CC BY
90
документы быть использованы и для целей управленческого учета? Анализ практики показывает, что это весьма затруднительно. Может быть, при учете производственных расходов на технологические цели это было бы возможно, но при учете расходов на общепроизводственные нужды - нет. Как уже отмечалось выше, центрам ответственности могут быть возмещены управленческие расходы только в пределах норматива, установленного для данного структурного подразделения, а в финансовом учете для достоверности данных о финансовом результате отражаются все фактические затраты организации.
В результате мы пришли к выводу, что при полностью автономной организации финансового и управленческого учета необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности. Одним из путей решения этой проблемы, на наш взгляд, является введение внутренней чековой системы расчетов. Внутренние чеки, так же как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа.
УДК 657.6
ПРИМЕНЕНИЕ ВЫБОРОЧНОГО МЕТОДА
В АУДИТЕ
В.Ф. Шацкий,
кандидат экономических наук, профессор кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2004. №9
Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно экономического образования. Порядок применения выборочного метода в аудите определяется аудиторским правилом (стандартом) "Аудиторская выборка" от 25 декабря 1996 г. Для понимания данного правила требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране значителен: от свободного владения до полного незнания.
В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.
Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле слова. В первом случае - это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям вышеуказанного стандарта. Во втором случае - это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Использование выборки в аудите важно для получения необходимых и достаточных доказательств аудитору для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе - выборке. Таким образом, при изучении данного правила, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила, то его следует рассматривать и понимать как "применение выборочного метода в аудите".
Кроме того, в рассматриваемом правиле, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "про-
веряемая совокупность") как множество элементов, из которых аудитор выбирает лишь часть. Это синоним устоявшегося в математической статистике термина "генеральная совокупность".
Следует отметить, что аудиторы не найдут в тексте правила каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы им четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки.
От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности организации и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.
В противном случае, когда, изучая отчетность клиента, аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, и, как правило, сплошную, поскольку в подобных случаях аудитор не может положиться на внутренние доказательства и может доверять только доказательствам, собранным самостоятельно.
Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.
Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.
Выборочная проверка - вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов: на соответствие и по существу.
Задача выборочной проверки на соответствие -установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.
Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по
существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.
Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.
Организация любого выборочного исследования включает в себя определение величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей); единицы наблюдения; единицы отбора; методов отбора; объема выборки; проверки представительности (репрезентативности) выборки; порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.
Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.
Проверяемая совокупность - весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.
Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам - характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.
Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения - документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.
Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.
Отбор элементов совокупности, подлежащих проверке, может осуществляться несколькими методами: случайной выборки; количественной выборки по интервалам; денежной выборки по интервалам.
Объем (размер) выборки в аудите - это количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.
Проверка представительности выборки дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.
При планировании работ аудитор должен принять решение о том, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную.
Аудитор может проверять правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Процесс планирования выборочной проверки включает в себя определение:
- совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке;
- элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов;
- количества элементов, которые следует отобрать для проверки;
- способа отбора элементов.
Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое деление изучаемой общей совокупности на несколько частей (подсовокупностей) называется стратификацией. Решение о его применении или неприменении обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта.
Приведем пример.При проверке основных средств целесообразно выделять в отдельную группу здания,строения,транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов - разбивать материалы на группы по субсчетам. При проверке реализации можно "разбить" клиентов на группы по видам услуг.
Целесообразно стратифицировать (разделять на подсовокупности) документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялся поря-
док учета данных операций или компьютерная программа, с помощью которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет аудитору расценивать риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.
Можно также порекомендовать разбивать проверяемую совокупность на три следующие группы:
- наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
- элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
- прочие элементы (механизм выбора должен быть таков, чтобы для каждого элемента существовала ненулевая вероятность быть выбранным).
В рамках выборочной проверки в ходе осуществления аудиторских процедур, по существу, используются два различных подхода в зависимости от того, проверяем ли мы сальдо по некоторому счету бухгалтерского учета или оборот по этому счету.
Примерами объектов проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, являются основные средства (по отдельным объектам учета); материалы (по отдельным видам материалов); дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам).
Примерами объектов проверки, где рассматриваются обороты по счетам, являются реализация (конкретные случаи), отнесение затрат на издержки (конкретные случаи).
