CC BY
72
А.А. Атабиева
ПРИНЦИП НАЛОГОВОЙ ТАЙНЫ И ЕГО РАЗВИТИЕ В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
АТАБИЕВА Абидат Адрахмановна - заместитель начальника Юридического отдела Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 5 по КБР, аспирант кафедры государственного строительства и права РАНХиГС (e-mail: abidasha@yandex.ru)
Аннотация. Исследуется проблема формирования принципа налоговой тайны, его законодательного закрепления, а также развития его содержания в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. Ключевые слова: налоговая тайна, конституционные основы налогового законодательства, Конституционный Суд Российской Федерации.
Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Также установлено, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации (п. «з» ст.17), а общие принципы налогообложения сборов - в совместном ведении Федерации и ее субъектов (п. «и» ч.1 ст. 72).
Открытость и прозрачность при администрировании - фундаментальный принцип, способствующий обеспечению законности административного управления. Это важный элемент отношений между гражданином и государством в либеральном демократическом обществе1. Вместе с тем информация о налогоплательщике, доступная налоговым органам, является конфиденциальной и должна использоваться только в целях и в пределах границ, определенных законом. Целью статьи является определение и анализ пути преодоления данных противоречивых потребностей российского демократического государства через доказывание конституционный природы налоговой тайны, предложение действенных правовых инструментов достижения равновесия между транспарентностью деятельности налоговых органов и конфиденциальностью налоговой информации, чтобы не допускать конфликтных ситуаций в налоговой сфере, а в случае возникновения налоговых споров - эффективно их решать.
Конституция РФ в различных формах закрепляет принцип свободы информации (ст. 29; ч. 2 ст. 24; ч. 4 ст. 32; ст. 42; ч. 1 ст. 48; ч. 3 ст. 55; ч. 1 ст. 56). Конституция РФ в ч. 2 ст. 24 и ч. 4 ст. 29 гарантирует налогоплатель-
1 Для более полной информации см.: Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. М.: Юристъ, 2002. С. 183-185.
щикам право на получение информации, непосредственно затрагивающей их права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Согласно ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право получать от налоговых органов бесплатную информацию по строго очерченному кругу вопросов: о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о своих правах и обязанностях, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Помимо этого налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Конституционное право на получение информации важно в нескольких аспектах. Во-первых, получение необходимых для налогообложения сведений бесплатно снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы. Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства. В прагматическом контексте коммерческих решений невозможность предсказать последствия закона экономически неэффективна.
Отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами не могут выходить за рамки, очерченные в Конституции РФ и НК РФ, а именно: налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу и давать информацию по строго определенному кругу вопросов. Следует понимать, что «информационно-разъяснительная работа налоговых органов является инструментом обратной связи, позволяющим не только решать проблемы налогоплательщиков, но и способствующим организации работы самих налоговых органов»1.
Внутреннее содержание правомочий субъективного права на информацию обусловлено принадлежностью информации к определенной категории - общедоступной или информации с ограниченным доступом. Ст. 29 Конституции РФ гарантирует свободу информации, предусматривая правовой режим защиты федеральным законом только сведений, составляющих государственную тайну. Однако при определенных обстоятельствах одна и та же экономическая информация может одновременно подпадать под юрисдикцию нескольких правовых режимов защиты.
Налоговая тайна нередко коррелирует с банковской тайной, служебной, коммерческой тайной и другими видами конфиденциальной информации2.
1 См. об этом: Матюшенкова Ю.Л. Информирование и консультирование налогоплательщиков. Правовые и организационные аспекты // Справочная правовая система «Консультант-Плюс», 2001.
