CC BY
1013
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.2
ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ*
А.Х. КУРМАНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Е-mail: aleka_k@mail.ru Оренбургский государственный университет
Отчет о финансовых результатах обобщает информацию о доходах и расходах организации за отчетный период и аналогичные периоды предыдущих лет, раскрывает структуру финансового результата и факторы, повлиявшие на эффективность финансово-хозяйственной деятельности. В статье рассмотрены сущность и содержание отчета о финансовых результатах как источника информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, принципы и порядок формирования отчетных показателей в соответствии с отечественными стандартами по бухгалтерскому учету. Систематизированы подходы, используемые в мировой учетной практике при представлении показателей и построении формы отчета о финансовых результатах.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, доходы, расходы, финансовые результаты.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Оренбургском государственном аграрном университете.
В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность как важнейший элемент информационной системы экономического субъекта является средством внешней коммуникации, позволяющим заинтересовать инвесторов и привлечь необходимые инвестиции. Она служит основой оценки финансового и хозяйственного потенциала, деловой активности и эффективности использования ресурсов, проведения различных аналитических исследований, последующего планирования и прогнозирования деятельности экономического субъекта.
Отчет о финансовых результатах, выступая обязательной составной частью годовой и промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, показывает, как изменился собственный капитал экономического субъекта под влиянием различных видов доходов и расходов, имевших место в отчетном периоде. В нем содержатся показатели, необходимые для целей анализа доходов и расходов, финансовых результатов деятельности, для разработки тактических и стратегических
планов развития организации. Информация, представленная в отчете, приводится нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Это обеспечивает оценку пользователями экономической эффективности, изменений доходов и расходов, финансовых результатов в динамике и в сопоставлении с аналогичным периодом прошлого года и на этой основе прогнозирование результатов деятельности экономического субъекта в будущем.
Оценка содержания и аналитических возможностей современной формы отчета о финансовых результатах позволяет заключить, что ключевыми показателями в нем являются доходы и расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат в виде чистой прибыли (убытка) за отчетный период, подлежащий включению в состав собственного капитала экономического субъекта. Отчет о финансовых результатах связан экономической логикой с бухгалтерским балансом. Считаем, что показатель чистой прибыли (убытка) как результат финансово-хозяйственной деятельности за период обеспечивает взаимосвязь отчета о финансовых результатах с балансом, в котором чистая прибыль (убыток) за отчетный период отражена в виде прироста (снижения) собственного капитала в сравнении с предшествующим периодом [4].
Как верно отмечает М.Е. Грачева [2], каждый из показателей, выделяемых в отчете, имеет свои особенности и аналитическое значение, однако этой информации зачастую недостаточно для полноценного анализа финансовых результатов. Различия в правилах ведения учета и составлении финансовой отчетности во многом ограничивают аналитические возможности отчета о финансовых результатах российских организаций.
В отчетах зарубежных компаний с целью определения реальных финансовых результатов и выявления возможностей генерировать денежные потоки, необходимые для развития бизнеса и увеличения отдачи вложений, широко используют такие показатели, как прибыль до вычета процентов и налогов - EBIT (Earnings before Interest and taxes) и прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации - EBITDA (Earnings before Interest, taxes, deprecations and amortizations). Эти показатели характеризуют брутто-прибыль, получае-
мую за счет всех источников финансирования до основных вычетов, уменьшающих доналоговую прибыль за период. Для того чтобы рассчитать показатель EBITDA на базе российского отчета, необходимы дополнительные расчеты, предполагающие предварительное очищение от амортизации, тех статьей расходов, в которых она может содержаться.
Для обеспечения эффективного управления организацией необходимы расширение и усиление аналитической составляющей финансовой отчетности путем представления информации, полезной широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и американский стандарт FAS 130 «Отчет о совокупном доходе» предоставляют возможность формирования отчетной информации о финансовых результатах в виде отчета о совокупном доходе. «Совокупный доход» рассматривается как изменение объема чистых активов компании за отчетный период вследствие операций или иных событий, источником которых не являются ее собственники. МСФО (IAS) 1 предусматривает варианты представления отчетной информации о совокупном доходе за период либо в виде единого отчета о совокупном доходе, включающего все статьи доходов и расходов, формирующие чистую прибыль (убыток) за период, либо в виде двух финансовых отчетов: отчета о финансовых результатах и отчета о совокупном доходе. При этом в отчете о финансовых результатах представляют все статьи доходов и расходов, признанные за период, за исключением статей, признанных в общем совокупном доходе не в составе прибыли (убытка), а отчет о совокупном доходе содержит итоговый финансовый результат и компоненты прочего совокупного дохода.
Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 1 введены термины «суммарный совокупный доход» и «прочий совокупный доход» [5]. Под суммарным совокупным доходом понимают изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действовавшими в качестве
таковых. Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе переклассифицированные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими МСФО. Суммарный совокупный доход должен включать в себя все компоненты прибыли (убытка) и прочего совокупного дохода, включающего в себя изменения капитала от переоценки основных средств и нематериальных активов, актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам, прибыли и убытки от переоценки иностранной валюты, прибыли и убытки от переоценки финансовых активов для продажи, прибыли и убытки по инструментам хеджирования.
Международные стандарты финансовой отчетности, по мнению Е.М. Грачевой [2], предполагают достаточно большую степень свободы в использовании терминов. Так, наряду с терминами «суммарный совокупный доход», «прочий совокупный доход», «прибыль или убыток» организации могут также использовать термин «чистая прибыль». Т.Ю. Дружиловская [3], анализируя представленные в МСФО (IAS) определения, совершенно верно отмечает их противоречивость, некоторую непоследовательность и то, что применяемая терминология является достаточно дискуссионной. Поэтому желательны дополнительные пояснения как для составителей отчетности, так и для ее пользователей.
Несмотря на эти обстоятельства, следует подчеркнуть, что существенные изменения, произошедшие в российском учете, направлены не только на сближение с МСФО, но и на повышение качества и усиление информационных возможностей финансовой отчетности. Соблюдение ряда основополагающих принципов, предусмотренных МСФО (IAS) 1, а также закрепленных в положениях по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)1 и «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99)2, предполагает
1 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012). URL: http://www. consultant.ru.
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н (в ред. от 08.11.2010). URL: http://www.consultant.ru.
представление в отчете о финансовых результатах качественной и полезной для заинтересованных пользователей информации о деятельности экономического субъекта. Принципы формирования показателей отчета о финансовых результатах нами систематизированы в табл. 1.
Особенностью российского отчета о финансовых результатах является безальтернативный характер в классификации расходов, представлении формы и содержания, правил его составления, что во многом объясняется неразвитостью рыночных механизмов и систем оценки выполнения экономическим субъектом налоговых обязательств. В вопросах построения форм и моделей различных финансовых отчетов МСФО (IAS) национальные стандарты США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP) демонстрируют большую гибкость, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Обобщая американский опыт составления финансовой отчетности для внешних пользователей, О.В. Соловьева [7], Е.М. Грачева [2], А.В. Баранов, А.Е. Жминько [1] и другие авторы отмечают, что наряду с полной может формироваться и краткая финансовая отчетность (condensed financial statement), так как пользователи не всегда нуждаются в представлении развернутой информации. Отчет о финансовых результатах может представляться в двух форматах: «одношаговом» (single-step format), отличающемся простотой, и «многошаговом» (multiple-step format), представляющем собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов.
