CC BY
44ГОСУДАРСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ. ФИНАНСЫ СОЦИАЛЬНОЙ СФЕРЫ
О. В. Богачева, Т. В. Фокина
Оценка эффективности социальных налоговых расходов в странах ОЭСР
Аннотация
Статья посвящена анализу эффективности налоговых расходов социальной направленности, применяемых в отношении определенных категорий населения или видов деятельности в рамках решения задач государственной социальной и экономической политики в странах ОЭСР. Мы называем такие налоговые расходы социальными. Подробно рассмотрены формы и виды социальных налоговых расходов, практика их применения в различных странах ОЭСР. В контексте подоходных налогов на физических лиц исследованы подходы к оценке эффективности каждого из видов социальных налоговых расходов, проанализированы аргументы за и против их использования для решения конкретных задач социально-экономической политики. Сделан вывод о необходимости учета альтернативных инструментов социальной политики, а также результатов анализа в формате «затраты-выгоды»при оценке эффективности форм и видов социальных налоговых расходов.
Ключевые слова:
налоговые расходы, социальная политика, налоговые инструменты, оценка эффективности налоговых расходов
JEL Н55, E62, Н29
В настоящее время в Российской Федерации понятие налоговых расходов не закреплено ни в налоговом, ни в бюджетном законодательстве. Вместо него применяется не в полной мере соответствующее ему понятие «налоговые льготы», объем которых ежегодно рассчитывается Минфином России1. По имеющимся оценкам, величина налоговых льгот варьируется от 2 трлн до 5 трлн руб. в год, и объемы ежегодно возрастают2. При этом Минфин России считает многие налоговые льготы неэффективными. Оптимизация системы налоговых льгот (включая таможенные льготы) является важнейшей задачей повышения эффективности управления бюджетом на среднесрочную перспективу3. В 2016-2017 гг. Минфином России запланировано проведение большого объема работ по систематизации налоговых и неналоговых расходов, совершенствованию отчетности и полноценному их учету в рамках государственных программ4.
Несмотря на то что многие российские исследователи в своих работах изучали российский опыт оценки эффективности налоговых льгот в основном на региональном уровне
1 Если величина налоговых льгот измеряется выгодой налогоплательщика от преференций, установленных в налоговом законодательстве, то величина налоговых расходов определяется на основе упущенных бюджетных доходов вследствие установленных налоговых льгот относительно базовой структуры налогов (benchmark tax).
2 Налоговые льготы сократят оптом / Газета.Ru. 11.08.2016 (https://www.gazeta. ru/business/2016/08/10/ 10116029.shtml).
3 Интервью директора департамента доходов Минфина России Е. Лебединской на Московском финансовом форуме. 04.10.2016 (http://minfin.m/ru/press-center/?id_4=34545&areajd=4&pagejd=2119&popup= Y#ixzz4MD9mQkWC).
4 См., напр., материалы к «круглому столу» Совета Федерации на тему «Налоговые льготы и преференции: их влияние на доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»(http://www.council.gov.ru/media/ files/mpeRlGHYvKiA1p2KfUTC6g49a2IY2Er1.pdf).
(например, О. Н. Савина и Е. В. Дудкина, С. В. Барулин, Т. Ю. Ткачева, Г. В. Кутергина и Е. Р. Мингазинова, Е. В. Рябова) [1-6], лишь некоторые из них уделяли внимание анализу международного опыта и практическим аспектам его применения в России (И. А. Май-буров, Т. А. Малинина) [7-8]. Что касается вопросов оценки эффективности налоговых расходов социального характера, то они остаются практически не изученными.
В условиях готовящейся в Российской Федерации реформы налоговых льгот актуальным представляется изучение лучшего международного опыта по применению и оценке эффективности социальных налоговых расходов в странах, на протяжении многих лет осуществляющих такую оценку.
ПОНЯТИЕ, ЦЕЛИ ПРИМЕНЕНИЯ И ОСНОВНЫЕ ФОРМЫ СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ
Согласно широко принятой в странах ОЭСР концепции, налоговые расходы являются недополученными бюджетными доходами в связи с применением преференциального налогового режима к определенным категориям налогоплательщиков или определенным видам деятельности, направленным на решение задач государственной социально-экономической политики5. Налоговые расходы социального характера мы предлагаем относить к социальным налоговым расходам. Посредством социальных налоговых расходов осуществляется стимулирование занятости (и самозанятости) населения, создание новых рабочих мест, перераспределение доходов в пользу малоимущих граждан, стимулирование развития негосударственного пенсионного обеспечения, а также государственная поддержка в приобретении жилья, получении образования и профессиональной подготовки, медицинских услуг.
