CC BY
295
финансовым кризисом. В результате таких действий возникала паника среди клиентов банка, которые стремились снять денежные средства со своих счетов и депозитов.
Первая волна кризиса на территории Республики Саха (Якутия) прошла относительно спокойно, хотя некоторая тревога среди клиентов чувствовалась, что спровоцировало в ноябре 2008 г. ощутимый отток вкладов населения. Ситуацию усугубило то, что региональные банки, оглядываясь на филиалы «пришлых» банков, перестали предоставлять кредиты. Однако Национальный банк Республики Саха (Якутия) Центрального банка РФ вовремя стал вести разъяснительную работу среди населения о том, что вклады застрахованы в пределах 700 тыс. р. А эта сумма равна сумме вкладов большинства клиентов банка. Доверие вкладчиков к выбранным банкам постепенно начало восстанавливаться.
Временное прекращение кредитования в республике, на наш взгляд, имело как отрицательные, так и положительные последствия. С одной стороны, у банков в конце 2008 г. сократился и «состарился» кредитный портфель, потому что гасились кредиты, срок по которым уже наступил, а новые не выдавались. Соответственно, с начала 2009 г. банки недополучают доход по кредитным операци-
ям. С другой стороны, первая волна финансового кризиса вызвала сокращение кадров в производственной сфере, что отразилось на увеличении просроченной задолженности по кредитам. Вместе с тем банки сохранили свои ресурсы для своевременного расчета по вновь возникшим обязательствам.
Подводя итог, отметим, что в данной кризисной ситуации проблемы у региональных банков возникли в основном из-за отсутствия межбанковского кредитования. Но, несмотря на это, большинство региональных банков все же способны пережить кризис, потому что они привыкли жить и работать без государственной поддержки, рассчитывая только на собственные ресурсы.
Примечания
’ Атака на банк стоила 100 тысяч долларов // Банковское обозрение. 2008. № 5. С. 44.
2 URL: http//www.cbr.ru.
3 Моисеев С.Р. Финансовая нестабильность: уроки лета 2004 г. // Банковское дело. 2004. № 8. С. 13.
4 Хейнсворт Р. Переход от банковского сектора к банковской системе: условия достаточные и условия необходимые / / Деньги и кредит. 2003. № 6. С. 21.
5 Котляров М.А. Рыночная капитализация как инструмент повышения устойчивости российских банков //Банковское дело. 2006. № 28. С. 6.
6 Там же.
7 URL: http//www.cbr.ru.
УДК 657.1 A.A. ФАДЕЕВА
ББК 65.052.2 аспирант Байкальского государственного университета
экономики и права, г. Иркутск e-mail: faa15@mail.ru
ПОНЯТИЕ И СОСТАВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ КАК ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Выявлены критерии отнесения объектов учета к нематериальным активам. Дано определение нематериальных активов, учитывающее экономическую и правовую составляющие данных объектов. Приведен состав нематериальных активов исходя из предложенного определения.
Ключевые слова: нематериальные активы, интеллектуальная собственность, деловая репутация, бухгалтерский учет.
Появление в составе активов организации объектов, не имеющих материально-вещественной формы, но приносящих экономические выгоды, привело к возникновению такого понятия, как нематериальные активы. В середине ХХ в. за рубежом, а позднее и в России нематериальные активы стали составлять ос-
нову бизнеса, так как наряду с материальными средствами товарные знаки, программное обеспечение, секреты производства вносят огромный вклад в функционирование и развитие организации. Появление новых объектов бухгалтерского учета вызывает необходимость изучения вопросов их признания, соста-
© АА Фадеева, 2009
ва, оценки, погашения их стоимости, анализа доходности и др. В отношении нематериальных активов ввиду «молодости» данного объекта учета многие из этих вопросов до сих пор остаются дискуссионными.
В России термин «нематериальные активы» был введен в 1988 г. в качестве наименования соответствующего счета, предусмотренного Планом счетов бухгалтерского учета, для использования на совместных предприятиях с иностранным участием. С 1 января 2008 г. вступило в силу ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Министерства финансов России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее — ПБУ 14/2007). Его появление связано с принятием четвертой части Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), регулирующей отношения в сфере интеллектуальной собственности. Кроме того, ПБУ 14/2007 призвано приблизить требования российских учетных стандартов к международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО). Однако однозначно понятие нематериальных активов до сих пор не определено.
