CC BY
92
8.9. ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ЮРИДИЧЕСКОЙ КВАЛИФИКАЦИИ СДЕЛКИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Баранов Сергей Петрович, исполнительный директор Московской областной нотариальной палаты.
baranov61 @bk. ru
Аннотация: В статье автор акцентирует внимание на основных последствиях реализации налоговыми органами права на изменение юридической квалификации сделки налогоплательщика. При этом выявляются пробелы действующего законодательства, а также противоречия в судебно-арбитражной практике.
Ключевые слова: сделки налогоплательщика, судебноарбитражная практика, законодательство, налоговый орган, изменения.
THE CONSEQUENCES AFTER CHANGES MADE BY TAX AUTHORITIES IN JURIDICAL QUALIFICATION OF TAXPAYERS' BARGAINS
Baranov Sergey Petrovich, Chief Executive Officer, Moscow regional chamber of notaries.
baranov61@bk.ru
Annotation: The author of the article focuses on major consequences of the process implemented by tax authorities regarding the right of a taxpayer to change the legal qualification of its bargains. The author also shows gaps in the existing legislation system, as well as contradictions in the judicial arbitration practice.
Keywords: taxpayers’ bargains, judicial arbitration, legislation, tax authorities , changes.
Одним из средств противодействия уклонению от уплаты налогов, предусмотренных действующим налоговым законодательством, является право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделки налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Однако, несмотря на высокую важность, механизм реализации налоговыми органами указанного права не получил надлежащего правового закрепления в законодательстве. Прежде всего, этот упрек касается установления последствий изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика.
Из подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ следует, что основным последствием изменения налоговым органом юридической квалификации сделки является необходимость судебного порядка взыскания начисленных в связи с этим налогов.
Кроме того, согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика кроме суммы налога в судебном порядке взыскивается также сумма начисленных в связи с его неуплатой пеней.
В то же время в Налоговом кодексе РФ ничего не говорится относительно взыскания по результатам изменения налоговым органом юридической квалификации сделки штрафных санкций. Представляется, однако, что это не означает, что налоговый орган может осуществлять их взыскание в бесспорном порядке. По нашему мнению, в данном случае следует по аналогии
применять, во-первых, указанную выше норму о взыскании пени и, во-вторых, нормы ст. 48 Налогового кодекса о взыскании в судебном порядке налогов с налогоплательщиков - физических лиц, устанавливающие, что помимо суммы налога и пени в судебном порядке взыскиваются и штрафы.
Иное толкование входило бы в противоречие со смыслом судебного порядка взыскания налогов вследствие изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика. Ведь эти нормы введены для того, чтобы проверить, насколько обоснованно налоговый орган произвел доначисления. Взыскание же штрафных санкций до решения суда по такой проверке выглядит абсурдным и неразумным.
Помимо этого, в целях практического применения подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ возникает вопрос о том, что понимать под взысканием налоговым органом налогов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки налогоплательщика, т.е. о том, в каких случаях изменение юридической квалификации сделки влечет необходимость обращения налогового органа в суд.
Поскольку взыскание налога представляет собой длящийся во времени процесс, то для надлежащего ответа на поставленный вопрос следует определиться с юридическим фактом, с наступлением которого эта процедура начинает осуществляться.
В литературе отсутствует единство мнений по этому вопросу. Например, Д. Костальгин пишет о том, что выставление налоговым органом требования об уплате налога является этапом процедуры принудительного взыскания налога, в связи с чем это действие может осуществляться налоговым органом только в судебном порядке1.
Этот вывод сделан на основе правовой позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 по делу № А03-13136/03-32. Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В связи с этим, Суд подчеркнул, что «именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации».
Из этого вывода действительно можно предположить, что судебный порядок должен применяться начиная с выставления налоговым органом требования об уплате налога.
Однако, по нашему мнению, такой вывод является несостоятельным. Требование об уплате налога - это не только документ, с которого начинается принудительное исполнение обязанности по уплате налога. Основная функция этого документа - иная, а именно, известить налогоплательщика о наличии у него недоимки и предло-
1 Костальгин Д. Переквалификация сделок налоговым органом // Финансовый директор. 2007.№ 7.
2 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2005. № 7.
Бизнес в законе
2'2012
жить уплатить ее в добровольном порядке (п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ). Кроме того, нельзя не учитывать и практическую сторону. Без выставления налоговым органом требования об уплате налога сложно установить момент, с которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании неуплаченного налога в принудительном порядке.