В Великобритании Закон о компаниях (Company Act 1985) разрешает четыре формата представления данных в отчете о финансовых результатах (Profit and loss account), но на практике используются в основном два: в первом - представляют объем продаж за вычетом расходов, учитываемых по функциональному признаку, раскрывают валовую прибыль; во втором - представляют расходы по их типу, валовая прибыль отдельно не показывается. Стандарты США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP) в сравнении с МСФО (IAS) выдвигают более четкие правила представления отчетной информации. В отчете о доходах (Income statement), составленном в соответствии с US GAAP, Комиссия по ценным
Таблица 1
Принципы формирования показателей отчета о финансовых результатах экономических субъектов
Наименование принципа Содержание принципа Цель
1. Понятность Наглядность и последовательность расположения показателей. Однозначное содержание промежуточных итогов при расчете финансового результата деятельности. Ясность алгоритмов расчета отчетных показателей (использование общеизвестной терминологии, наличие исчерпывающих пояснений, последовательность применения методик расчета показателей) Однозначное понимание всеми пользователями
2. Полнота и достоверность Отражение правдивой информации обо всех доходах и расходах с учетом требования полноты и обоснованности отражения фактов хозяйственной жизни Обеспечение возможности проверки отчетных данных по данным учета
3. Существенность Обособленное раскрытие существенных статей доходов по каждому их виду и соответствующих им расходов Отражение в отчете полезной информации, способной повлиять на экономические решения пользователей
4. Детализация и расчет финансового результата методом брутто Раскрытие доходов и расходов по видам в полном объеме, не допуская взаимозачета статей доходов и расходов, прибылей и убытков, за исключением случаев, предусмотренных стандартами по бухгалтерскому учету. В МСФО (IAS) 1 и ПБУ 4/99 определен обязательный минимум раздельно раскрываемой информации в структуре отчета. Согласно положениям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99* все доходы и расходы отчетного периода в отчете структурированы с подразделением на обычные и прочие Представление полной информации о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности. Обеспечение аналитических возможностей отчета
5. Построение отчета на основе анализа расходов Согласно МСФО (IAS) 1 анализ расходов может быть представлен либо по характеру, либо по функциям расходов. Согласно ПБУ 4/99 отчет построен на основе классификации расходов по функциям Предоставление надежной и уместной информации для пользователей
6. Периодизация Отражение в отчете только доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду, в котором согласно принципу начисления (допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности) они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с такими фактами хозяйственной жизни Сопоставление расходов и доходов, относящихся к одному отчетному периоду для более точного исчисления результатов операций
7. Сопоставимость Данные за отчетные периоды, отраженные в отчете, должны быть сопоставимы. По всем суммам, отраженным в отчете, раскрывается сравнительная информация за предыдущий период Обеспечение возможности сравнения и анализа показателей в динамике
*См.: Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 27.04.2012). URL: http://www.consultant.ru; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012). URL: http://www. consultant.ru.
бумагам и биржам устанавливает дополнительное требование в представлении сравнительных данных за 3 периода.
Международными стандартами финансовой отчетности не предъявляются жесткие требова-
ния к форме отчета о финансовых результатах, отсутствует исчерпывающий перечень статей отчета, не регламентированы порядок расположения и названия статей. В то же время определен перечень линейных статей, которые должны
раскрываться в отчете как минимум: выручка; затраты по финансированию; доля предприятия в прибыли и убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогам; прибыль или убыток и др. Конкретная форма отчета разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно на основе минимально определенных требований к содержанию раскрываемой информации и представленных рекомендаций по его структуре [2, 3, 5, 6].
В мировой учетной практике неукоснительное соблюдение принципов формирования показате-
лей финансовой отчетности при построении форм отчета о финансовых результатах экономического субъекта и представлении отчетных показателей в нем проявляется в использовании разных методических подходов, различающихся по содержанию, структуре и расположению, способам группировки отчетной информации [4] (табл. 2).
При использовании выделенных методических подходов приоритетным является следование установленным принципам, что обеспечивает формирование надежной информации об экономических событиях с активами и капиталом организации и в то же время уверенность пользовате-
Таблица 2
Методические подходы к построению форм и содержания отчета о финансовых результатах
Наименование подхода к представлению информации в отчете Форма построения отчета Содержание показателей отчета Значение для пользователя при анализе и принятии решений
Расположение показателей (статей) отчета Параллельная (двусторонняя, горизонтальная) Статьи отчета расположены в виде двусторонней таблицы: в левой части - расходы, в правой - доходы, или наоборот. Конечный финансовый результат представляется в виде сальдо, балансирующего отчет Обеспечение наглядности при сопоставлении показателей отчета по доходам, расходам и финансовым результатам