2 О соотношения полномочий налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства и информации, составляющей про-
В теории налогового права можно встретить следующее общеправовое понятие тайны: «это информация, признаваемая федеральным законом необщедоступной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующая установленным законом условиям охраноспособности»1. В мировой практике законодательного регулирования экономически ценной информации употреблялись различные термины, обозначавшие суть этого понятия и использовавшие ключевое слово «тайна». На фоне общей истории финансовой мысли торговые книги можно расценивать как первые писаные источники конфиденциальной экономической информации. Они положили начало установлению ограничений доступа к информации в публичных интересах общества, государства, интересах фиска. В этом проявляются идеи социальной справедливости, демократизации и правового государства, в лоне которых появилось и получило свое развитие налоговое право.
Понятие «налоговая тайна» вошло в российское право с принятием части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, что служит своеобразной правовой гарантией конституционных прав налогоплательщиков и демонстрирует конституционную направленность современного налогового закона. Законодатель прямо не выделяет налоговую тайну в качестве принципа налогового права (в отличие, например, от положений п. 4 ст. 82 НК РФ, в котором указан принцип сохранности информации, составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну). В соответствии со ст. 21 (п. 1, подп. 13) НК РФ соблюдение и сохранение налоговой тайны является субъективным правом налогоплательщика. Законодателем Российской Федерации сформулирована классическая схема правосубъектности в сфере налоговой информации: указанному выше праву налогоплательщиков корреспондирует обязанность налоговых, таможенных органов, органов внутренних дел, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц и привлекаемых специалистов, экспертов не нарушать режим ограниченного доступа к конфиденциальной налоговой информации и применение санкций в случае нарушения.
Вместе с тем конструкция налоговой тайны конкретизирована Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»2,
фессиональную адвокатскую тайну см. решение Европейского Суда по правам человека по делу Tamosius v. United Kingdom. См.: Case of Tamosius v. United Kingdom (Application № 62002/00), Judgment (Strasbourg, 19.IX.2002) // Бюллетень Европейского Суда по правам человека. Российское издание. 2003. № 2.
1 Костенко М.Ю. Налоговая тайна: Научно-практическое пособие. М., 2003. С. 6.
2 Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 31 (1 ч.). Ст. 3436.
с вступлением в силу данного закона можно утверждать, что в юридический оборот был введен принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны, о чем свидетельствуют следующие положения: праву налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны, закрепленному подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ, корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК Российской Федерации). Отталкиваясь от данного понимания места и роли налоговой тайны в системе правового регулирования налогообложения, для терминологического удобства воспользуемся наименованием «принцип налоговой тайны», который по сути включает в себя два автономных принципа - принцип соблюдения и принцип сохранения налоговой тайны.
Между тем в научном обороте недопустимо одновременно применять идентичные по смысловому содержанию понятия одного явления. Конституционный Суд РФ неоднократно высказывал правовую позицию, в соответствии с которой общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности нормы налогового законодательства и ее согласованности с системой действующего правового регулирования следует из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и истолкования правовой нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность субъективного подхода в процессе правоприменения данной нормы и ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона. Данная правовая позиция находит свое отражение в следующих постановлениях Конституционного Суда РФ, систематизированных в хронологическом порядке: от 25 апреля 1995 г. № 3-П, от 11 ноября 1997 г. № 16-П, от 15 июля 1999 г. № 11-П, от 30 января 2001 г. № 2-П, от 20 февраля 2001 г. № 3-П, от 27 мая 2003 г. № 9-П, от 14 июля 2003 г. № 12-П, от 11 ноября 2003 г. № 16-П, от 16 июля 2004 г. № 14-П, от 14 июля 2005 г. № 9-П, от 28 февраля 2006 г. № 2-П, др.
Специфика налоговой тайны заключается в том, что ее субъектами в законодательстве обозначены соответствующие государственные органы (налоговые, таможенные, органы государственных внебюджетных фондов, правоохранительные органы по защите интересов государства в сфере экономики), их должностные лица, а также привлекаемые ими эксперты и специалисты. Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов утвержден приказом Министерства по налогам и сборам от 3 марта 2003 г. № БГ-3-28/961. Вопрос о доступе к налоговой тайне неоднозначен и вызывает массу противоречивых истолкований в судебной
1 Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2003. № 23.