В связи с этим, представляется верным исходить из того, что налоговый орган вправе по результатам изменения юридической квалификации сделки налогоплательщика не только вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, но и выставить налогоплательщику требование об уплате недоимки3.
На это указывает и Е. В. Емельянова, отмечая, что налоговый орган, переквалифицировавший сделку, вправе вынести решение по результатам налоговой проверки (о доначислении налога, пеней, штрафа), а также направить требование об уплате налога4.
Имеются и судебные акты, подтверждающие высказанную позицию. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 3 февраля 2004 г. № А05-5058/03-279/22 прямо подчеркнул, что направление налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога «в силу положений статей 69 и 70 Налогового кодекса РФ не является бесспорным взысканием налога».
Кроме того, следует учитывать, что сумма налога, исчисленная налоговым органом по результатам изменения юридической квалификации сделки, может быть отражена им в карточке расчетов с бюджетом (т.е. в лицевом счете налогоплательщика).
Интересным в этом отношении является Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/075. В нем суд надзорной инстанции отметил, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными и, как следствие, должны отражаться в карточке расчетов с бюджетом.
С этим выводом трудно не согласиться. Как уже указывалось выше, судебный порядок распространяется исключительно на взыскание суммы налогов, исчисленной вследствие изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика. А взыскать, как известно, можно лишь имеющуюся недоимку, которую налогоплательщик может уплатить и в добровольном порядке.
Если же налогоплательщик добровольно не исполнит выставленное в отношении него требование об уплате налога, то налоговый орган лишается возможности осуществлять принудительное взыскание неуплаченных налогов какими бы то ни было формами - ни путем вынесения решений о взыскании налогов за
3 Такой вывод соответствует и судебному порядку взыскания выявленной недоимки с налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика лишь в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.
4 См.: Емельянова Е.В. Переквалификация посреднического договора в договор купли-продажи // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 4. С. 46.
5 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2008. № 7.
счет денежных средств в банке, ни путем вынесения решений о взыскании налогов за счет иного имущества налогоплательщика.
Иллюстрацией к этому выводу является Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2002 г. по делу № А52/955/02/2. Из материалов этого дела усматривается, что в результате выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерной неуплате налогоплательщиком ряда налогов. В решении налоговый орган указал, что налогоплательщик неправомерно применил к себе положения об уплате единого налога на вмененный доход, поскольку удельный вес бытовых услуг, оказываемых налогоплательщиком физическим лицам, составлял менее 80% в общем объеме выручки. Проанализировав заключенные между налогоплательщиком и третьими лицами сделки, налоговый орган установил, что большинство из них не относится к сделкам по оказанию населению бытовых услуг по пошиву спортивной одежды, а деятельность по производству и реализации трикотажных изделий, фактически осуществляемая налогоплательщиком, не дает ему права перехода на уплату единого налога на вмененный доход.
На основании этого решения налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате недоимки по названным налогам. В связи с неуплатой налогоплательщиком названных сумм налоговый орган направил в банк инкассовое поручение на списание денежных средств, находящихся на расчетном счете налогоплательщика.
Рассмотрев материалы дела, суд отметил, что обязанность налогоплательщика уплатить требуемые налоговым органом налоги вытекает из довода налогового органа об отсутствии у налогоплательщика в проверенный период права на уплату единого налога на вмененный доход ввиду уменьшения удельного веса оказываемых налогоплательщиком физическим лицам бытовых услуг в общем объеме выручки в связи с изменением ответчиком квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - в отличие от налогоплательщика, относящего заключенные договоры к договорам по оказанию бытовых услуг населению по пошиву спортивной одежды, налоговый орган счел их договорами купли-продажи произведенной налогоплательщиком продукции. На основании этого суд сделал вывод о том, что в силу ст. 45 Налогового кодекса РФ в данном случае взыскание налогов с налогоплательщика в бесспорном порядке не может быть произведено, а следовательно, направленное налоговым органом в банк инкассовое поручение является незаконным.
Не менее важной проблемой является определение процедурных особенностей подачи налоговым органом заявления в суд о взыскании в налогоплательщика начисленных налоговых платежей.
Прежде всего, возникает вопрос о сроке подачи такого заявления. В Налоговом кодексе РФ прямо такой срок не закреплен, что порождает значительный пробел. В его восполнении приняли участие суды.
