CC BY
45
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ, ДОХОДОВ И ПРИБЫЛИ С ЦЕННЫХ БУМАГ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
К.А. Валентинов
Кафедра конституционного, административного и финансового права Российский университет дружбы народов ул. Миклухо-Маклая, 6, 117198, Москва, Россия
Статья посвящена общему анализу законодательства Российской Федерации в сфере налогообложения доходов и прибыли по ценным бумагам. Приводятся описание налогов, подлежащих уплате в настоящее время при совершении операций с ценными бумагами. Дается краткая сравнительная характеристика соответствующего налогового законодательства, действовавшего до введения в действие Налогового кодекса РФ, и применимых глав НК РФ. Обращается внимание на некоторые существенные пробелы и недостатки в существующих нормативных актах. В рамках проведенного научного исследования отражена специфика применения норм, регулирующих взимание налогов в сфере ценных бумаг. Актуальность статьи, в частности, заключается в особенностях ее подготовки с использованием инструктивных материалов МНС России, комментариев и учебных пособий ведущих специапистов-практиков в сфере налогообложения и рынка ценных бумаг.
Действующее налоговое законодательство формировалось в начале 90-х годов и объективно ориентировалось на сферу материального производства. Принятие нормативных актов по развитию рынка ценных бумаг не находило адекватного отражения в налоговом законодательстве. Это постоянно создавало коллизию законодательных норм, и, как следствие, ФКЦБ, общественные организации, защищающие интересы участников фондового рынка, обращались к органам государственной власти с просьбами решить те или иные вопросы.
В налоговом законодательстве предпринимательская деятельность подразделяется на непосредственно связанную с производством и реализацией продукцией (работ, услуг) и на иную деятельность. Соответственно и затраты делятся на непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и на иные затраты.
Финансовый рынок автоматически причислили к иной деятельности, а затраты на финансовом рынке - к иным затратам, ценные бумаги - к иному имуществу.
Очень долгое время профессиональные участники рынка ценных бумаг были вынуждены руководствоваться общими подходами, установленными в налоговых инструкциях для отраслей сферы материального производства. В частности, приобретение активов не рассматривалось как деятельность, связанная производством и реализацией (работ, услуг), а, следовательно, убытки расценивались как собственный риск инвестора и при налогообложении не учитывались1.
В настоящее время операции с ценными бумагами облагаются следующими налогами:
- налог на операции с ценными бумагами; налог на прибыль;
- налог на добавленную стоимость.
Физические лица уплачивают налог на доходы физических лиц.
Налог на операции с ценными бумагами
12 декабря 1991 года был принят Закон РСФСР № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами».
Операцией с ценными бумагами по указанному Закону считались действия или намерения плательщика налога, направленные на возникновение имущественных прав в отношении акций, облигаций и сберегательных сертификатов и иных бумаг посредством заключения договора и регистрации проспекта эмиссии.
Ставка налога составляла 0,5 % номинальной суммы эмиссии.
Налог подлежал уплате в течение трех дней с даты регистрации операции с ценными бумагами.
1 Налоговая система станет более справедливой. - М.: Рынок ценных бумаг, № 6,1998.
Действующий налог на операции с ценными бумагами взимается в соответствии с Федеральным законом от 18 октября 1995 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений в Закон РСФСР «О налоге на операции с ценными бумагами» (с изменениями от 23 марта 1998 года, 30 мая 2001 года)1.
Плательщиками налога на операции с ценными бумагами являются юридические лица -эмитенты ценных бумаг.
Объектом налогообложения является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом.
Закон предусматривает также ряд налоговых льгот. В частности, объектом обложения данным налогом не являются номинальная сумма выпуска ценных бумаг акционерных обществ, осуществляющих первичную эмиссию ценных бумаг.
Налог на операции с ценными бумагами взимается в размере 0,8 процента номинальной стоимости выпуска. При отказе в регистрации эмиссии налог не возвращается.
Сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрации эмиссии и подлежит перечислению в федеральный бюджет.
Налог на прибыль от сделок с ценными бумагами
Ранее порядок уплаты налога на прибыль регламентировался Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 2116-1 от 27 декабря 1991 года с последующими изменениями и дополнениями2.
Очень многие положения прежнего Закона РФ «О налоге на прибыль» нашли свое воплощение в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года. В развитие главы 25 НК РФ были приняты Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России № БГ-3-02/98 от 26 февраля 2002 года.
