CC BY
472
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.1
ПРИНЦИП ПРОЗРАЧНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ГРУПП ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ С УЧЕТОМ ИХ ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТРЕБНОСТЕЙ
Е. И. КУЗНЕЦОВА,
доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры финансов и экономического анализа E-mail: elenkuz90@mail.ru Московский университет МВД России
А. А. ГОРДЕЕВА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета E-mail: aleksandragrd@yandex. ru Российский университет кооперации
Статья посвящена исследованию особенностей раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также информационных интересов различных групп пользователей и их отношения к принципу прозрачности отчетности. Дано понятие «узких мест» отчетности и проведен их анализ с целью обобщения данных теоретического анализа искажений финансовой отчетности.
Ключевые слова: принцип прозрачности, пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности, «узкие места» бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Развитие отчетности современных организаций обосновано стремлением международных межправительственных и профес-
сиональных бухгалтерских организаций сделать структуру этой отчетности приемлемой для всех независимо от государственной и территориальной принадлежности организации, составляющей эту отчетность. Корни этого явления достаточно просто объясняются с позиции глобализации экономики, стремления находиться в едином мировом экономическом пространстве и участвовать своим бизнесом на мировых рынках.
Отметим, что в условиях глобализации большое значение имеют проводимые в государстве реформы в области бухгалтерского учета и отчетности. В мировой практике решение задач стандартизации и гармонизации бухгалтерских учетных систем происходит уже не одно десятилетие.
В экономической литературе проводится анализ тенденций развития мировой системы бухгалтерского учета, цель которого - устранить существующие различия между национальными учетными системами, гармонизировать их. Очевидной предпосылкой гармонизации является необходимость удовлетворения потребностей инвесторов, кредиторов и финансовых аналитиков. Различие в практике ведения учета и отчетности может стать одним из препятствий для направления иностранных инвестиций в национальную экономику. Значительным преимуществом при принятии решения о вложении средств в иностранные компании признается сравнимость информации.
В процессе глобализации мировой экономики происходит трансформация привычных понятий и общепринятых концепций, касающихся раскрытия и представления информации в финансовой отчетности предприятия. Отчетность, составленная в строгом соответствии с нормами закона, перестала отвечать требованиям, предъявляемым к ней современными пользователями.
В связи с этим рассмотрим основные дефиниции, содержащиеся в российском и международном законодательстве, определяющие основных пользователей финансовой отчетности.
В соответствии с концептуальными основами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) основными пользователями финансовой отчетности являются инвесторы, работники, заимодавцы и правительство, представленное различными министерствами. При этом анализ информационных потребностей перечисленных выше пользователей позволяет выделить приоритетную группу - инвесторов. Следовательно, финансовая отчетность, составленная в соответствии с информационными потребностям инвесторов, будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей.
В соответствии с планом Минфина России на 2012-2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО, утвержденным приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 (в ред. от 30.11.2012 № 455) (далее - план Минфина России по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ) информация, формируемая в бухгалтерском учете, предназначена как для внешних, так и для внутренних пользователей. При этом форми-
руемая информация должна быть полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений и отвечать общим потребностям большинства заинтересованных пользователей.
Заинтересованными пользователями информации могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественности в целом.
В плане Минфина России по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ не выделяется группа пользователей, для которой формируется финансовая отчетность. Тем не менее в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, целью формирования отчетности является достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения на основании соблюдения правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Исходя из этого, можно предположить, что финансовая отчетность составляется в соответствии с информационными потребностями налоговых органов.
Финансовая отчетность в России выполняет преимущественно контрольную функцию. Это подтверждается тем, что налоговые органы на основании методических рекомендаций ФНС России при проведении камеральных проверок сравнивают показатели бухгалтерской отчетности с показателями налоговых деклараций на предмет выполнения контрольных соотношений. Любое отклонение от контрольных соотношений влечет за собой требования к организации предоставить дополнительную информацию.
В данном случае мы считаем, что такая отчетность не может удовлетворять в соответствии с планом Минфина России по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ информационные запросы большинства заинтересованных пользователей.
Таким образом, во-первых, в России не выделяется приоритетная группа пользователей, во-вторых, финансовая отчетность носит преимущество фискальный характер.
