CC BY
27
УПРАВЛЕНЧЕСКий УЧЕТ
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СРЕДНЕЙ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА И НАЛОГАНАДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХЛИЦ
Е. В. ПОЛЯКОВА, старший консультант
департамента финансового и налогового консалтинга Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит»
Порядок исчисления средней заработной платы
Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ), устанавливается единый порядок ее исчисления (ст. 139 ТК РФ). С
06.01.2008 действует новое Положение об особенностях порядка расчета средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922), тем не менее вопросы по порядку расчета среднего заработка остаются.
Следует обратить внимание, что при расчете среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам применяется постановление Правительства РФ от 15.06.2007 № 375 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию».
Исчисление среднего заработка производится в такой последовательности:
— определяем расчетный период;
— определяем выплаты, учитываемые при расчете;
— рассчитываем средний дневной заработок;
— рассчитываем средний заработок.
Расчетный период. Расчетный период для всех
случаев исчисления среднего заработка определен
как 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (п. 4 Положения № 922). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).
Пример 1. Работник уходит в отпуск 31.10.2008. Расчетным периодом будет период с 01.10.2007 по 30.09.2008.
Следует отметить, что в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ).
Выплаты, учитываемые при расчете. Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. В частности, к таким выплатам относятся заработная плата, надбавки и доплаты, премии и вознаграждения, а также другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда (п. 2 Положения № 922).
Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда. В частности, к таким выплатам относятся материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие (п. 3 Положения № 922).
Далее, из расчетного периода необходимо исключить время и начисленные за это время суммы, когда работник фактически не работал и за ним сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ. К таким периодам времени относятся, в частности, периоды отпусков, больничных, командировок, простоя и другие периоды сохранения среднего заработка, за исключением перерывов для кормления ребенка (п. 3 Положения № 922).
Особенности учета премий при расчете среднего заработкаустановлены п.15 Положения № 922.
Рассмотрим эти особенности по видам премий.
1. Ежемесячные премии и вознаграждения (далее — премии). При расчете среднего заработка учитываются те ежемесячные премии, которые фактически начислены в расчетном периоде. При этом включается не более 12 ежемесячных премий за каждый показатель.
Пример 2. Работник уходит в отпуск 31.10.2008. Расчетный период с 01.10.2007по 30.09.2008отработан полностью. На предприятии ежемесячные премии начисляются в первых числах следующего месяца, т. е. премия за сентябрь 2007г. начислена в октябре, за октябрь — в ноябре и т. д. Таким образом, с 01.10.2007по 30.09.2008начислено 12ежемесячных премий и все они должны быть включены в расчет среднего заработка.
Если в расчетный период начислено, например, 13 ежемесячных премий за один показатель, то одну из премий нужно исключить из расчета. Какую именно и по какому признаку (первую, последнюю, наибольшую или наименьшую), нужно предусмотреть в локальном нормативном акте, поскольку законодательно данный вопрос не урегулирован.
Рассмотрим ситуацию, когда расчетный период отработан не полностью, например, работник болел или был в отпуске. Если премии начисляются пропорционально отработанному времени, то еще раз их пересчитывать не нужно. Такие премии учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.
Если премии начисляются независимо от фактически отработанного времени, то они подлежат пересчету. Такой пересчет следует производить пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, а не в периоде, за который начислена премия (см. письмо Минздравсоцразвития России от 26.06.2008 № 2337-17). Следует отметить, что данный порядок пересчета при не полностью отработанном расчетном периоде действует для всех видов премий (квартальных, годовых и других).
Пример 3. Работнику в расчетном периоде начислена премия в размере 5 ООО руб. за сентябрь 2008г. по итогам продаж за данный месяц. В положении о
премировании закреплено, что размер премии зависит от одного показателя — объема продаж за месяц. Таким образом, премия не индексируется пропорционально фактически отработанному времени. При этом работник болел 5 дней с 1 по 5 сентября. В расчетном периоде с 01.10.2007 по 30.09.2008 количество рабочих дней по норме (см. производственный календарь) составило 250 дн. Фактически отработано за расчетный период 245 дней (250 дн.
— 5 дн.). Размер премии, учитываемой при расчете среднего заработка, составит 4 900руб. (5000руб.: 250дн. х 245 дн.).