В соответствии с НК РФ прибыль, полученная от реализации ценных бумаг, включается в состав прибыли от реализации (ст.249 НК РФ), а доходы (дивиденды, проценты) по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, относятся к внереализационным доходам (ст.ст.250 и 265 НК РФ).
Общие принципы определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами предусмотрены ст.280 Налогового Кодекса РФ.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
В главе 25 НК РФ предусмотрены критерии для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и введено понятие рыночной котировки ценной бумаги. Предприятиям и организациям необходимо вести раздельный учет указанных категорий ценных
1 Депутаты готовятся рассмотреть ... поправки в Налоговый кодекс, снижающие для российских предприятий стоимость привлечения денежных средств на финансовом рынке. В случае их принятия налог на операции с ценными бумагами ... будет снижен вчетверо и назван госпошлиной. А взиматься она будет лишь после размещения ценных бумаг. // Финансовая Россия, № 16,2002. С.11.
2 До 1998 года убытки от реализации ценных бумаг не принимались для целей налогообложения в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 года № 37. В 2000 году норма из п.2.4 Инструкции № 37 о невозможности уменьшить налогооблагаемую базу на убытки от реализации основных средств была признана незаконной (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 12 сентября 2000 года № 8497/99 и Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 февраля 2000 года по делу № КА-А40/209-00).
бумаг (для определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами) и налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ, раздельно по категориям ценных бумаг в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами1.
Кроме того, НК РФ в статьях 301-305 устанавливает особенности налогообложения финансовых инструментов срочных сделок, которые также делятся на обращающиеся на организованном рынке и не обращающиеся на организованном рынке.
Если по итогам года от операций с инструментами, обращающимися на организованном рынке, получился убыток, его, в отличие от убытков по ценным бумагам, можно вычесть из общей налогооблагаемой прибыли организации без ограничений (п. 2 ст. 304 НК РФ).
Если убыток получился от операций с инструментами, не обращающимися на организованном рынке, к нему применяются те же правила, что и для ценных бумаг. Из общей суммы прибыли за этот год его вычесть нельзя. Его можно вычесть только из доходов будущих лет от таких операций, если они, конечно, будут.
Статьи 282 и 333 НК РФ фиксируют специфику определения налоговой базы и ведения налогового учета по сделкам РЕПО (сделкам по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок по цене, установленной указанным договором).
Если предприятия объединяют денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, для осуществления операций с ценными бумагами путем оформления в установленном порядке совместной деятельности (простого товарищества), они не подлежат обложению налогом. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке.
Согласно пп. 16 п. 1 ст. 251 НК РФ не считаются налогооблагаемым доходом стоимость дополнительно полученных акций или суммы увеличения их номинала, возникающие при эмиссии за счет собственных средств эмитента. Налог здесь должен уплачиваться позднее - при реализации таких акций с разницы между продажной и «первоначально оплаченной» стоимостью2.
Общая ставка налога на прибыль предприятий и организаций составляет 24 %. При этом:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации3;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.
Предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налог с доходов в виде дивидендов по следующей схеме:
- 6 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;
1 Перенос убытков на будущее согласно ст.283 НК РФ отличается от п.5 ст.6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в котором установлен порядок освобождения от уплаты налога на прибыль части прибыли, направляемой на покрытие убытка организации в течение последующих пяти лет. Помимо этого, с 1 января 2002 года перенос стал возможен в отношении любых убытков (с особенностями по ценным бумагам и финансовыми инструментами срочных сделок), в то время как ранее действовавшим законодательством была установлена возможность переноса на будущее убытков только от реализации продукции (работ, услуг).
2 Раньше такой порядок налогообложения был установлен только для акций, которые оплачивались средствами от переоценки основных фондов по решению Правительства РФ.
5 Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом ставка не может быть меньше 10,5 процентов. В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год» в 2002 году в г. Москве и г. Санкт-Петербурге сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по налоговой ставке в размере 16,5 процента, зачисляется в бюджеты г. Москвы и г. Санкт-Петербурга, а в местные бюджеты муниципальных образований, расположенных на территориях г. Москвы и г. Санкт-Петербурга, налог на прибыль организаций зачисляется в размере, определяемом законодательными (представительными) органами г. Москвы и г. Санкт-Петербурга.
- 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями
от иностранных организаций.
Иностранные юридические лица уплачивают налог по доходам от дивидендов также по ставке 15 процентов.