Последовательная (односторонняя, вертикальная) Последовательное расположение статей доходов, расходов и разницы между ними в виде конечного финансового результата Обеспечение структурного анализа показателей отчета
Матричная Статьи расположены в виде матрицы показателей, скоординированных по каждому виду расходов с соответствующим видом доходов, и наоборот Обеспечение наглядности при соотнесении доходов и расходов и выявлении финансового результата
Структура отчета (способ получения финансового результата) Одноступенчатая (простой, одношаго-вый способ) Все доходы по видам сгруппированы в одной части отчета, расходы - в другой. Чистая прибыль определяется как разница между общей суммой доходов и общей суммой расходов Оперативность определения итогового финансового результата. Недостаточная полнота и аналитичность показателей
Многоступенчатая (поэтапный, многошаговый способ) Доходы и расходы сгруппированы обособленно по видам, а конечный финансовый результат определяется путем последовательных расчетов и выведения промежуточных итогов Аналитичность показателей. Обеспечение возможности проведения маржинального анализа
Способ раскрытия разности между доходами и расходами Полная (развернутая) Раскрывается информация о величине доходов и соответствующих им расходов по статьям отчета Расширение аналитических возможностей отчета
Сальдированный В отчете доходы и расходы не отражают по статьям, а показывают лишь разность между однородными группами доходов и расходов Снижение аналитических возможностей отчета
Окончание табл. 2
Наименование подхода к представлению информации в отчете Форма построения отчета Содержание показателей отчета Значение для пользователя при анализе и принятии решений
Способ отражения информации По методу брутто В отчете показывают обороты результатных счетов Информативен, полнее раскрывает структуру доходов и расходов
По методу нетто В отчете отражают сальдо результатных счетов Не информативен, но более нагляден
Выбранный подход к аналитическому раскрытию в отчете информации о расходах Формат, основанный на ресурсной классификации расходов Раскрывают расходы по методу «характера расходов», т.е. по их экономическому содержанию (элементам затрат) в увязке с изменениями величины запасов Обеспечивается возможность анализа расходов в разрезе экономических элементов затрат
Формат, основанный на функциональной (целевой) классификации расходов Расходы в отчете представлены по методу «себестоимости продаж», т.е. в разрезе функционального назначения Обеспечение возможности проведения маржинального анализа
лям в обоснованности принимаемых решений на основе отчетной информации, что для управления является решающим.
Форма и содержание отчета о финансовых результатах, правила его составления предопределяют состав анализируемых показателей при принятии экономических решений заинтересованными пользователями. Согласно МСФО (IAS) 1, в котором представлены общие требования к составлению отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), в нем необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к группировке статей отчета на подклассы: ресурсный (метод «характера затрат») и функциональный (метод «функций затрат»).
Ресурсная классификация, или метод «характера затрат», предполагает, что расходы объединяются в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и не перераспределяются в зависимости от их целевого назначения внутри организации. Такой подход основан на классификации расходов по экономическим элементам и позволяет раскрыть источники их формирования. Определение финансового результата от основной деятельности методом «характера затрат» предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, скорректированной на изменение остатков в запасах (незавершенного производства и готовой продукции).
Целевая классификация, или метод «функций затрат» (метод «себестоимости продаж»), предусматривает разбивку расходов по обычным видам деятельности на подклассы в соответствии с их назначением, как часть себестоимости продаж или административной деятельности. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Таким образом, информация в отчете о финансовых результатах может быть представлена одним из двух способов, предполагающих разные форматы его построения (см. рисунок).
Оба формата отчета позволяют получить совершенно идентичный финансовый результат, но по-разному раскрывают данные о структуре его формирования. Следует отметить, что МСФО (IAS) 1 требует выбирать такой метод классификации расходов, который наиболее точно представляет составляющие финансовых результатов организации и предоставляет надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Выбор метода группировки статей отчета о финансовых результатах зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности экономического субъекта.
В отчете о финансовых результатах, основанном на методе «характера затрат», вначале раскрывают выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенную на суммы налогов,
Метод «характера затрат»
Доход от продажи
Затраты на производство (расходы) Изм за (НЗ] па П, П тения сов ГП)* Прибыль
Метод «себестоимости продаж»
Доход от продажи
Себестоимость продаж Прибыль
Формат отчета, основанный на ресурсной классификации
Формат отчета, основанный на функциональной
Показатели Сумма, тыс. руб.
Выручка (+) 2 520
Затраты на производство:
материалы (-) заработная плата (-) 750 900
амортизация (-) Прочие расходы (-) 150 180
Себестоимость запасов ГП и
НЗП:
на начало года (-) 375
на конец года (+) 480
Операционная прибыль 645
Иные доходы и поступления (+) 225
Иные расходы и убытки (-) 420
Прибыль до налогообложения 450
Налог на прибыль 100
Чистая прибыль 350
*НЗП - незавершенное производство.
ГП - готовая продукция.
Показатели Сумма, тыс. руб.
