CC BY
131
Капитал банка: его определение...
1. Состояние банковского сектора Российской Федерации в 2002 г. // Вестник Банка России. 2003. № 30 (682).
2. Хикс Дж.Р. Стоимость и капитал. М., 1993.
3. РоузП.С. Банковский менеджмент. М., 1997.
4. Буклемишев О. «Все надо делать капитально!» // Сайт агентства экономической информации «ПРАЙМ-ТАСС» www.prime-tass.ru
5. Купчинский В.А., Улинич А. С. Система управления ресурсами банков. М., 2000. С. 44.
УДК 657.1
Л.В. Завьялова, А.А. Русак, И. В. Смирнов
Омский государственный университет
ПЕРЕХОД НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
The article contains the comparative analysis of account’s objects according to the Russian accounting standards and international accounting standards and shows the necessity of using IAS in terms of including Russian economics in the process of globalization. The main stages and problems of transition to IAS are described. The differences between Russian and international accounting standards are observed at example of property, plants and equipment.
Глобализация мирохозяйственных отношений, ускорение процессов перелива капитала, создание и развитие предприятий с иностранными инвестициями повышают требования к качеству отчетной финансовой информации, обеспечению ее прозрачности. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования тенденций развития хозяйствующего субъекта, диагностирования и своевременного урегулирования кризисных ситуаций, а также позволяет оценить эффективность принятых решений и компетентность руководителей. Вместе с тем прозрачная информация будет полезна только в том случае, если она понятна и читабельна для всех заинтересованных пользователей. Это требование может быть исполнено только при использовании единых правил подготовки и составления отчетности. В качестве единой унифицированной базы используются международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО).
Развитие рыночных отношений в российской экономике определило необходимость совершенствования национального бухгалтерского учета и его приближение к международным нормам. Важным шагом на пути реформирования явилось принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Правительственной программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. К сожалению, процесс реформ шел не так динамично, как хотелось бы.
В настоящее время Министерством финансов РФ принят план перехода к МСФО, включающий 3 основных этапа [2]:
1 этап - к 2004 г. переход на МСФО открытых акционерных обществ, акции которых обращаются на организованном рынке;
2 этап - к 2007 г. составление отчетности по международным стандартам открытыми акционерными обществами, имеющими дочерние структуры;
3 этап - к 2010 г. переход на МСФО всех предприятий России.
Для своевременной реализации этого проекта необходимо решить следующие проблемы.
Во-первых, незаинтересованность самих российских предприятий в переходе на МСФО. Во всем мире организации заинтересованы в публикации прозрачной финансовой информации для привлечения потенциальных инвесторов, которые на основе анализа предоставленных данных принимают решения о финансировании развития хозяйствующего субъекта. В России же инвестиционные процессы характеризуются низкой активностью, поэтому как такового «продвинутого» класса пользователей отчетности не существует. Кроме того, наблюдается нежелание руководителей и собственников демонстрировать подлинную картину деятельности предприятий. Все это снижает мотивацию предпринимателей к освоению международных правил учета и отчетности. В нашей стране в МСФО, по крайней мере на сегодняшний день, заинтересованы лишь компании-участники международных рынков ценных бумаг или кредитных ресурсов.
© Л.В. Завьялова, А.А. Русак, И.В. Смирнов, 2003
151
Л.В. Завьялова, А.А. Русак, И.В. Смирнов
Во-вторых, отсутствует заинтересованность во внедрении МСФО со стороны такого органа государственного финансового контроля, как Министерство по налогам и сборам. Вызвано это тем, что в России для фискальных целей используются данные, полученные не по правилам Лондонского комитета по международным стандартам, а на основе особого порядка, предусмотренного национальным налоговым учетом. Это, по-видимому, объясняет большее внимание государства к развитию налогового учета, чем совершенствованию бухгалтерского.
В-третьих, международные стандарты финансовой отчетности направлены на отражение реальной информации о состоянии организации, а не на минимизацию налогового бремени, к чему стремится российский бизнес. Противоречие этих интересов также не способствует ускорению реформирования бухгалтерского учета.
В-четвертых, переход на МСФО требует от каждой компании значительных затрат финансовых ресурсов, что неизбежно отразится на финансовом состоянии предприятия. Затраты эти связаны с приобретением новых программных продуктов, проведением переоценки объектов, привлечением консалтинговых и аудиторских фирм, которые будут оказывать помощь в разработке и внедрении отчетности, построенной на принципах МСФО.
И, наконец, отсутствие на предприятии работников, способных на практике применять МСФО. Российские вузы сегодня не готовят специалистов по МСФО, а переобучить десятки тысяч бухгалтеров за короткое время не представляется возможным. Поэтому в ближайшие 3-7 лет возникнет реальная потребность в специалистах данного профиля.
МСФО (International Accounting Standards - IAS) по состоянию на 1 июня 2003 г. насчитывают сегодня 35 стандартов [1]. Сравнительная характеристика международных и действующих российских стандартов представлена в таблице.