Государственные ценные бумаги
Прибыль от продажи (погашения, переоценки) ГКО, а также процентам по ОФЗ и другим государственным облигациям облагались налогом по ставке 15 % (проценты по сериям облигациям, выпущенным до 21 января 1997 года, налогом не облагались). Прочие доходы по государственным ценным бумагам облагались налогом на прибыль на общих основаниях1.
Согласно Федеральному закону от 31 марта 1999 года Ха 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»2 операция новации государственных ценных бумаг не облагается налогом.
Федеральный закон № 19540-3 от 6 июля 2001 года зафиксировал переходные положения для введения в действие главы 25 НК РФ и, в частности, предусмотрел, что установленный п.4 ст.2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия облигаций с баланса организаций.
Налоговый кодекс РФ (ч.4. ст.284) устанавливает, что по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процента, применяется налоговая ставка в размере 15 %, а по некоторым видам доходов (например, по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно) применяется налоговая ставка в размере 0 %.
Статья 281 НК РФ предусматривает, что при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
Налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
Налог на добавленную стоимость по операциям с ценными бумагами
Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» Ха 1992-1 от 6 декабря 1991 года с последующими изменениями и дополнениями определял порядок уплаты в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.
В настоящее время статус НДС регламентирован главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. В целях практической реализации новой главы об НДС МНС России приняло Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость»
1 До 1999 года налоговые органы считали процентом все доходы от ГКО и облагали их по льготным ставкам; после 1999 года МНС России требовало облагать по льготной ставке 15 % только тот доход, который получен в пределах доходности к погашению данной серии ГКО, сложившейся на аукционе. Федеральным законом от 9 мая 2001 года № 50-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с проведением новации государственных ценных бумаг Российской Федерации» этот подход был оформлен законодательно. // Митин Б.М. Ценные бумаги: налоги, учет, правовое регулирование. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Современная экономика и право, 200! г. С.59. // С 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ указанный Закон утратил силу.
2 С 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ указанный Закон утратил силу.
Налогового кодекса Российской Федерации и утвердило их своим приказом от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447.
Операции предприятий, связанные с обращением ценных бумаг, кроме посреднических услуг, кроме посреднических услуг, включая брокерские операции, налогом на добавленную стоимость не облагались. Посреднические услуги, в том числе оказываемые профессиональными участниками, облагались НДС. Облагаемым оборотом являлась сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Он определялся на основе стоимости реализованных ценных бумаг исходя из примененных цен без включения в них НДС.
В соответствии с п.2, ст. 156 НК РФ налогообложение операций по реализации услуг посредников, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров производится в общем порядке. Даже если такие договоры заключаются в целях реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, посредник не может претендовать на аналогичное освобождение от налогообложения в части оказываемых им услуг. Посредники определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров1.
При формировании уставного капитала взносы участников и учредителей производились в денежном и материальном выражении и НДС не облагались. Налог не взимался и со средств, полученных в виде пая или доли в натуральной или денежной форме при реорганизации предприятий и организаций в размере, не превышающем вступительный взнос.
В соответствии со статьей 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативах и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Ставка налога на добавленную стоимость применительно к операциям с ценными бумагами установлена в размере 20 %.
Уплата НДС по операциям с ценными бумагами на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период (календарный месяц) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на доходы физических лиц
Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» со всеми последующими изменениями и дополнениями регламентировал прежний порядок взимания налога с физических лиц.
Существенным нововведением в сфере налогообложения операций с ценными бумагами явились внесенные в марте 1999 года Думой г. Москвы изменения и дополнения в закон «О льготах по подоходному налогу с физических лиц»2. В соответствии с этим законом лица, зарегистрированные в г. Москве, были освобождены от уплаты подоходного налога в бюджет города Москвы по доходам, возникшим от продажи ценных бумаг. Эта льгота распространялась на все правоотношения, возникшие с 1 января 1999 года, действовала в течение 1999 года и была призвана стимулировать инвестиции физических лиц на рынке ценных бумаг. Действие закона г. Москвы о налоговых льготах не распространялось на доход, полученный в виде дивиденда по акциям.
В соответствии с действующим законодательством физическое лицо является налогоплательщиком, т.е. налог платится из дохода, полученного физическим лицом. Однако технически перевод денежных средств в бюджет осуществляет налоговый агент.