Выручка (+) 2 520
Себестоимость проданной продукции (-) 1 275
Управленческие расходы (-) 410
Коммерческие расходы (-) 190
Операционная прибыль 645
Иные доходы и поступления (+) 225
Иные расходы и убытки (-) 420
Прибыль до налогообложения 450
Налог на прибыль 100
Чистая прибыль 350
Варианты представления данных в отчете о финансовых результатах
включаемых в цену товара. Далее отражают все затраты на производство в разрезе экономических элементов:
1) материальные затраты, отражающие стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива, запасных частей, расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой энергии и т.д.;
2) затраты на оплату труда, включающие все виды вознаграждений работникам и отчисления на социальное страхование и обеспечение, установленные законодательством;
3) амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые в погашение стоимости долгосрочно эксплуатируемых активов;
4) прочие эксплуатационные затраты.
Финансовый результат от продаж выявляют путем вычитания из доходов суммы расходов за отчетный период, представленной в разрезе экономических элементов и скорректированной на изменение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершенного производства. Изменение затрат в запасах вычисляется в виде разницы в остатках запасов на начало и конец отчетного периода. Данный вариант используют в небольших организациях, где расходы не распределяют в соответствии с их функциональным назначением.
Формат отчета о финансовых результатах, основанный на методе «функций затрат», содержит
информацию о выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за минусом налогов, включаемых в цену товара, которая сопоставляется с признанными в отчетном периоде расходами, классифицированными в соответствии с их функциями на производственную себестоимость, коммерческие и управленческие расходы.
Экономическим субъектам, формирующим финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS), предоставлено право самостоятельно выбирать наиболее уместный и надежный способ представления аналитических данных в отчетности. Тем не менее, поскольку информация о характере затрат полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств, согласно § 105 МСФО (IAS) 1, если отчет составляется на основе функциональной классификации расходов, то ресурсная классификация должна раскрываться в качестве дополнительной информации в примечаниях к финансовой отчетности, чем подчеркивается ее важность для заинтересованных пользователей.
Российский формат отчета о финансовых результатах, исходя из терминологии МСФО, построен на основе функционального подхода к классификации расходов. Таким образом, все российские организации формируют свои отчеты независимо от особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов на основе единого подхода. Следует отметить, что в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в табличной их части, включен раздел, позволяющий предоставить пользователю информацию о затратах на производство в разрезе экономических элементов, т.е. по характеру расходов, что в принципе не противоречит нормам МСФО (IAS) 1.
Современная форма отчета о финансовых результатах, применяемая отечественными предприятиями, имеет многоступенчатую структуру с последовательным расположением статей, которая обеспечивает расчет промежуточных показателей (валовая прибыль (убыток), прибыль (убыток) от продаж, прибыль (убыток) до налогообложения). Наличие промежуточных итогов позволяет расширить аналитические возможности информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности оценочными показателями по видам
деятельности. Все доходы и расходы отчетного периода, раскрываемые в отчете, сгруппированы в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, на обычные, т.е. связанные с выполнением основной деятельности организации, и прочие. Такая группировка и последовательность отражения отчетных показателей позволяют придать однозначное содержание промежуточным итогам при расчете финансового результата отчетного периода и тем самым характеризует его структуру.
Система минимальных показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах, определена п. 23 ПБУ 4/99, а также приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»3. Для представления данных в современном отчете предусмотрены следующие графы: номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах - 1-я графа; наименование показателя отчетности (статья) - 2-я графа; числовой показатель за отчетный период - 3-я графа; числовой показатель за предыдущий год, аналогичный отчетному периоду, -4-я графа.
При отражении доходов и расходов в отчете обязательному раскрытию подлежат следующие числовые показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других подобных налогов и обязательных платежей (нет-то-выручка); себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов); валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль/убыток от продаж; проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие доходы; прочие расходы; прибыль/убыток до налогообложения; налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи; прибыль/убыток от обычной деятельности; чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом, если в отчете обособленно отражаются существенные виды доходов, то должны быть отдельно показаны и соответствующие им расходы. В целях приведе-
3 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 04.12.2012). URL: http://www.consultant.ru.