Таблица
МСФО РСФО
Документ Объект стандартизации Документ Объект стандартизации
1 2 3 4
IAS 1 Представление финансовой отчетности ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации
IAS 2 Запасы ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов
IAS 4 Учет амортизации ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов
IAS 7 Отчеты о движении денежных средств - -
IAS 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
IAS 9 Затраты на исследования и разработки ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
IAS 10 Условные события и события, про- ПБУ 7/98 События после отчетной даты
исшедшие после отчетной даты ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности
IAS 11 Договоры подряда ПБУ 2/94 Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство
IAS 12 Налоги на прибыль ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль
IAS 14 Сегментная отчетность ПБУ 12/2000 Информация по сегментам
IAS 15 Информация, отражающая влияние изменения цен — -
IAS 16 Основные средства ПБУ 6/01 Учет основных средств
IAS 17 Аренда - -
IAS 18 Выручка ПБУ 9/99 Доходы организации
IAS 19 Вознаграждения работникам - -
IAS 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи
152
Переход на международные стандарты финансовой отчетности...
Окончание таблицы
IAS 21 Влияние изменения валютных курсов ПБУ 3/2000 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
IAS 22 Объединение компаний - -
IAS 23 Затраты по займам ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат по их обслужив анию
IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах
IAS 25 Учет инвестиций ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
IAS 26 Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)
IAS 27 Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
IAS 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании - -
IAS 29 Финансовая отчетность в условия гиперинфляции - -
IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
IAS 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности - -
IAS 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
IAS 33 Прибыль на акцию - -
IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации
IAS 35 Прекращаемая деятельность ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности
IAS 36 Обесценение активов - -
IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы - -
IAS 38 Нематериальные активы ПБУ 14/2000 Учет нематериальных активов
IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений
- - ПБУ 1/98 Учетная политика организации
- - ПБУ 10/99 Расходы организации
Данные таблицы свидетельствуют о том, что в настоящий момент международные стандарты имеют большее количество объектов стандартизации, чем российские документы. Это объясняется тем, что российская система бухгалтерского учета находится в стадии становления, и многие стандарты, которые Министерство финансов РФ планировало принять, пока еще не разработаны. Кроме того, принятые российские стандарты не совпадают полностью с международными. Это касается как группировки объектов учета, так и правил, закрепленных стандартами. Более подробно проиллюстрируем это на примере учета основных средств.
В РФ учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ № 26н от 30 марта 2001 г. (далее - ПБУ 6/01). В международной практике эти вопросы регулирует IAS 16 «Основные средства» [1].
Оба стандарта раскрывают вопросы, связанные с определением основных средств и принятием их к учету; оценкой этих объектов; переоценкой их стоимости; амортизацией и раскрытием информации об основных средствах в отчетности. Сравнительный анализ проведем в рамках этих элементов.
В соответствии с российским стандартом актив принимается к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
153
Л.В. Завьялова, А.А. Русак, И.В. Смирнов
- актив используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- актив используется в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается дальнейшая перепродажа актива;
- актив способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В IAS 16 основные средства - это материальные активы, которые:
- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
- предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Кроме того, объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:
- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
- фактические затраты на приобретение актива могут быть надежно оценены.
Как видно, существенных отличий между определениями нет. Следовательно, стоит полагать, что имущество, отражаемое в учете в качестве основного средства согласно международным правилам, должно быть признано таковым и по российским нормам. Однако исключение составляет имущество, связанное с обеспечением безопасности и защиты окружающей среды. Поскольку эти объекты, как правило, не способны приносить организации будущие экономические выгоды, в российском учете возникает проблема отнесения этих объектов к основным средствам. В IAS 16 четко определено, что такого рода приобретения признаются в качестве основных средств, поскольку они могут быть необходимы для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от других активов, принадлежащих организации. Это указывает на недоработку российского стандарта.
В соответствии с обоими стандартами основные средства принимаются к учету по стоимости, равной сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление актива. Однако в международном стандарте есть ряд особенностей, которых нет в ПБУ 6/01.
Во-первых, в состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление актива входит предполагаемая стоимость демонтажа и восстановления площадки. Таким образом, первоначальная стоимость основного средства может включать в себя сумму, которая требуется для приведения площадки расположения объекта (а не самого объекта) в состояние, пригодное для последующего использования.
Во-вторых, в России в первоначальную стоимость основных средств включаются все расходы сырья и материалов, затраченные на их сооружение и установку. Согласно международным нормам сверхнормативные расходы сырья в стоимость рассматриваемых объектов не включаются. В нашей стране, как известно, подобных нормативов нет.
В-третьих, п. 20 IAS 16 гласит, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на величину государственных субсидий.
Существуют некоторые отличия при определении оценки безвозмездно полученного имущества. По обоим стандартам оно принимается к учету по рыночной стоимости. Однако подходы к рыночной стоимости несколько различаются. Если в России понятие рыночной стоимости в стандарте (равно как и в других законодательных и нормативных актах) не определено, то в МСФО существует аналог этого понятия - справедливая стоимость. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Наибольшие отличия наблюдаются при определении стоимости основных средств, полученных в результате обмена (бартера). Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость средств, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом может производиться обмен ценностями, рыночные стоимости которых не эквивалентны. В результате полученное основное средство будет числиться на балансе организации по стоимости, не отражающей его реальной рыночной оценки.