2. Премии за период работы, превышающий один месяц. К таким премиям относятся премии за период: 1 месяц 1 день и более (квартальные, полугодовые и др.), за исключением годовых премий, для которых установлен отдельный порядок учета при расчете среднего заработка.
При расчете среднего заработка учитываются те премии за период работы, превышающий один месяц, которые фактически начислены в расчетном периоде. При этом если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, т. е. 12 мес., то такие премии полностью включаются в расчет среднего заработка.
Пример 4. Работник уходит в отпуск 31.10.2008. Расчетный период с 01.10.2007по 30.09.2008отработан полностью. Работнику кроме зарплаты начислены следующие квартальные премии за достижение определенного объема продаж:
• 01.10.2007 — начислена премия за III квартал
2007г.;
• 02.07.2008 — начислена премия за II квартал
2008г.;
• 01.10.2008 — начислена премия за III квартал
2008г.
В расчет среднего заработка следует включить премию, начисленную 01.10.2007 и 02.07.2008. Последняя премия в расчет не включается, поскольку она начислена не врасчетном периоде (01.10.2008).
В случае если в расчетный период начислено пять квартальных премий за один показатель, т. е. продолжительность периода, за который они начислены (15 мес.), превышает продолжительность расчетного периода (12 мес.), то одну из премий необходимо исключить из расчета. Какую именно и по какому признаку (первую, последнюю, наибольшую или наименьшую), нужно предусмотреть в локальном нормативном акте, поскольку законодательно данный вопрос не урегулирован.
3. Годовые премии. К таким премиям относятся: вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет
(стаж работы) и другие вознаграждения по итогам работы за год.
При расчете среднего заработка учитываются только те годовые премии, которые начислены за предшествующий событию календарный год.
Пример 5. Работник уходит в отпуск в декабре 2008 г. Кроме заработной платы работнику начислены следующие премии:
• 10.01.2008 — премия по итогам работы за
2007 г.;
• 30.12.2008 — премия по итогам работы за
2008 г.
При расчете среднего заработка должна учитываться только премия по итогам работы за 2007 г.
При этом необходимость учета годовой премии при расчете среднего заработка совершенно не зависит от времени ее начисления. Об этом прямо сказано в п. 15 Положения № 922. Поэтому в случае начисления годовой премии после события, связанного с сохранением среднего заработка, средний заработок следует скорректировать и доплатить работнику недостающую сумму.
Пример 6. Работник уходит в отпуск в январе 2009г. Отпускные рассчитаны, начислены и выплачены. В феврале работнику начисляют премию по итогам работы за 2008г. Данную премию необходимо учесть при расчете и скорректировать средний заработок, доплатив отпускныеработнику.
Если расчетный период отработан полностью, то годовая премия учитывается в полном размере, несмотря на то, что расчетный период в большинстве случаев не совпадает с периодом, за который начислена премия. Ведь период, за который начислена годовая премия, не превышает продолжительность расчетного периода (12 мес.). Данная позиция подтверждается в письме Минз-дравсоцразвития России от 05.03.2008 № 535-17.
Если расчетный период отработан не полностью, при этом размер премии не рассчитывался пропорционально фактически отработанному времени, то годовая премия учитывается пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде.
Расчет среднего дневного заработка. Порядок расчета среднего дневного заработка прежде всего зависит от случая, в связи с которым производится такой расчет. Положением предусмотрено два варианта расчета:
вариант 1 — для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска;
вариант 2 — для других случаев, предусмотренных ТК РФ (например, при командировках, при сокращении работников и др.), кроме случая определения среднего заработка работников, ко-
торым установлен суммированный учет рабочего времени.
Рассмотрим каждый из вариантов расчета среднего дневного заработка.
Вариант 1 применяется в тех случаях, когда необходимо рассчитать отпускные или компенсации за неиспользованные отпуска.
В этих случаях средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной зарасчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарныхдней (29,4).
Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения № 922, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарныхдней в неполных календарных месяцах.
Количество календарныхдней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце.
Пример 7. Работник уходит в отпуске 17.11.2008 на 14 календарныхдней. Оклад сотрудника составляет 20 000 руб. Период с 01.11.2007 по 30.09.2008 отработан полностью, а с 1 по 15 октября 2008 г. работник был на больничном. Зарплата работника за октябрь 2008 г. составила 10 435 руб.