ния бухгалтерского учета финансовых результатов в соответствие с требованиями налогового законодательства в отчете также раскрывают сумму текущего налога на прибыль, соответствующую величине, заявленной в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежащей уплате в бюджет. Кроме того, расшифровке в отчете о финансовых результатах подлежит информация о величине постоянных налоговых обязательств (активах), об изменениях отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательствах, исчисленных согласно нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/024.
При формировании показателей отчета о финансовых результатах отечественными предприятиями должно быть обеспечено соблюдение требований федеральных стандартов по бухгалтерскому учету. Методика формирования отчетных показателей о финансовых результатах основана на использовании книжных данных, т.е. данных синтетического и аналитического учета по счетам учета доходов и расходов, прибылей и убытков,
представленных в соответствующих учетных регистрах экономического субъекта (табл. 3).
Порядок раскрытия отчетной информации о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с отечественными стандартами бухгалтерского учета приближен, но не идентичен международным стандартам. В современном отчете о финансовых результатах предусмотрен показатель «Совокупный финансовый результат периода», определяемый как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». В соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н эту информацию раскрывают в справочном разделе, что несколько снижает ее статус в сравнении с другими показателями отчета. Введение такой справочной информации при формировании показателей финансовой отчетности экономических субъектов обусловлено общей направленностью на сближение отечественных стандартов по
Таблица 3
Методика формирования статей отчета о финансовых результатах
Строка отчета Код строки Исходная информация для формирования показателей отчета
Выручка 2110 Разница между кредитовым оборотом субсчета «Выручка» и дебетовыми оборотами субсчетов «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы», «Экспортные пошлины» счета 90 «Продажи»
Себестоимость продаж 2120 Дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные», а также 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если продукция вспомогательных и обслуживающих производств реализуется на сторону. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи» на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту субсчету «Себестоимость продаж», а если ниже - то вычитается из него
Валовая прибыль (убыток) 2100 Разница между строками 2110 и 2120
Коммерческие расходы 2210 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»
4 См.: Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н (в ред. от 08.11.2010). URL: http://www.consultant.ru; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. URL: http://www.consultant.ru.
Окончание табл. 3
Строка отчета Код строки Исходная информация для формирования показателей отчета
Управленческие расходы 2220 Дебетовый оборот субсчета «Себестоимость продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы»
Прибыль (убыток) от продаж 2200 Разность строки 2110 и строк 2120, 2210 и 2220 (либо разность строки 2100 и строк 2210 и 2220)
Доходы от участия в других организациях 2310 Кредитовый оборот субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показана величина доходов от долевого участия в других организациях
Проценты к получению 2320 Кредитовый оборот субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы», на которых показаны проценты к получению
Проценты к уплате 2330 Дебетовый оборот субсчетов счета 91 «Прочие доходы и расходы», где отражены проценты к уплате
Прочие доходы 2340 Кредитовый оборот по остальным субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы», где указаны прочие доходы за минусом суммы налога на добавленную стоимость
Прочие расходы 2350 Дебетовый оборот по остальным субсчетам счета 91 «Прочие доходы и расходы», на которых отражены прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения 2300 Строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 - строка 2330 + 2340 - строка 2350
Текущий налог на прибыль 2410 Дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», на котором отражены расчеты по налогу на прибыль. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств. По этой строке отражается сумма налога на прибыль, которую организация должна перечислить в бюджет
В том числе постоянные налоговые обязательства (активы) 2421 Отражается величина постоянных налоговых обязательств (активов)
Изменение отложенных налоговых обязательств 2430 Разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (если результат положительный, его вычитают из строки 2410, если отрицательный - прибавляют)
Изменение отложенных налоговых активов 2450 Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 «Отложенные налоговые активы» (если результат положительный, его прибавляют к строке 2410, если отрицательный - вычитают)
Прочее 2460 Отражают прочие данные, оказывающие влияние на финансовый результат деятельности организации
Чистая прибыль (убыток) 2400 Строка 2300 - строка 2410 (+/-) строка 2430 (+/-) строка 2450 (+/-) строка 2460
Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода 2510 Отражают изменение добавочного капитала организации, явившегося результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода 2520 Могут быть раскрыты суммы, отраженные на счетах учета капитала (83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)), за исключением сумм, касающихся отношений с учредителями
Совокупный финансовый результат периода 2500 Строка 2510 + строка 2520
Базовая прибыль (убыток) на акцию 2900 Расчет в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н
Разводненная прибыль (убыток) на акцию 2910
бухгалтерскому учету с МСФО. Однако по-прежнему остаются существенные методологические расхождения в составлении и структурировании отчетной информации о финансовых результатах. Так, например, раскрытие информации о доходах, полученных от инвестирования в другие организации, принципиально отличается в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, что связано с отсутствием в системе отечественных бухгалтерских стандартов соответствующих положений и недостаточной разработанностью вопросов учета инвестирования в другие организации.