Тем не менее информационные запросы инвесторов все больше учитываются при фор-
мировании финансовой отчетности благодаря изменениям экономики в России.
Крупные российские корпорации размещают ценные бумаги на всемирно известных биржах. Это способствует смещению вектора формирования финансовой отчетности в сторону более прозрачного раскрытия информации, отвечающей запросам акционеров, инвесторов и кредиторов. Увеличение прозрачности финансовой отчетности привлекает большее число инвесторов, что ведет к увеличению капитализации корпорации. Более интенсивному развитию этого процесса мешает отсутствие концептуальных основ формирования финансовой отчетности в России с учетом складывающихся современных тенденций.
Зарубежные ученые (Р. Х. Герц, С. А. Дипи-аза, Э. М. Киган, Р. Дж. Экклз, Д. М. Х. Филлипс) проводили маркетинговые исследования и социологические опросы, направленные на изучение информационных запросов инвесторов. В результате опроса менеджеров крупнейших корпораций, инвесторов и аналитиков продающей стороны обнаружился разрыв в информационном обмене между данными группами в процессе принятия инвестиционных решений, который существенно влияет на восприятие рынком представленной менеджментом информации и, соответственно, на цели и стратегию компании, а также разрыв в информационном обмене между информацией, которая предоставляется менеджерами крупнейших корпораций, и информацией, в которой нуждаются инвесторы и аналитики продающей стороны.
И зарубежные, и отечественные ученые уделяют повышенное внимание увеличению прозрачности отчетности и делают акцент на проблеме существования разрыва в информационном обмене между менеджментом и инвесторами. В работе зарубежных ученых (Р. Х. Герц, С. А. Дипиаза, Э. М. Киган, Р. Дж. Экклз, Д. М. Х. Филлипс) исследуются пути повышения прозрачности отчетности с учетом информационных запросов приоритетных групп. Кроме того, С. А. Дипиаза и Р. Дж. Экклз доказывают преимущества увеличения прозрачности отчетности для всей цепочки корпоративной отчетности (руководитель компании, советы директоров, независимые аудиторы, дистрибьюторы информации, независимые аналитики, инвесторы, службы стандартизации, регулирующие органы).
Иностранные корпорации, раскрывая больше полезной информации, пытаются вернуть доверие инвесторов после многочисленных скандалов с отчетностью.
Российские инвесторы пока не сталкивались с подобными проблемами. Однако это не означает, что отечественным организациям не надо раскрывать больше информации.
По нашему мнению, в отчетности должны найти отражение все значимые события, включая те, которые имели место между отчетной датой и датой подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также факты хозяйственной жизни, которые имели место по состоянию на отчетную дату, но последствия и вероятность возникновения которых в будущем неопределенны, но они могут существенно повлиять на достоверное представление информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая задача решается за счет соблюдения установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
В ходе проведения анализа отчетности аналитик получает информацию об искажениях на основе ряда источников, которые приведены на рисунке.
По нашему мнению, искажения, выявленные в ходе анализа отчетности, с точки зрения их очевидности можно разбить на три группы:
- фактические искажения, в отношении которых у аналитика не возникает никаких сомнений;
- искажения, вызванные неправильным, по мнению аналитика, профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений или неправильным применением учетной политики;
- прогнозные искажения, т. е. оценка аналитиком искажений в едином информационном массиве, включая прогнозы ошибок.
Каждая концептуальная схема бухгалтерского учета построена на основе определенных правил ведения учета и составления отчетности. В результате реализации этих правил в отчетности пользователь должен получить информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и эта информация должна быть адекватной для принятия им экономических решений.
Бухгалтерская отчетность представляется в виде форм, содержащих сгруппированные показатели (статьи), характеризующие имущественное
Выполнение аудиторских процедур по нестатическим выборкам
\
Обработка результатов статистических выборок
Расхождение оценочных значений руководства с оценочными значениями аудитора
Информация об
искажениях
/ ' ' \
Неполно раскрытая
информация в
приложениях к
финансовой отчетности
Неисправленные искажения на начало отчетного периода
Источники информации об искажениях
и финансовое положение предприятия. При определенных условиях под влиянием искажающих факторов статьи отчетности могут терять свойство достоверности. Если искажения статей существенны, пользователь лишается возможности делать на основании этих статей адекватные описываемой ими хозяйственной ситуации выводы.