Основной объем социальных налоговых преференций предоставляется населению через прямое подоходное налогообложение. Граждане также могут пользоваться налоговыми льготами по другим видам налогов (налоги на имущество, НДС6, акцизы, другие виды налогов). Налоговые льготы социальной направленности имеют также корпорации, прежде всего по налогу на прибыль: льготы предоставляются в целях стимулирования их расходов на поддержку негосударственного пенсионного обеспечения, повышения квалификации персонала, медицинское облуживание и предоставление транспортных и иных социальных благ работникам предприятий.
В данной статье социальные налоговые расходы рассматриваются преимущественно в рамках подоходного налога на физических лиц.
Социальные налоговые расходы выступают в тех же формах, что и любые другие налоговые расходы: вычеты из налоговой базы; освобождение от налогообложения; пониженная ставка налога; отсрочка выплаты налога; налоговый кредит (вычет из налогового платежа)7.
Последнее десятилетие характеризуется заметным расширением применения социальных налоговых льгот, особенно в рамках прямого налогообложения. В настоящее время они составляют существенную часть бюджетных доходов и валового внутреннего продукта во многих экономически развитых странах. Это обусловливает повышенное внимание в этих странах к вопросам оценки объемов бюджетных потерь, учета и отчетности по налоговым расходам и оценки эффективности их применения.
5 См., напр., Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. 25th Annual Meeting of Senior Budget Officials. Madrid, Spain, 9-10 June 2004. OECD (http://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplay documentpdf/?dodanguage=en&cote=gov%2Fpgc%2Fsbo%282004%296).
6 Например, в Бельгии установлена нулевая ставка НДС при приобретении автомобилей инвалидами.
7 Tax Expenditures in OECD Countries. Paris: OECD, 2010 (http://www.oecd.org/document/37/03343, en_2649_34119_44961317_1_1_1_1,00. html).
ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ
Данные об объемах налоговых расходов различаются по странам, что связано не только с национальными особенностями применения налоговых льгот, но также с различиями в учете и методологии оценки налоговых расходов и их статистическом представлении. Эти особенности приводят к весьма приблизительным оценкам объемов налоговых расходов как в целом, так и по конкретным видам (группам) расходов. В результате затрудняется и межстрановой анализ.
Во многих странах ОЭСР налоговые расходы по налогу на доходы физических лиц превосходят объемы налоговых расходов по налогу на корпорации и по налогам на потребление8. Наибольших размеров налоговые расходы по налогу на доходы физических лиц достигают в Италии и США (4,7-4,8 % ВВП, 11 % и 17 % относительно их бюджетных налоговых доходов соответственно)9. Однако в некоторых странах они не превышают 1 % ВВП и составляют незначительную часть недополученных бюджетных доходов (рис. 1).
Рисунок 1
Налоговые расходы в странах ОЭСР по налогу на доходы физических и юридических лиц, налогу на добавленную стоимость, % от ВВП
США, 2007 Великобритания, 2008 Турция, 2007 Швейцария, 2007 Испания, 2009 Португалия, 2007 Польша, 2007 Норвегия, 2007 Мексика, 2008 Южная Корея, 2007 Италия, 2009 Греция, 2006 Германия, 2008 Франция, 2008 Дания, 2006 Канада, 2008 Бельгия,2005 Австрия, 2007
0
1
2
3
4
5
Источники: составлено авторами по Choosing a Broad Base — Low Rate Approach to Taxation. OECD Publishing, Paris, 2010, p. 117-173 (http://dx.doi.org/10.1787/9789264091320-en); Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States. Economic and Financial Affairs Occasional Papers 207, December 2014.
8 Social Expenditure Update. OECD 2014 (https://www.oecd.org/els/soc/0ECD2014-Social-Expenditure-Update-Nov2014-8pages. pdf).
9 Choosing a Broad Base — Low Rate Approach to Taxation. OECD Publishing, 2010 (http://dx.doi.org/ 10.1787/9789264091320-en).