На основании вышеизложенного считаем, что для обеспечения гарантированной надежности информации, представленной пользователям в финансовой отчетности, необходимо единство принципов формирования показателей отчета о финансовых результатов в российской и международной практике. Это возможно путем дальнейшей гармонизации российской модели учета с МСФО и предполагает разработку нормативных документов по бухгалтерскому учету, которые позволят устранить имеющиеся пробелы в законодательстве и будут способствовать повышению качества и полезности отчетной информации для заинтересованных пользователей.
Список литературы
1. Баранов А.В. Сравнительная характеристика формирования показателей отчетности о прибылях и убытках в отечественной и зарубежной практике / А.В. Баранов, А.Е. Жминько // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 8. С.46-50.
2. Грачева М.Е. Проблемы формирования и анализа показателей отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в собственном капитале // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 11. С.2-14.
3. Дружиловская Т.Ю. Новые регламентации по формированию отчета о прибылях и убытках в РСБУ и в МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 2-9.
4. Курманова А.Х. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / А.Х. Курманова. Оренбург: ИПК «Университет», 2013. 371 с.
5. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА, 2010. 1047 с.
6. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник / В.Ф. Палий. М: ИНФРА-М, 2011. 512 c.
7. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: учебник. М.: ИНФРА-М, 2004. 332 с.
Reformation of reporting
PRINCIPLES OF FORMATION OF REPORTING ON FINANCIAL RESULTS IN DOMESTIC AND FOREIGN PRACTICE
Aliia Kh. KURMANOVA
Abstract
The report on financial results generalizes information on the organization's incomes and expenses for the accounting period and the similar periods of previous years. It shows the structure of the financial results and factors that have affected the efficiency of financial and economic activities. The article considers the essence and content of financial results reporting as a source of information on financial and economic activities of the economic subject. It also deals with the principles and order of formation of accounting indicators in accordance with the domestic
standards on accounting. The author systematizes the approaches used in the world registration practice when submitting indicators and forming reports on financial results.
Keywords: accounting (financial) reporting, incomes, expenses, financial results
References
1. Baranov A.V., Zhmin'ko A.E. Sravnitel'naia kharakteristika formirovaniia pokazatelei otchetnosti o pribyliakh i ubytkakh v otechestvennoi i zarubez-
hnoi praktike [The comparative characteristic of formation of indicators of the reporting on profits and losses in domestic and foreign practice]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2007, no. 8, pp. 46-50.
2. Gracheva M.E. Problemy formirovaniia i analiza pokazatelei otcheta o sovokupnom dokhode i otcheta ob izmeneniiakh v sobstvennom kapitale [Problems of formation and analysis of indicators of reporting on the cumulative income and of reporting on changes in the owned capital]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2010, no 11, pp. 2-14.
3. Druzhilovskaia T.Iu. Novye reglamentatsii po formirovaniiu otcheta o pribyliakh i ubytkakh v RSBU i v MSFO [New regulations on formation of reporting on profits and losses in the RSA and IAS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 5, pp. 2-9.
4. Kurmanova A.Kh. Bukhgalterskaia (fin-ansovaia) otchetnost': ucheb. posobie [Accounting (financial) statements]. Orenburg, IPK Universitet Publ., 2013, 371 p.
5. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otch-etnosti [The International Financial Reporting Standards]. Moscow, Askeri - ASSA Publ., 2010, 1047 p.
6. Palii V.F. Mezhdunarodnye standarty ucheta i finansovoi otchetnosti [The International standards of calculation and financial account]. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 512 p.
7. Solov'eva O.V. Mezhdunarodnaia praktika ucheta i otchetnosti [The International accounting practices and reporting]. Moscow, INFRA-M Publ., 2004. 332 p.
Aliia Kh. KURMANOVA
Orenburg State University, Orenburg, Russian Federation aleka_k@mail.ru