Такие статьи целесообразно назвать «узкими местами» отчетности с целью обобщения данных теоретического анализа искажений финансовой отчетности для облегчения формализации возможностей устранения искажений.
Таким образом, характерными признаками «узких мест», возникших на базе определенной статьи отчетности, являются:
1) наличие определенных искажающих факторов, влияющих на появление «узких мест» в отчетности;
2) существенность искажений;
3) типичность искажений.
Первый и последний признаки предполагают
наличие совокупности определенных искажающих факторов, воздействующих на отчетность различных предприятий в рамках одной концептуальной системы учета, приводящих к искажениям в одних и тех же статьях у большинства предприятий.
Второй признак означает, что действие искажающих факторов настолько сильно, что приводит к существенным искажениям статей и дезориентирует пользователя отчетности.
Необходимо также отметить, что «узкие места» образуются вследствие нарушения условия корректности правил учета и отчетности, в результате чего возникает признак типичности искажений.
Таким образом, «узкое место» отчетности - это характеристика статьи бухгалтерской отчетности, отражающая наличие в ней существенных ошибок, типичных для отчетности многих предприятий, обусловленных действием определенных искажающих факторов.
В настоящее время все более жесткие требования предъявляются к точности и достоверности бухгалтерской отчетности. Изменились требования к отражению расходов будущих периодов, создаются резервы и оценочные обязательства, пристальному вниманию подвергаются все существенные показатели отчетности.
Для выяснения актуальных с точки зрения российской практики составления бухгалтерской отчетности видов искажений были выявлены возможные варианты искажений, которые могут возникнуть в практике российских организаций. Анализ был произведен по основным искажаемым формам отчетности.
В ходе проведенного исследования установлено, что в бухгалтерском балансе преднамеренным искажениям в российских условиях с большей степенью вероятности могут быть подвержены следующие статьи:
1. Дебиторская задолженность, величина которой также является объектом искажения. Часто это связано с искажением величины выручки и материальных запасов:
- из-за связи с искажениями выручки. С ростом выручки, как правило, растут и остатки дебиторской задолженности, меняются условия расчетов с покупателями и заказчиками. В состав дебиторской задолженности включаются долги, нереальные к взысканию. Схемы с использованием фиктивной дебиторской задолженности распространены среди организаций, которые испытывают финансовые затруднения или вознаграждение руководства которых зависит от объема выручки от продаж;
- из-за несвоевременности списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности. Когда в составе дебиторской задолженности продолжает учитываться задолженность, нереальная к взысканию, руководство организации завышает показатель прибыли за отчетный период и идет на сознательное нарушение положений стандартов финансовой отчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N° 34н). Несвоевременное списание дебиторской задолженности приводит к искажению бухгалтерской отчетности. Такое нарушение, равно как и нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, ведет к наложению административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 до 3 тыс. руб. (ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях). На организацию может быть наложена и налоговая ответственность по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Предприятия должны контролировать дебиторскую и кредиторскую задолженность, следить за сроками погашения, своевременно списывать безнадежную задолженность в бухгалтерском учете и признавать ее в составе доходов или расходов в налоговом учете:
- из-за завышения сальдо по счету, так как не был проведен зачет по субсчетам. Происходит своеобразная «зеркальная» ошибка, когда деньги, поступившие за выполненные работы, отражаются не как оплата за них, а как полученный аванс. Дебиторская и кредиторская задолженности в балансе также в итоге завышаются;
- из-за неопределенности в технике расчета резерва по сомнительным долгам, занижения величины резерва по сомнительным долгам. Создание оценочных резервов в текущем году особенно актуально в связи с внесением ряда поправок в законодательные акты, определяющие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, и, как показывает практика, далеко не все организации, следуя нормам, создали соответствующие резервы. Оценочное значение -это величина, на которую корректируется актив (материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения), с целью отражения в бухгалтерской отчетности информации о его справедливой стоимости. Это означает, что такие резервы отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса не отражаются. В силу п. 35 По-
ложения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (письмо Минфина России от 23. 12.2005 № 07-05-06/353). Иными словами, величина дебиторской задолженности показывается в активе баланса за минусом созданного по ней резерва.