В зависимости от функциональной направленности в рамках подоходного налогообложения можно выделить следующие основные группы социальных налоговых расходов:
— налоговые расходы для малоимущих, не связанные с трудовой деятельностью;
— налоговые расходы, связанные с трудовой деятельностью (в том числе для самозанятых категорий населения);
— налоговые расходы, стимулирующие занятость;
— налоговые расходы по негосударственным пенсиям;
— налоговые расходы, связанные с образованием и профессиональной подготовкой;
— налоговые расходы, связанные со здравоохранением;
— налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье.
Кроме того, в статистике ОЭСР выделяется категория налоговых расходов, которая не может быть отнесена ни к одной из перечисленных групп, — «иные налоговые расходы» (general tax relief).
В различных странах ОЭСР преобладают разные группы социальных налоговых расходов. Так, в Канаде и Великобритании основную часть налоговых расходов по налогу на доходы физических лиц составляют расходы, стимулирующие занятость населения (соответственно, 66 и 55 %). В Германии преобладают налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье (70,8 %). В Южной Корее особенное значение придается налоговым расходам, связанным со здравоохранением (47 %). В США доли налоговых расходов, стимулирующих занятость, покупку жилья и оказание медицинских услуг, фактически одинаковы (по 28 %). В Нидерландах относительно большую роль имеют налоговые расходы, стимулирующие занятость, негосударственное пенсионное обеспечение и образование (по 22-23 %), см. табл. 1.
Таблица 1
Распределение налоговых расходов социальной направленности по группам в странах ОЭСР, %
Страны Налоговые расходы для малоимущих, не связанные с работой Налоговые расходы, связанные с трудовой деятельностью (самозанятые) Налоговые расходы, стимулирующие занятость (Make Work Pay) Налоговые расходы по негосу-дарственным пенсиям Налоговые расходы, связанные с образованием и проф. подготовкой Налоговые расходы, связанные со здраво-охранением Налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье Иные социальные налоговые расходы
Канада, 2004 г. 5,7 0,8 66,0 4,1 4,8 10,5 7,9 0,2
Германия, 2006 г. 0,0 0,0 13,8 15,4 0,0 0,0 70,8 0,0
Южная Корея, 2006 г. 13,3 5,2 2,7 4,5 19,0 47,0 8,2 0,0
Нидерланды, 2006 г. 1,2 0,4 21,9 23,1 23,1 0,0 16,7 13,5
Испания, 2008 г. 16,9 2,4 10,3 0,6 0,2 0,0 24,8 44,8
Великобритания, 2007 г. 0,1 0,1 55,5 4,0 0,1 0,0 31,3 9,0
США, 2008 г. 5,4 2,9 27,7 1,8 3,6 28,5 28,3 1,7
Источник: рассчитано авторами по Choosing a Broad Base — Low Rate Approach to Taxation.
Следует отметить, что в большинстве стран ОЭСР налоговые расходы, не связанные с трудовой деятельностью малоимущих граждан, составляют незначительную величину — менее 10 % всех налоговых расходов и 1-2 % от бюджетных доходов.
Рассмотрим подробнее основные группы социальных налоговых расходов.
Налоговые расходы, не связанные с трудовой деятельностью малоимущих граждан
К таким налоговым расходам прежде всего относятся налоговые кредиты на детей в бедных семьях. Примером может служить налоговый кредит на детей (Child Tax Credit), применяемый в Великобритании. Налоговый кредит на детей направлен на возмещение части расходов на детей в бедных семьях. Заявителем является лицо старше 16 лет, воспитывающее ребенка до 16 лет (до 20 лет в случае получения им высшего образования). В настоящее время этот вид налоговых кредитов интегрирован в универсальное пособие по бедности (Universal Credit) [9].
Для неработающих лиц налоговый кредит на детей предоставляется в виде пособия, базовый размер которого составляет до £545 в год. Его размер может быть увеличен в зависимости от количества детей, наличия у них инвалидности, размера дохода семьи. В табл. 2 представлен максимальный размер налогового кредита на детей в Великобритании, установленный на 2016-2017 гг.
Таблица 2
Максимальный размер налогового кредита на детей в Великобритании, установленный на 2016-2017 гг.