Например, в п. 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»6 Пленум рассмотрел аналогичную ситуацию - п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий на тот момент право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридиче-
6 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.
ского лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В качестве способа для восполнения этого пробела Пленум предложил применить по аналогии правило ст. 46 Налогового кодекса РФ, устанавливающее шестимесячный срок на подачу заявления в суд. При этом в Постановлении указано, что «основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц».
Спорным является и вопрос, с какого момента начинается отсчет рассматриваемого срока для обращения налогового органа в суд. Суды предлагают исчислять его с момента истечения срока, отведенного на добровольное исполнение требования об уплате налога (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 октября 2004 г. № А55-10333/03-8).
Также следует учитывать, что налогоплательщик может не дожидаться, пока налоговый орган обратится в суд с заявлением о взыскании налога, самостоятельно оспорив решение о доначислении налога. В ряде случаев такое действие является необходимым для налогоплательщика. Например, это возможно в случаях, когда налоговый орган по каким-либо причинам (например, вследствие пропуска срока на обращение в суд) не подал соответствующее заявление в суд. Однако, несмотря на это, в карточке расчетов с бюджетом начисленная сумма недоимки все равно остается. В этом случае неизбежна подача налогоплательщиком заявления в суд о признании недоимки безнадежной для взыскания либо о признании недействительным решения налогового органа, которым произведено спорное доначисление.
При этом важно, что отрицательное решение суда по заявлению налогоплательщика не является достаточным основанием для осуществления налоговым органом бесспорного взыскания налоговых платежей.
Таким образом, подводя итог проведенному исследованию, можно констатировать, что разрешение указанных в статье проблем возможно лишь на законодательном уровне путем более точной и детальной регламентации механизма реализации налоговыми органами права на изменение юридической квалификации сделки налогоплательщика.
Список литературы:
1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.
2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (ред. от 30.12.2008) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1. (Ч. I). Ст. 1.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации, № 31.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая // Собрание законодательства Российской Федерации, № 32.
5. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.
6. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2005. № 7.
7. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2008. № 7.
8. Емельянова Е.В. Переквалификация посреднического договора в договор купли-продажи // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 4.
9. Костальгин Д. Переквалификация сделок налоговым органом // Финансовый директор. 2007. № 7.
Reference list:
1. Constitution of the Russian Federation. It is accepted by national vote on December 12, 1993.
2. Tax code of the Russian Federation. Part one//Collection of the legislation of the Russian Federation, No. 31.
3. Tax code of the Russian Federation. Part sec-ond//Collection of the legislation of the Russian Federation, No. 32.
4. Messenger of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2001. No. 7.
5. Messenger of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2005. No. 7.
6. Messenger of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation. 2008. No. 7.
7. Yemelyanovа E.V. Retraining of the intermediary contract in the purchase and sale contract // Trade: accounting and taxation. 2011. No. 4.
8. Kostalgin D. Retraining of transactions by tax author-ity//Finance director. 2007. № 7.
РЕЦЕНЗИЯ
Статья С. П. Баранова написана на актуальную тему, имеет теоретическое и практическое значение, определяемое важностью совершенствования налоговых правоотношений в Российской Федерации и, в частности, взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.
Статья отличается новизной, постановкой значимых для административного и финансового права проблем и аргументированной попыткой предложить их решение. С. П. Барановым представлен интересный анализ различных точек зрения по рассматриваемой тематике, конкретно формулируется авторская позиция.
В рецензируемой статье последовательно отстаивается авторская позиция по вопросу о последствиях изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика.
Автором также сформулированы предложения по совершенствованию правоприменительных аспектов изменения налоговым органом юридической квалификации сделки налогоплательщика.
Выводы и предложения С. П. Баранова вполне обоснованы и аргументированы. Логично изложение материала. Думается, что статья окажется полезной как для ученых, так и для практических работников государственных органов.
Положительная сторона статьи С.П. Баранова видится также и в стремлении автора обосновать свои выводы на основе анализа современного и ранее действовавшего законодательства, в корректном отношении к работам своих предшественников.
Нормативную основу статьи составляют правовые акты, регламентирующие различные аспекты взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.
Таким образом, можно сделать вывод о том, статья С. П. Баранова полностью соответствует требованиям, предъявляемым к подобного рода работам и может быть рекомендована к опубликованию.
Научный руководитель: профессор кафедры «Уголовно-правовые дисциплины»
ФГБОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса» доктор юридических наук, доцент
А. А. Савостин