В настоящее время в системе нормативного регулирования нематериальные активы рассматриваются и в гражданско-правовой, и в экономической сферах деятельности. Правовой аспект нематериальных активов представлен в ГК РФ. Экономическая интерпретация нематериальных активов содержится в федеральных стандартах оценки, в ПБУ 14/2007, в МСФО и в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ).
Следует отметить, что понятие «нематериальные активы» в различных сферах деятельности применяется в широком или в узком смысле.
В гражданско-правовой сфере понятие «нематериальные активы» используется в более узком смысле и отождествляется с понятием «интеллектуальная собственность», под которой, в соответствии со ст. 1225 ГК РФ, понимаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.
В сфере оценочной деятельности нематериальные активы понимаются только в широком смысле — как долгосрочные активы,
не имеющие осязаемого содержания, т.е. не обладающие материальной сущностью (формой), и способные приносить доход1.
Бухгалтерское понимание нематериальных активов близко к толкованию их в оценочной деятельности. В соответствии с МСФО 38, нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.
Как уже отмечалось, в российской системе регулирования бухгалтерского учета вопросы учета и отражения в бухгалтерской отчетности этого вида активов регулируются ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». ПБУ 14/2007 не содержит определения нематериальных активов. Пункт 3 ПБУ 14/2007 лишь выделяет ряд признаков, на основании которых можно принять объект к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.
Бухгалтерский учет тесно связан с налоговым учетом. Понятие нематериальных активов в налоговом учете дано в ст. 257 Налогового кодекса РФ. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Анализ имеющихся точек зрения отечественных и зарубежных ученых на вопрос об определении понятия «нематериальные активы» позволяет сделать вывод, что в настоящее время не существует единого подхода к определению данного объекта бухгалтерского учета. Нет даже единых критериев отнесения объектов к нематериальным активам. Одни авторы дают определение исходя из значимости какой-то одной характерной черты2. Например, Л.А. Бернстайн за основу принимает способность нематериальных активов к генерированию доходов и определяет их как «права на получение прибыли в будущем». И далее он отмечает: «Отличительным признаком этих активов, который, тем не менее, характерен не только для них, является то, что они не имеют физической формы и зависят от ожидаемой прибыли»3. Другие
авторы не приводят определения нематериального актива, но выделяют признаки, которыми должен обладать данный объект4. Так, Б. Мильнер рассматривает нематериальные активы как специфические активы, для которых характерны отсутствие осязаемой формы, долгосрочность использования, способность приносить доход5. Некоторые авторы определяют нематериальные активы с точки зрения изучения их состава6. Й. Бетге относит к нематериальным активам «объекты, которые не поддаются материальному восприятию». Это, по его мнению, «права и прочие виды имущества, которые не являются правами, например изобретения»7.
Обобщая существующие в литературе точки зрения, можно выделить следующие критерии, необходимые для признания нематериального актива объектом бухгалтерского учета: возможность его идентификации и установления контроля над ним, способность приносить в будущем экономические выгоды.
Нематериальный актив должен быть отделим от других активов организации (идентифицируем). Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, предоставить кому-либо право пользования данным активом без потери экономических выгод. Основным признаком, по которому один объект обособляется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо использование его для управленческих нужд организации.
Контроль над активом — это способность компании обеспечить получение будущих экономических выгод от его использования. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании предоставленных законом прав, но и путем сохранения информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). ПБУ 14/2007 требует официального оформления исключительного права на объект. Контроль над нематериальным активом не зависит от наличия надлежаще оформленных документов. Таким образом, воплощается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.
Некоторым объектам интеллектуальной собственности государство обеспечивает
правовую охрану посредством выдачи охранного документа (изобретения, полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания, селекционные достижения). Остальным объектам интеллектуальной собственности (объектам авторских и смежных прав, объектам ноу-хау) охрана обеспечивается в силу факта их создания, однако правообладатель может, в соответствии со ст. 1232 ГК РФ, по своему желанию зарегистрировать объект интеллектуальной собственности и получить охранный документ. Следовательно, государственная регистрация (наличие охранного документа) указанных объектов не может рассматриваться как обязательное условие при принятии объекта к учету.