Условие предоставления налогового кредита Максимальная сумма в год
На каждого ребенка До £2780
На каждого ребенка-инвалида До £3140 (в дополнение к сумме за каждого ребенка)
На каждого ребенка, имеющего тяжелую степень инвалидности До £3140 (в дополнение к сумме за каждого ребенка-инвалида)
Источник: Child Tax Credit (https://www.gov.uk/child-tax-credit).
В том случае, если доход домохозяйства составляет не более £16105 в год, семья имеет право на получение максимальной суммы детского налогового кредита. По мере увеличения годового дохода семьи ежегодная сумма налогового кредита на детей снижается.
Налоговые расходы, связанные с трудовой деятельностью
Среди налоговых расходов, связанных с трудовой деятельностью, наиболее важными видами являются налоговые расходы, стимулирующие занятость (Make Work Pay), и налоговые расходы для самозанятых.
Налоговые расходы, стимулирующие занятость (часто называемые налоговыми расходами на трудовой доход), используются в форме налоговых кредитов, пониженной ставки обложения заработанного дохода, вычетов из налогооблагаемой базы. Цель этого налогового расхода — повысить привлекательность участия в трудовой деятельности безработных и лиц с низким уровнем доходов, поддерживать занятость низкоквалифицированных работников. В настоящее время применяются во Франции, Бельгии, Великобритании, Нидерландах. В Венгрии в 2012 г. налоговый кредит на трудовой доход был заменен на скидку по взносам работодателей в социальные фонды в отношении молодых работников, работников старшего возраста и работников низкой квалификации.
Налоговый кредит на трудовой доход впервые был введен в Великобритании в 2003 г. Право на его получение имеют лица, продолжительность рабочей недели которых не меньше определенного числа часов, а доход — не выше определенной суммы. Существуют дополнительные условия для лиц в возрасте от 16 до 24 лет, которые либо должны иметь детей, либо являться инвалидами. В настоящее время этот налоговый кредит интегрирован в универсальное пособие по бедности.
Страны ОЭСР также различаются и по критериям предоставления кредита на трудовой доход (по требованиям к минимальному доходу получателя, количеству иждивенцев и т. д.). Кроме того, в Великобритании, Франции и Нидерландах получателями налогового кредита на трудовой доход могут быть как лица, работающие по найму, так и самозанятые, а в Бельгии — только самозанятые граждане.
В последнее десятилетие в странах ОЭСР заметно повысилась роль налоговых расходов, связанных с самозанятостью населения. Предоставление налоговых льгот для самозанятого населения традиционно обосновывается высоким риском нерегулярных заработков для этих лиц в отличие от тех, кто имеет постоянную работу. В целях поддержки самозанятости в некоторых странах ЕС широко используются такие формы налоговых расходов, как вычеты расходов, связанных с трудовой деятельностью, из налогооблагаемой базы подоходного налога, налоговые кредиты, вычеты начальных издержек и др.10
Налоговые расходы по негосударственным пенсиям
В странах ОЭСР неуклонно повышается значимость негосударственного пенсионного обеспечения. В 2009 г. объем выплат по негосударственным пенсиям в странах ОЭСР составил в среднем 1,6 % ВВП, что эквивалентно 20 % от среднего объема расходов на выплату государственных пенсий в этих странах11. Наиболее высокая доля негосударственных пенсий наблюдается в Дании и Нидерландах.
Налогообложение негосударственных пенсий может осуществляться на следующих этапах движения пенсионных средств:
— выплата взносов в негосударственные пенсионные фонды из заработанного дохода;
— получение инвестиционного дохода на средства, вложенные в негосударственные пенсионные фонды;
— получение пенсионных выплат.
В соответствии с этим применяются четыре основные системы налогообложения негосударственных пенсий, в которых используются соответствующие налоговые льготы:
— TEE (taxed, exempt, exempt);
— EET (exempt, exempt, taxed);
— TTE (taxed, taxed, exempt);
— ETT (exempt, taxed, taxed).
В системе TEE заработанный доход, из которого делаются взносы в пенсионные фонды, облагается подоходным налогом, но доход, полученный фондом, и выплаты пенсий не облагаются налогом.
В системе EET взносы в пенсионные фонды трактуются как вычет из налогооблагаемой базы подоходного налога, инвестиционные доходы пенсионных фондов освобождены от налогообложения, но выплаты пенсии облагаются налогом.
