствуют. А подход Министерства финансов Российской Федерации, продемонстрированный в письме "О порядке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, осуществляемых концессионером при исполнении концессионного соглашения, и о порядке применения концессионером налоговых вычетов по НДС" от 19 декабря 2007 г. №№ 07-05-06/324, весьма неоднозначен.
Отсюда очевидна необходимость разработки методологии бухгалтерского учета концессионного соглашения.
Концессионный договор имеет сходные черты с договором аренды, договором строительного подряда, доверительного управления имуществом, лицензионным договором, а также контрактом на управление. Сравнительный анализ условий концессионного соглашения с условиями упомянутых гражданско-правовых договоров дает основание утверждать, что концессионное соглашение хотя и содержит элементы некоторых из них, все же отличается своими условиями и сферами его применения в рыночных экономических отношениях. Таким образом, ряд существенных отличий концессионного соглашения от всех вышеперечисленных договоров как с юридической, так и с экономической точки зрения позволяет сделать вывод: концессионное соглашение - это специфический комплексный гражданско-правовой договор [4]. Следовательно, при разработке методологии его бухгалтерского учета, необходимо принимать во внимание всю совокупность отношений по концессионному договору.
Вопросы отражения на счетах бухгалтерского учета операций по концессионному соглашению подпадают под сферу применения сразу нескольких бухгалтерских стандартов, что значительно затрудняет выбор наиболее приемлемой методологии учета. Следует также отметить, что с юридической точки зрения объектом концессионного
соглашения является, как правило, объект инфраструктуры, тогда как такое соглашение содержит, как минимум, два объекта учета: непосредственно объект инфраструктуры и исключительное право концессионера на осуществление определенного вида деятельности с использованием данного объекта инфраструктуры.
Наиболее дискуссионным представляется вопрос отражения в бухгалтерском учете и отчетности концессионера объекта концессионного соглашения. Рассмотрим его подробнее.
На первом этапе выполнения концессионного соглашения концессионер, с одной стороны, выступает в роли подрядчика по выполнению капитального строительства (реконструкции, модернизации) объекта концессионного соглашения, с другой - строит объект, который будет дальше использоваться в его основной деятельности.
Объект концессионного соглашения удовлетворяет критериям признания основного средства, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н (ред. от 26.03.2007 г.), и положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 27.11.2006 г.). Следовательно, данный объект является основным средством для целей бухгалтерского учета и подлежит отражению в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
Однако в российской бухгалтерской практике принята и действует юридическая трактовка актива, согласно которой имущество признается в активе бухгалтерского баланса, если предприятие владеет им на праве собственности. Таким образом, согласно действующим правилам отечественного бухгалтерского учета, объект концессионного соглашения подлежит отражению на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Однако по нашему мнению такой подход противоречит требованию приоритета содержания перед формой, установленному пунктом 6 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. №106н (ред. от 11.03.2009 г.), который гласит, что учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Принимая во внимание тот факт,
что рассматриваемый объект, как правило, является основным активом предприятия, с помощью которого оно извлекает доход, отчетность, подготовленная согласно действующим нормативам, не дает истинного и справедливого представления экономической сущности концессионного соглашения, не рациональна и может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей.
На основании этого для целей бухгалтерского учета и отражения в отчетности объектов концессионного соглашения представляется целесообразным введение новой учетной категории - концессионные активы. При этом под концессионными активами следует понимать совокупность объектов, контролируемых (управляемых) компанией, возникающих из концессионного соглашения, от которых компания планирует получать экономические выгоды в будущем.
Таким образом, концессионные активы могут включать:
объект концессионного соглашения; исключительное право концессионера взимать платежи с пользователей объекта концессионного соглашения и осуществлять владение и пользование данным объектом;
прочие активы, возникающие из концессионного соглашения.
Руководствуясь принципом имущественной обособленности и принимая во внимание существенность концессионных активов, предлагается учитывать их обособленно на одноименном счете бухгалтерского учета 06 "Концессионные активы" с последующим отражением в первом разделе бухгалтерского баланса концессионера по статье "Концессионные активы".
В случае если концессионное имущество сооружено частично за счет средств, полученных от государства, уменьшения экономических выгод хозяйствующего субъекта в этой части в конечном итоге не происходит, поскольку затраты организации на строительство частично компенсируются бюджетными средствами. По нашему мнению амортизация, соответствующая части основного средства, построенного за счет государственного финансирования, не должна увеличивать себестоимость услуг, а должна быть отнесена на уменьшение доходов будущих периодов в части государственного финансирования, поскольку такое уменьшение стоимости актива фактически является отражением целевого использования бюджетных средств.
Таким образом, ежемесячно в течение срока полезного использования объекта, но не более
срока действия концессионного соглашения в бухгалтерском учете предлагается производить следующую запись: Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов"/ субсчет "Целевое финансирование"; Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"/ субсчет "Амортизация концессионных активов" -начислена амортизация концессионного актива, рассчитанная исходя из доли в стоимости объекта, профинансированного за счет государства.
По нашему мнению минимальный перечень информации, подлежащий раскрытию с учетом существенности в бухгалтерской отчетности концессионера, должен включать:
срок действия концессионного соглашения; сущность и степень обязательств концессионера по созданию и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, соблюдению сроков его создания и (или) реконструкции;сущность и степень обязательств концессионера по осуществлению деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
состав и описание объекта концессионного соглашения;
порядок предоставления концессионеру земельных участков, предназначенных для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, и срок заключения с концессионером договоров аренды (субаренды) этих земельных участков в случае, если заключение договоров аренды (субаренды) земельных участков необходимо для осуществления де-
ятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
цели и срок эксплуатации объекта концессионного соглашения;
объем инвестиций в создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения;
объем производства товаров, выполнения работ, оказания услуг при осуществлении деятельности, предусмотренной концессионным соглашением;
сущность и степень обязательства предоставить или права получить определенные активы в конце периода концессии;
условия возобновления и прекращения соглашения;
изменения в соглашении, произошедшие в течение периода.
Предложенная методология бухгалтерского учета и сформулированные предложения по определению минимальных требований к раскрытию информации о концессионных операциях в российской бухгалтерской отчетности концессионера могут быть полезны при разработке специального бухгалтерского норматива бухгалтерскому учету концессионных операций.
Специальный бухгалтерский норматив поможет управляющим компаниям, а также внешним пользователям финансовой информации (инвесторам, аналитикам) лучше понять природу, выполнение и связанные с этим риски концессионного соглашения.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Амунц Д.М Государственно-частное партнерство. Концессионная модель совместного участия государства и частного сектора в реализации финансовоём-ких проектов // Справочник руководителя учреждения культуры. 2005. № 12.
2. О концессионных соглашениях: Федеральный закон от 21 июля 2005 г №°115-ФЗ (ред. от 30.06.2008 г)
// Российская газета. 2005. 26 июля. № 161.
3. Концентрация концессий в отрасли продолжается. Новости от 29.08.2008 г. // http://www.ring-road.ru/ press-room/ne/?newsid=20 (дата обращения 05.07.09).
4. Жемалетдинов Р.М. Гражданско-правовое регулирование концессионных соглашений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Уфа, 2008. 23 с.