В операциях с ценными бумагами налоговым агентом является: в случае выплаты дивидендов
- эмитент либо любое лицо, привлеченное эмитентом к выплате дивидендов на основе договора, например, депозитарий; в случае покупки ценных бумаг у физического лица юридическим лицом (а равно и физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования
1 К сожалению, статья 156 НК РФ не устанавливает, включается ли в налоговую базу сумма НДС, которую посредник должен предъявить покупателю его посреднических услуг..
2 Данный Закон утратил свою силу с 01 января 2001 года.
юридического лица) - покупатель ценных бумаг; в случае продажи физическим лицом ценных бумаг через посредника - профессионального участника рынка ценных бумаг - посредник.
Налогоплательщик взаимодействует с бюджетом самостоятельно, если сделка по продаже ценных бумаг совершается между физическими лицами, т.е. в качестве и продавца, и покупателя выступают физические лица.
В настоящее время действует глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц», конкретизированная Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 «Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
В случае реализации ценных бумаг доходом является разница между продажной ценой ценных бумаг и так называемым имущественным налоговым вычетом. Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ вычет может предоставляться в двух вариантах - 125 тыс. руб. за год, если ценные бумаги находились в собственности у физического лица менее 3 лет, и в размере всей выручки от продажи, если срок владения ценными бумагами составил 3 года и более. Вместо использования права на получение фиксированного вычета налогоплательщик может свои доходы от реализации уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг. Если ценные бумаги были получены налогоплательщиком в собственность на безвозмездной основе, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении данных ценных бумаг. Полученный доход облагается налогом по ставке 13%'.
Доходы физических лиц от долевого участия в организации, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 6%, и к ним не применяются никакие вычеты (стандартные, имущественные, социальные), предусмотренные для доходов, облагаемых по ставке 13%.
Статья 43 НК РФ определяет дивидендом «любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации»2. Кроме того, к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Пункт 1 статьи 208 НК РФ предусматривает, что «к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации».
Пункт 3 статьи 208 НК РФ дает расшифровку доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, в частности в виде «дивидендов и процентов, полученных от иностранной организации в связи с осуществлением деятельности этой иностранной организации», за исключением дивидендов и процентов, получаемых от источников в Российской Федерации.
При удержании налога с дивидендов у источника выплаты сумма налога на доходы физического лица, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму уплаченного налога на
' Митин Б.М. Налог на доходы физических лиц при операциях с ценными бумагами. - М.: Российский Налоговый курьер, № 3,2001.
2 Неясной остается фраза, содержащаяся в п. 1 ст.43 НК РФ о том, что дивидендом считаются проценты по привилегированным акциям. В то же время в пункте 3 этой же статьи НК РФ указано, что проценты - это доходы, полученные по долговым обязательствам. Акция - это не долговое обязательство, и поэтому выплата такого вида доходов по ней, как проценты, просто невозможна.
Остаются недоработки и в п.2 ст.43 НК РФ. Здесь указано, что не признаются дивидендами «выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акции этой же организации в собственность». Значит, выплата дивидендов собственными акциями - это не дивиденд для целей налогообложения, и налог на прибыль должен уплачиваться по общей ставке. Это не вполне понятное ограничение действия норм гражданского права. Дело в том, что акционерное законодательство и Стандарты эмиссии акций ФКЦБ России допускают такую форму выплаты дивидендов, как выплата их акциями. Согласно п.п. 2 иЗ ст.42 Федерального закона «Об акционерных обществах» размер и форма выплаты дивидендов определяется собранием акционеров. // Митин Б.М. Ценные бумаги: налоги, учет, правовое регулирование. - 2-е изд., перераб. и доп. -М.: Современная экономика и право, 2001 г. С.66.
прибыль, относящуюся к части прибыли, распределяемой в пользу налогоплательщика в виде дивидендов1. Но при этом, если сумма налога на прибыль превысит сумму налога с дивидендов физических лиц, разница из бюджета не возмещается (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Специальные правила исчисления и уплаты налога с зарубежных дивидендов установлены в статье 214 НК РФ, которая предусматривает, что «сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 224 НК РФ».