Нематериальный актив может быть признан в качестве объекта бухгалтерского учета, если его использование позволит в будущем получить чистый приток денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат. Важно отметить, что возможность получения подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующими доказательствами.
Обобщение сказанного позволяет предложить следующее определение, учитывающее как экономическую, так и юридическую составляющие, отражающие специфику учета нематериальных активов: нематериальные активы — это идентифицируемые объекты интеллектуальной собственности, признаваемые в соответствии с гражданским законодательством, контролируемые организацией и приносящие ей экономические выгоды.
Исходя из данного определения, к нематериальным активам как объекту бухгалтерского учета следует относить только объекты интеллектуальной собственности. В связи с этим в состав нематериальных активов не должна включаться деловая репутация организации. Из практики применения ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что такой объект учета, как деловая репутация, неправомерно включен в состав нематериальных активов, поскольку он не обладает некоторыми установленными в ПБУ 14/2007 обязательными признаками. Основанием для принятия деловой репутации к учету в качестве объекта нематериальных активов является наличие затрат на приобретение
Виды нематериальных активов
Состав нематериальных активов
или создание этого актива. Иначе говоря, в балансе отражается не актив как таковой, а связанные с его приобретением бухгалтерские операции. Деловая репутация сама по себе не способна принести организации экономические выгоды в будущем. Данный актив не имеет никакого отношения к результатам интеллектуальной деятельности. Деловая репутация организации не дает ее обладателю исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана. Следовательно, названный объект не отвечает критериям, необходимым для признания его в качестве нематериального актива.
Возможный состав нематериальных активов представлен на рисунке.
Согласно предложенному определению, все объекты интеллектуальной собственности, указанные в ст. 1225 ГК РФ, при наличии необходимых признаков, могут рассматриваются как нематериальные активы. Однако следует отметить, что фирменное наименование и наименование мест происхождения товара не могут быть включены в состав нематериальных активов. В соответствии со ст. 1473 ГК РФ, фирменное наименование служит средством индивидуализации юридического лица, т.е. субъекта, а не объекта гражданских прав. Исключительное право на фирменное наименование и на наименование мест происхождения товара ограничивается только двумя полномочиями — правом владения и правом пользования. Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование и на наименование мест происхождения товара (в том числе путем их отчуждения или предоставления другому
лицу права их использования) не допускается (п. 2 ст. 1474, п. 4 ст. 1519 ГК РФ).
Следовательно, фирменное наименование и наименование мест происхождения товара сами по себе не должны признаваться имуществом, имеющим какую-либо стоимостную оценку: они могут оцениваться только в составе других нематериальных активов (товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение).
В заключение необходимо отметить, что предложенное определение нематериальных активов и уточнение их состава позволит устранить сложности в признании таких активов объектами бухгалтерского учета, будет способствовать выбору оптимального критерия оценки и способов погашения стоимости, что, в свою очередь, улучшит информативность бухгалтерской отчетности.
Примечания
1 Азгальдов Г.Г., Карпова Н.Н. Оценка стоимости интеллектуальной собственности и нематериальных активов. М., 2007. С. 153.
2 Астахов В.П. Нематериальные активы: сущность, состав, оценка, бухгалтерский учет, налогообложение. М., 1996. С. 15—17; Аксенов А.П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление. М., 2007.
3 Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. М., 1996. С. 149.
4 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М., 2006. С. 249; Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. М., 2005. С. 7; Устинова Я.И. Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета: современная концепция и тенденции развития / / Аудит и финансовый анализ. 2008. № 6. С. 132.
5 Мильнер Б. Нематериальные активы компании // Проблемы теории и практики управления. 2008. № 3. С. 110-115.
6 Андриссен Д., Тиссен Р. Невесомое богатство: определите стоимость вашей компании в экономике нематериальных активов. М., 2004.
7 Бетге Й. Балансоведение. М., 2000. С. 197.