В обоих случаях налоговый режим эквивалентен налогообложению потребления. При плоской ставке подоходного налога обе системы эквиваленты и имеют нейтральный эффект на потребление во времени. При системе TEE бюджет сразу получает налоговые поступления, тогда как при системе EET доходы поступают в бюджет с началом выплаты пенсии. В условиях прогрессивной шкалы налогообложения от системы EET выигрывают те налогоплательщики, которые облагаются по более высоким предельным ставкам подоходного налога.
В системах TTE и ETT облагается налогом также прирост капитала, связанный с инвестированием средств пенсионных фондов. Обе системы эквивалентны режиму
10 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States. European Commission. Economic and Financial Affairs Occasional Papers 207, December 2014.
11 Там же.
налогообложения полного дохода, имеют нейтральный эффект на сбережение и накопление и негативный эффект на потребление во времени. Это приводит к снижению склонности к сбережению. Кроме того, при применении этих двух систем в условиях высокой инфляции возможно существенное повышение налогового бремени, так как налогообложению подлежат номинальные доходы.
Во многих европейских странах (Великобритания, Ирландия, Нидерланды, Германия) более широкое применение нашли системы TEE и EET, в которых установлен льготный режим налогообложения сбережений (доходов от инвестирования средств пенсионных фондов).
Помимо налоговых освобождений, непосредственно заложенных в системах налогообложения негосударственных пенсий, к пенсионным доходам применяется также большое число иных налоговых льгот (пониженные ставки налога, необлагаемые пороги пенсионного дохода и т. д.) (табл. 3).
Таблица 3
Негосударственные пенсии и налоговые льготы по ним в отдельных странах ОЭСР в 2009 г.
Страна Выплаты негосударственных пенсий, % ВВП Объем налоговых льгот по негосударственным пенсиям, % ВВП Отношение величины налоговых льгот к выплатам, %
Австрия 0,7 0,1 14
Бельгия 1,4 0,2 14
Финляндия 0,3 0,1 33
Германия 0,8 0,9 113
Ирландия 1,1 1,2 109
Португалия 0,5 0,1 20
Словения 0,3 0,2 67
Испания нет данных 0,2
Великобритания 4,6 1,4 30
Источник: Pensions at a Glance 2013: OECD and G20 Indicators. OECD Publishing, 2013 (http://dx. doi. org/10.1787/ pension_glance-2013-en).
Как показано в табл. 3, в ряде стран ОЭСР (Финляндии, Словении, Великобритании) налоговые льготы составляют значительную величину, а в Германии и Ирландии они превышают объемы выплат негосударственных пенсий.
Налоговые расходы, связанные с высшим и профессиональным образованием
Данный вид налоговых расходов достаточно широко используется в странах ОЭСР в форме вычетов из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, налоговых кредитов, специальных вычетов расходов на высшее образование и профессиональную подготовку (табл. 4).
Таблица 4
Налоговые расходы по налогу на доходы физических лиц, связанные с высшим образованием и профессиональной подготовкой
Страна Налоговая льгота Сфера применения
Австрия Вычет из налоговой базы расходов на образование Образование, связанное с занимаемой должностью
Бельгия Вычет из налоговой базы расходов на образование Образование, связанное с профессиональной деятельностью
Чехия Возмещаемый налоговый кредит Фиксированный объем на ребенка-учащегося, зависит от возраста и программы обучения
Дания Вычет из налоговой базы расходов на образование Специальное образование
Страна Налоговая льгота Сфера применения
Эстония Вычет из налоговой базы расходов на образование Фиксированный объем на одного учащегося, зависит от возраста и программы обучения
Испания Освобождение от налогообложения грантов на образование, вычет расходов на 1Т-образование Нет данных
Франция Налоговый кредит на расходы на среднее и высшее образование. Заработки учащихся во время каникул не облагаются подоходным налогом Нет данных
Финляндия Вычет из налоговой базы расходов на образование Специальное образование
Германия 1. Вычет из налоговой базы расходов на образование 2. Возмещаемый налоговый кредит на обучение детей 1. Связанное с работой профессионально-техническое образование, смена профессии 2. Фиксированная сумма на ребенка, зачисленного в учебное учреждение профессионально-технического образования
Ирландия Невозмещаемый налоговый кредит на расходы на образование На средства оплаты профессиональных курсов
Италия Невозмещаемый налоговый кредит на расходы на образование На прямые затраты на обучение
Люксембург Вычет из налоговой базы расходов на образование На профессионально-техническое образование
Нидерланды Вычет из налоговой базы расходов на образование На прямые затраты на обучение
Португалия Вычет из налоговой базы расходов на образование и невозмещаемый налоговый кредит на расходы на образование Расходы на специальное образование и взносы в профессиональные ассоциации
Швеция Вычет из налоговой базы расходов на образование Прямые затраты на образование
Великобритания Вычет из налоговой базы расходов на образование Расходы на специальное образование
Источник: Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States. P. 32.