арбитражной практике. Различие подходов к этой проблеме вполне обосновано, поскольку потребность государственного вмешательства в интересах общества в экономическую деятельность объективно выше, чем в личную или семейную тайну граждан. Законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к налоговой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом мотивированного обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ, исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения выявленного Конституционным Судом РФ принципа баланса публичных и частных интересов в области налогообложения. Поскольку, как указывает Конституционный Суд РФ в Определении от 30 сентября 2004 г. № 317-О, в процессе осуществления налоговыми органами своих функций в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном положении каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняемой законом (ст. 23 и 24 Конституции РФ), так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса информации. По общему правилу нарушение режима налоговой тайны может быть совершено в двух формах: разглашение налоговой тайны и утрата документов, в которых имеются сведения, составляющие налоговую тайну. Таким образом, должностные лица, в ведении которых находятся сведения, составляющие налоговую тайну, не вправе разглашать ее, кроме законодательно закрепленных случаев (п. 2 и 3 ст. 102 НК РФ).
На наш взгляд, в момент получения налоговым органом информации, составляющей коммерческую тайну, она приобретает статус налоговой тайны. Однако будет справедливо отметить, что данная точка зрения субъективна и не носит статус общепризнанной. Например, О.С. Соколова делает иной вывод из указанных нормативных установлений, заключая, что в этом случае речь идет о возникновении множественности отношений по поводу одного и того же вида информации1.
Данное положение характеризует налоговую тайну как комплексную категорию, включающую различные виды тайн. Такая корреляция взаимосвязанных видов тайн выглядит вполне обоснованной общими конституционными принципами справедливости, соразмерности, баланса общих
1 Соколова О.С. Административно-правовые режимы конфиденциальной информации в системе специальных административно-правовых режимов // Современное право. 2005. № 8. С. 43.
и частных интересов в налоговой сфере, юридического равенства. В то же время понятие сведений конфиденциального характера шире, чем понятие коммерческой тайны, а понятие конфиденциальной информации, имеющей обязательное документальное закрепление, выступает родовым в данной классификации1. В целях обозначения места налоговой тайны в структуре конфиденциальной информации целесообразно отметить, что она является одной из разновидностей конфиденциальной информации согласно Перечню сведений конфиденциального характера, утвержденному Указом Президента Российской Федерации от 6 марта 1997 г. № 188 (с изм., внесенными Указом от 23 сентября 2005 г. № 1111)2.
Принцип соблюдения и сохранения налоговой тайны является обязательным для налоговых органов правового государства. В ряде стран действует категорический запрет на разглашение и публикацию сведений не только по отдельным налогоплательщикам, но и по ряду категорий налогоплательщиков, если число плательщиков определенной категории является ограниченным или каким-либо образом можно вычислить экономические показатели одного из них. Российские налоговые органы не считают секретными сведения о задолженности компании, даже если невыполненные обязанности перед бюджетом нельзя отнести к налоговому правонарушению.
Список литературы
1. Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. М., 2002.
2. Костенко М.Ю. Налоговая тайна: научно-практическое пособие. М., 2003.
3. Мозолин В.П., Петровичева Ю.В. Информация и право // Журнал российского права. 2004. № 8.
4. Морозов Д.В. Коммерческая и налоговая тайна // Главбух. 2000. № 7.
5. Соколова О.С. Административно-правовые режимы конфиденциальной информации в системе специальных административно-правовых режимов // Современное право. 2005. № 8.
6. Case of Tamosius v. United Kingdom (Application № 62002/00), Judgment (Strasbourg, 19.IX.2002) // Бюллетень Европейского Суда по правам человека. Российское издание. 2003. № 2.
© Атабиева А. А., 2011
1 Морозов Д.В. Коммерческая и налоговая тайна // Главбух. 2000. № 7.
2 Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 10. Ст. 1127; Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 39. Ст. 3925.