Выборочные проверки в аудите, иногда также называемые "аудиторскими выборками", проводятся с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов всей проверяемой совокупности, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.
Аудиторская выборка, которая даёт возможность аудитору сделать на её основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.
Выборка, как правило, должна быть репрезентативной (репрезентативность означает представительность). Данное требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку.
Если, например, количество январских и ноябрьских документов в проверяемой совокупности одинаково, то и вероятность для них попасть в выборку должна быть одинакова (это не означает, что количество январских и количество ноябрьских документов в выборке будут равными; скорее всего, эти чис-
ла будут близкими). Однако до сих пор некоторые аудиторы практикуют "выборочные проверки", когда проверяются, например, документы по кассе за один месяц, после чего аудитор считает, что получил представление о документации клиента. Разумеется, такие действия являются грубым нарушением принципов репрезентативности аудиторской выборки.
Требование равной вероятности попадания верное, но не всегда конструктивное. Важно, на наш взгляд, не допустить появления механизма, дающего приоритет или, наоборот, ставящего преграду на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности.
Для обеспечения репрезентативности выборки необходимо использовать либо собственно случайный, либо систематический (механический) отбор, либо их комбинацию.
Первый метод может применяться с использованием таблицы случайных чисел. Такие таблицы в настоящее время составляются на базе компьютерных программ, разработанных для основных типов компьютеров и называемых датчиками случайных чисел. Составление этих программ, а главное, проверка качества получаемой последовательности случайных чисел (на равномерность их распределения, некоррелированность и т. д.) являются достаточно сложными. Поэтому следует пользоваться лишь зарекомендовавшими себя таблицами, а при проведении аудита с помощью компьютерных средств -датчиками случайных чисел. Обычно упомянутые компьютерные программы составлены так, что при каждом новом обращении к ним генерируется одна и та же последовательность, но со свойствами случайных чисел, ввиду чего их нередко называют датчиками (генераторами) псевдослучайных чисел.
Что касается систематического отбора, то в соответствии с правилом элементы следует отбирать начиная со случайно выбранного числа, через постоянный интервал, который строится либо на стоимостной оценке элементов совокупности, либо на определенном их числе. В последнем случае это может быть изучение, например, каждого двадцатого документа из всех документов данной категории.
Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.
Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало,
что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Стратификацию надо применять обязательно в том случае, если аудиторские риски для разных подсовокупностей внутри одной совокупности различаются друг от друга.
Большое значение в правиле придается рассмотрению риска аудиторской выборки, т.е. вероятности того, что мнение аудитора, сформированное по результатам работы с выборкой, будет существенно отличаться от того, к которому он пришел бы, изучив всю совокупность полностью.
Здесь возможны ошибки двух видов. Первая ошибка связана с тем, что на самом деле проверяемая совокупность не содержит существенных неточностей отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам (или система внутреннего контроля надежна), а по результатам применения выборочного метода принято решение о наличии таких существенных неточностей (ненадежности системы внутреннего контроля). Вторая ошибка носит прямо противоположный характер: по всей совокупности был сделан пессимистический вывод, а выборочный метод привел аудитора к оптимистическому.
Ошибка первого вида требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта по уточнению факта и характера обнаруженных недостатков бухгалтерского учета или системы внутреннего контроля. Вторая ошибка может привести к более тяжелым последствиям. Она ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации. Например, может быть выдано положительное аудиторское заключение при наличии существенных неточностей отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
Для любой выборки аудиторская организация обязана:
- анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
- экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
- оценить риски выборки.
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить их характер.
Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и выз-
вавшую их причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых они найдены, с временем их возникновения и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них раздельно, получив тем самым более точные результаты.
Результаты по выборке аудиторская организация обязана распространить на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но всегда должны соответствовать методам построения выборки. Если совокупность разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено по каждой из них.
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину, под которой понимается максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в целом данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посред-
ством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, то ему необходима большая по объёму выборка, чтобы установить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превышает размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
Кроме ошибки выборки фактической и допустимой следует указать на ожидаемую. Под ней следует понимать примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которую аудитор до начала проведения аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.
Применение аудиторской выборки во многом зависит от организации системы внутреннего контроля экономического субъекта, включая контрольную среду и отдельные средства контроля.
Аудиторская организация в обязательном порядке отражает в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.