2. Расходы будущих периодов. Это - возможная статья для капитализации расходов ввиду нечеткости нормативных актов, регламентирующих перечень таких расходов. Расходы будущих периодов привлекательны тем, что улучшают показатели отчетности -увеличивают валюту баланса и повышают финансовый результат. Но иногда их начисляют без должных оснований. В ряде случаев расходы будущих периодов признаются в соответствии с предписаниями нормативных документов. Но их применение тоже потребует от бухгалтера профессиональных суждений. В 2011 г. вступила в силу новая редакция п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которой налогоплательщики обязаны тщательно оценивать критерии произведенных затрат, чтобы правильно отразить и списать их в учете.
3. Материально-производственные запасы. Проблемы возникают в связи со сложившейся практикой «необязательности» создания резервов под снижение стоимости запасов. Искажения данной статьи баланса происходят по причине того, что:
- в составе запасов продолжают отражаться не списанные своевременно затраты, а значит, не находят своего отражения в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) стоимость сырья и материалов, остатки незавершенного производства. Причиной несвоевременного признания затрат могут быть или сознательное манипулирование прибылью (рентабельностью), которое происходит с ведома и по указанию менеджмента фирмы, или нарушение связи между производственно-техническими службами и бухгалтерской службой, когда движение и изменение состояния предметов труда фактически производятся, но информация об этих событиях поступает к обработке в бухгалтерию несвоевременно или не поступает совсем;
- не сформированы резервы под обесценение запасов, что является обязательным требованием Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется:
- за счет отклонения финансовых результатов фирмы на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости;
- если в составе запасов не отражены товарно-материальные ценности, фактически не поступившие на склады фирмы, но находящиеся в пути, когда по условиям договоров поставки риски владения (право собственности) перешли к организации-грузополучателю;
- если в составе запасов не отражены неотфактурованные поставки, когда фактически имущество поступило на склад организации, но товарно-сопроводительные документы отсутствуют.
4. Финансовые вложения. Искажения могут возникнуть из-за отсутствия четкого механизма оценки обесценения финансовых вложений, по которым не представляется возможным определить их текущую рыночную стоимость.
В отчете о прибылях и убытках значительная вероятность преднамеренного искажения наблюдается по следующим направлениям:
1) выручка (доходы по обычным видам деятельности) - данный показатель наиболее часто подвергается искажениям в зарубежной практике. Российская система бухгалтерского учета (РСБУ) как система стандартов, построенная «на принципах», предполагает применение профессионального суждения при признании выручки;
2) себестоимость и прочие расходы (расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы) -согласно концепции РСБУ признание расходов производится на основе профессионального суж-
дения, поэтому возможности для «непризнания» расходов сохраняются;
3) классификация доходов и расходов организации - открытость списка прочих доходов/ расходов увеличивает возможности для преднамеренного искажения отчетности с использованием неверной классификации.
В качестве «узких мест» в современной российской финансовой отчетности могут рассматриваться такие статьи, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Запасы», «Финансовые вложения», «Добавочный капитал», «Собственный капитал», «Нераспределенная прибыль (убыток)», «Резервы предстоящих расходов» и др. В зависимости от совокупности внешних и внутренних искажающих факторов для каждого предприятия можно выделить свою совокупность значимых для него «узких мест».
Выбор именно данных статей в качестве примеров «узких мест» бухгалтерской отчетности обусловлен их особой значимостью для пользователей финансовой отчетности (особенно для учетной системы, близкой к континентальной), а также тем, что в основе «узких мест» отчетности, формируемых на базе этих статей, лежат проблема оценки, а также причины, оказывающие влияние на достоверность информации в бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. Бородина Е. И. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2010. 451 с.
2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
3. Кутер М. И., Таранец Н. Ф., Уланова Н. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2005. 232 с.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
5. Экклз Р. Дж., Герц Р. Х., Киган Э. М., Филипс Д. Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли / пер. с англ. Н. Барышниковой. М.: Олимп-Бизнес, 2002. 400 с.