При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по правилам, установленным соответствующей главой НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Проценты, полученные по негосударственным ценным бумагам (облигациям и векселям предприятий), облагаются у источника выплаты по ставке 13%. Проценты по государственным казначейским обязательствам, облигациям и муниципальным ценным бумагам согласно п. 25 ст. 217 НК РФ вообще не облагаются налогом. Доходы от продажи государственных и муниципальных облигаций, которые по условиям выпуска нельзя считать процентами, облагаются налогом в общем порядке. Сразу необходимо отметить, что по условиям обращения ГКО доходом по ним является дисконт, то есть разница цены погашения (продажи) и цены приобретения. Этот дисконт в данном случае также является льготным процентным доходом по государственной облигации2.
Приобретение ценных бумаг возможно по договору купли-продажи и по договору дарения, а также от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других аналогичных случаях.
Само по себе приобретение ценных бумаг создает налогооблагаемый доход, только если они получались безвозмездно от юридических лиц или приобретались за плату, но по ценам ниже рыночных. В этих случаях у физического лица возникает облагаемая материальная выгода.
Отдельным случаем является налогообложение акций, полученных акционерами безвозмездно от акционерных обществ в результате проведения эмиссии за счет средств от переоценки основных фондов, прибыли прошлых лет и эмиссионного дохода. В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ такие дополнительные акции не облагаются налогом в момент их получения, если эмиссия проводилась в результате переоценки основных фондов.
Во всех остальных случаях налог должен быть уплачен в момент приобретения ценных бумаг по ставке 13%. Облагаемым доходом будет являться материальная выгода в виде разницы между рыночной стоимостью ценных бумаг и ценой их приобретения (пункты 1 и 4 ст. 212 НК РФ). Цена акций, полученных безвозмездно, равна нулю. Значит, облагаться будет материальная выгода в размере рыночной цены акций. Акции в момент их выпуска еще не могут котироваться на биржах (это может быть только после подведения итогов эмиссии), поэтому рыночной ценой скорее всего будет признана номинальная стоимость этих акций3.
Если потом физическое лицо продает акции, полученные бесплатно, то налог будет считаться по общим правилам, установленным для налогообложения доходов от продажи ценных бумаг. То есть можно будет применить фиксированный вычет или вычесть из дохода расходы на приобретение данных ценных бумаг. Правда, расходы в данном случае будут либо вообще равны нулю (так как акции получены бесплатно), либо расходом будет признана сумма, с которой был уплачен налог при получении данных акций.
Активно развивающийся рынок ценных бумаг и его налоговый аспект требуют высококвалифицированных специалистов в этих областях. Необходимы изучение и анализ мирового и отечественного опыта налогообложения доходов и прибыли от операций с ценными бумагами.
1 Организация, выплачивающая дивиденды, должна удостовериться, выплачиваются эти доходы налоговым резидентам России или лицам, не обладающим таким налоговым статусом. // Налог на доходы физических лиц. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный) (глава 23, статьи 207-233) / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.. МЦФЭР, 2001. С.66-67.
2 Митин Б.М. Налог на доходы физических лиц при операциях с ценными бумагами. - М.: Российский Налоговый курьер, № 3,2001.
’Там же.
Сложность и многообразие реальных проблем при взимании налогов в сфере рынка ценных бумаг вынуждают заинтересованных лиц и специалистов интенсивно разрабатывать и предлагать поправки в налоговое законодательство.
В рамках настоящей статьи невозможно глубоко описать все проблемы законодательного регулирования и практики взимания налогов на доходы (прибыль) от операций с ценными бумагами, но автор планирует осуществлять дальнейшее исследование применения законодательства РФ в сфере налогообложения ценных бумаг и надеется, что данная и последующие работы помогут читателю свободнее ориентироваться в важнейших правовых отраслей нашей юридической системы.
THE PRACTICAL ASPECTS OF THE TAXATION ON THE SECURITIES’ OPERATIONS, SECURITIES’ INCOME AND SECURITIES’ PROFIT IN THE RUSSION FEDERATION
Valentinov K.A.
The Department of Constitutional, Administrative and Financial Law Russian University of Peoples' Friendship Mikluho-Maklaya str. 6, 117198, Moscow, Russia
The article is devoted to the general analysis of the acting legislation on taxation of the securities’ income and profit. Described are all major taxes to be levied on the securities’ operations. The brief comparative characteristic of the applicable Tax Code's chapters and relevant tax legislation effective before coming the Russian Tax Code is given, liie attention is drawn to some essential gaps and shortcomings in the current official regulatons. The conducted research clearly reflects specificity of the securities' governing rules' application. The actuality of the article consists, in particular, of its preparation peculiarities forfned by using the leading practical specialists' comments and training aids on taxation and securities' market.