В МСФО подход иной. В случае, если рыночные стоимости активов существенно не различаются, полученное имущество принимается к учету не по балансовой стоимости обмениваемого актива, а по его справедливой (рыночной) стоимости. Если справедливая стоимость получаемого актива больше стоимости передаваемых ценностей, то экономически у организации возникают выгоды от обмена.
154
Переход на международные стандарты финансовой отчетности...
Однако прибыль в этом случае не признается, а действует стандартная схема: стоимость принимаемого на баланс имущества равна справедливой стоимости передаваемого. Если же справедливая стоимость получаемого актива существенно меньше стоимости передаваемых ценностей, то признается убыток от данной операции обмена. Причем производится это в следующем порядке: на величину убытка уменьшается стоимость передаваемого объекта, а полученное основное средство, принимается по стоимости переданного. Данный порядок соответствует закрепленному международными стандартами принципу консерватизма (осмотрительности), предусматривающему большую готовность к отражению в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
Основной целью переоценки основных средств является обеспечение соответствия их балансовой стоимости рыночной и учет фактора инфляции. В России переоценка производится только на начало отчетного года. В соответствии с МСФО основные средства могут переоцениваться по скользящему графику.
Более важные отличия заключены в методах переоценки. Международные правила предусматривают два метода. Первый из них является единственно возможным для России. В соответствии с этим методом подлежит переоценке и первоначальная стоимость основного средства, и величина начисленной по нему амортизации. Разность между скорректированными первоначальной оценкой и амортизацией составляет новую балансовую (остаточную) стоимость объекта учета. Таким образом, на один и тот же коэффициент производится индексация трех показателей: первоначальной стоимости, амортизации и балансовой оценки основного средства.
Второй метод в России недопустим. В данном случае переоценке подлежит только первоначальная стоимость объекта. Амортизация при этом не индексируется. В результате пропорционального роста первоначальной и балансовой стоимости не происходит. Однако производится корректировка нормы и сумм текущих и будущих амортизационных отчислений.
В международном учете существует понятие амортизируемой стоимости. Под ней понимается величина, входящая в первоначальную стоимость основных средств, которую следует возместить за период эксплуатации объекта через механизм амортизации. Амортизируемая стоимость равна разности между первоначальной и ликвидационной стоимостью основного средства. (Ликвидационной стоимостью признается чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.)
В российской практике, как известно, не используется понятие ликвидационной оценки, поэтому возмещению подлежит вся стоимость амортизируемого имущества. В результате при списании с баланса полностью самортизированного основного средства у руководителей организации нет заинтересованности отражать в учете оставшиеся от демонтажа и разборки объекта узлы деталей, материалы, поскольку приходуемые средства по правилам учета являются доходом организации и подлежат обложению налогом на прибыль. Эта ситуация не способствует формированию рачительного, хозяйственного отношения к имуществу организации и развитию внутрифирменного контроля за сохранностью собственности. Ликвидационная стоимость, по сути, отражает стоимость объектов, принимаемых на баланс вследствие демонтажа оборудования и других объектов основных средств, и тем самым не вызывает появления налогооблагаемого дохода.
Разные системы учета используют разные основания для определения срока полезного использования основных средств.
ПБУ 6/01 предполагает производить определение данного показателя исходя из:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Международный стандарт, кроме перечисленных оснований, предусматривает еще два:
- моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса с использованием данного актива;
- моральный износ в результате изменений объема спроса на рынке на продукцию, производимую с использованием данного актива.
Кроме того, IAS 16 обязует организацию ежегодно пересматривать срок полезного использования объекта основных средств в связи с изменением рыночной конъюнктуры. В случае корректировки
155
Л.В. Завьялова, А.А. Русак, И.В. Смирнов
срока должна меняться сумма амортизации текущего и предыдущих периодов. В российской практике изменение срока полезного использования возможно только в случаях модернизации или реконструкции, улучшающих (повышающих) первоначально принятые показатели функционирования основного средства.
В отношении методов начисления амортизации следует отметить, что они совпадают за исключением используемого в России способа начисления амортизации пропорционально сумме количества лет полезного использования объекта учета. При этом российский стандарт не предусматривает возможности смены метода начисления амортизации в течение срока эксплуатации объекта, а международный стандарт не исключает такую возможность.
Сегодня уже можно говорить о том, что на базе МСФО сложилась глобальная система бухгалтерского учета. Европейская комиссия заявила о том, что она рассматривает МСФО как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри Европейского Сообщества. Поэтому Россия решила привести свои национальные правила бухгалтерского учета и составления отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов. Будущее за международными стандартами.
1. Международные стандарты финансовой отчетности 1998: издание на русском языке. М.: Ас-кери - АССА, 1998. 890 с.
2. Мачкявичене Е. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2003. № 3. С. 4-7.
156