Расчетным периодом будет период с 01.11.2007 по 30.09.2008.
Определим количество календарных дней в октябре 2008 г., принимаемых к расчету среднего заработка:
29,4: 31х 16 = 15дн., где 31 — количество календарных дней в октябре
2008 г.,
16 — количество календарныхдней, приходящихся на время, отработанное в октябре 2008 г. (с16по31 октября).
Далее определим средний дневной заработок: (20 000 руб. х 11 мес. + 10 435 руб.): (29,4 х 11 мес. + 15 дн.) = 680,95 руб.
Сумму отпускных определяем путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска, подлежащих оплате: 680,95 руб. х 14 дн. = 9533,30 руб.
Вариант 2 применяется для других случаев, предусмотренных ТК РФ (например, при команди-
ровках, при сокращении работников и др.), кроме случая определения среднего заработка работников, которым установлен суммированный учет рабочего времени.
В этих случаях средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения № 922, на количество фактически отработанных в этот период дней.
Пример 8. Работник направлен в командировку на 3рабочих дня с 10 по 12 ноября 2008г. Оклад сотрудника составляет 20 000руб. Период с 01.11.2007 по 30.09.2008 отработан полностью, а с 1 по 15 октября 2008г. работник был на больничном. Зарплата работника за октябрь 2008г. составила 10435руб.
Расчетным периодом будет период с 01.11.2007 по 30.09.2008.
Далее определим средний дневной заработок:
(20 ООО руб. х 11 мес. + 10 435 руб.): 239 дн. = 964,16руб.
Сумму среднего заработка, сохраняемого на период командировки работника, определяем путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней командировки:
964,16руб. хЗдн. = 2892,48руб.
Порядок расчета среднего заработка при повышении тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения (далее — окладов) установлен п.16 Положения № 922.
Следует обратить внимание, что данный порядок касается только тех случаев, когда повышение коснулось всех работников организации (филиала, структурного подразделения). Если же повышение окладов произведено отдельным (одному) работникам, то установленный порядок индексации среднего заработка не применяется.
Как и какие именно выплаты индексируются, зависит от того, когда произошло повышение окладов.
Вариант 1 — повышение произошло в расчетный период. Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени, умножаются на коэффициенты повышения. Такие коэффициенты рассчитываются путем деления оклада, установленного в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на оклады, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.
Вариант 2 — повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. В этом слу-
чае повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.
Вариант 3 — повышение произошло в период сохранения среднего заработка. В этом случае часть среднего заработка повышается с даты повышения оклада до окончания указанного периода.
При повышении среднего заработка учитываются оклады и выплаты, установленные к окладам в фиксированном размере (проценты, кратность). Например, премии в размере 50% оклада или 0,5 оклада.
Не повышаются следующие выплаты:
— установленные к окладам в диапазоне значений (проценты, кратность), например, премии в размере от 10 до 50% оклада или от одного до двух окладов;
— установленные в абсолютных размерах, например, премии в размере 10 000 руб.;
— установленные не по отношению к окладам, например, премия в размере 1 % выручки организации за месяц (см. письмо Минздравсоцразвития России от 26.06.2008 № 2337-17).
Пример 9. В организации для структурного подразделения, занимающегося производством товаров, положением по оплате труда предусмотрена следующая система заработной платы: оклад — 20000руб. и ежемесячные премии — 20% оклада. В мае 2008г. прошло повышение окладов во всей организации на 20%. Рассмотрим, как будет учитываться повышение окладов при расчете среднего заработка для оплаты отпускных в январе 2009г.
Расчетным периодом будет период с 01.01.2008 по 31.12.2008.
При повышении среднего заработка будут учитываться и оклады, и ежемесячные премии, поскольку премии установлены в фиксированном размере и зависят от оклада — 20 % оклада.
Проиндексируем необходимые выплаты за период, предшествующий повышению окладов (с 1 января по 30 апреля 2008 г.), на коэффициент повышения 1,2:
(20 000 руб. + 4 000 руб.) х 1,2 х 4 мес. = 115 200 руб.
Определим общую сумму выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, за весь расчетный период:
115 200 руб. + (24 000 руб. + 4800 руб.) х 8 мес. = 345 600 руб.
Рассчитаем среднедневной заработок, разделив общую сумму выплат на 12 мес. и на 29,4 дня:
345 600 руб.: 12: 29,4 = 979,59 руб.
Для расчета отпускных необходимо средний дневной заработок умножить на количество дней отпуска.
Налогообложение некоторых выплат работникам, связанных с исчислением средней зарплаты
Отпускные. Суммы отпускных относятся к расходам на оплату труда, уменьшают налог на прибыль (п. 7ст. 255 НК РФ), облагаются НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ) и ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) в общем порядке.
Рассмотрим порядок налогообложения так называемых «переходящих» отпускных, т. е. когда отпуск приходится на разные отчетные периоды (например, с 20 сентября по 15 октября).
В целях исчисления налога на прибыль (при методе начисления) сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (п. 4ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от28.03.2008 № 03-03-06/1/212).
Единый социальный налог с «переходящих» отпускных необходимо уплатить единовременно в периоде начисления отпускных (ст. 242 НК РФ, письмо МинфинаРоссии от21.09.2007 № 03-04-06-02/192).
Налог на доходы физических лиц необходимо удержать и перечислить в день фактической выплаты отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8, постановление ФАС Северо-Западного округа от
20.02.2008 по делу № А05-5345/2007). Следует отметить, что существует и другая точка зрения: НДФЛ с отпускных нужно перечислить в последний день месяца, поскольку отпускные являются частью оплаты труда работника (п. 2 ст. 223 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф09-982/08-С2 по делу № А60-25037/07).
Компенсация за неиспользованный отпуск. Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении, уменьшает налог на прибыль (п. 8 ст. 255 НК РФ), облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), но не облагается ЕСН (подп. 2 п. 1ст.238 НКРФ).
В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.
Однако позиции к налогообложению таких компенсаций ЕСН и НДФЛ существуют различ-
ные. Так, согласно писем Минфина России от
11.10.2007 № 03-03-06/2/189, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 21-11/003925@, постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу № А12-15080/06-С61-5/38 такие компенсации должны облагаться ЕСН и НДФЛ.
Противоположная позиция основана на квалификации такой выплаты как компенсации, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей и применением соответствующих льгот по НДФЛ (п. Зет. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1ст. 238 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу № А05-8258/05-29).
Поскольку ситуация спорная, целесообразно организациям принять взвешенное решение по этому вопросу, так как возможно это решение придется отстаивать в суде.
Выплаты при сокращении. При сокращении штата организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
О предстоящем увольнении в связи с сокращением штата работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения. В случае если трудовой договор расторгается до истечения указанного срока, увольняемому работнику необходимо выплатить дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).
Выходные пособия и дополнительные компенсации, выплачиваемые в соответствии с ТК РФ увольняемым сотрудникам при сокращении штата работников, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 255 НК РФ) и не подлежат налогообложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Данную позицию подтверждает Минфин России (см. письмо Минфина России от 12.04.2006 № 03-05-02-04/45).
Следует отметить, что в соответствии со ст. 178 ТК РФ трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавли-
ваться повышенные размеры выходных пособий. Суммы таких выплат уменьшают налог на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Данную позицию подтверждает и Минфин России (см. письмо от26.09.2008 № 03-03-06/1/546). Следует отметить, что ранее Минфин России высказывал противоположное мнение (см. письмо Минфина России ot21.02.2007 № 03-03-06/2/38).
Если повышенные выплаты предусмотрены трудовым договором или коллективным договором, то, по мнению автора, они не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), так как предусмотрены законодательством РФ (ст. 178 ТК РФ). Однако Минфин России квалифицирует такие выплаты как не предусмотренные законодательством и настаивает на их налогообложении НДФЛ и ЕСН. К сожалению, наданный момент арбитражная практика по рассматриваемому вопросу не сложилась.
В заключение следует напомнить, что во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы
труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (МРОТ).
С 01.01.2009 МРОТ составит 4 330 руб. в месяц (Федеральный закон от24.06.2008 № 91-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда»).
Литература
1. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
2. Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию: Постановление Правительства РФ от 15.06.2007 № 375.
3. Положение об особенностях порядка расчета средней заработной платы: Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
4. О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда»: Федеральный закон от 24.06.2008 № 91-ФЗ.
* * *