Налоговые расходы в форме различных вычетов расходов на высшее образование и профессиональную подготовку персонала компаний применяются также в рамках корпоративного налогообложения. Такие налоговые расходы направлены на поощрение компаний к повышению уровня профессиональной подготовки и переподготовки кадров.
В большинстве стран ОЭСР объемы налоговых расходов, связанных с высшим и профессиональным образованием, относительно невелики. В Канаде, например, они составляют 1,25 % налоговых доходов (2004 г.), в Нидерландах — 0,58 % (2006 г.), в Южной Корее — 1,64 % (2006 г.), в Испании — 0,05 % (2008 г.), в Великобритании — 0,01 % (2008 г.), в США — 1,32 % налоговых доходов (2008 г.).
Налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье
Широко распространены также налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье, особенно в форме вычета из налогооблагаемой базы налогоплательщика процентных платежей по ипотечному кредиту12. В тех случаях, когда собственнику жилья вменяется рента, в отношении нее обычно применяется преференциальное налогообложение
12 Помимо налоговых расходов по подоходному налогу на физических лиц, налоговые расходы, связанные жильем, имеют широкое распространение в системе налогообложения недвижимости. Они могут выражаться в пониженной ставке налога, высоких порогах стоимости жилья, отсрочке от уплаты налога для отдельных категорий населения.
(например, нулевая или пониженная ставка налога, низкая налоговая база). Эти налоговые льготы также образуют налоговые расходы.
Почти в половине стран ОЭСР системы подоходного налогообложения включают налоговые льготы, стимулирующие приобретение жилья. В девяти странах (Бельгия, Эстония, Италия, Люксембург, Нидерланды, Финляндия, Чехия, Дания, Швеция) налоговые льготы, хотя и в разной мере, направлены на поддержку покупки жилья в кредит. В целях сдерживания роста задолженности населения по кредитам в ряде стран (Греции, Ирландии, Португалии, Испании) принимают меры по ограничению использования налогового вычета процентов по ипотечному кредиту13.
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ
Как отмечается в Руководстве ОЭСР по лучшей практике14, странам-участницам рекомендуется в рамках бюджетного процесса проводить регулярные оценки налоговых расходов по единым процедурам с программными расходами.
В процессе оценки должны быть получены ответы на следующие вопросы:
1. На достижение каких социально-экономических целей направлены налоговые расходы?
2. Соответствуют ли ожидаемые результаты применения налогового расхода поставленным целям?
3. Будет ли достигнута экономическая эффективность (на основе анализа в формате «издержки-выгоды»)?
4. Существуют ли альтернативные, более эффективные инструменты достижения поставленной цели?
В соответствии с данным руководством оценка налоговых расходов должна проводиться регулярно по каждому виду налоговых расходов с учетом меняющихся социально-экономических условий и потребностей государственного вмешательства в экономику.
По рекомендации Европейской комиссии оценка эффективности налоговых расходов основывается на использовании трех групп критериев, применяемых к налоговой системе в целом:
— критерии микроэкономической эффективности — обеспечение интернализации внешних эффектов (экстерналий) и минимизации искажающего эффекта налоговой системы на поведение налогоплательщиков, что должно приводить к оптимизации объема производства в масштабе отдельной отрасли (рынка);
— критерии социально-экономической эффективности (применение наилучших в конкретных условиях инструментов государственной политики для достижения поставленных социально-экономических целей и обеспечения социальной справедливости);
— критерии эффективности налоговой политики (соответствие налоговой системы принципам простоты, стабильности, прозрачности и подотчетности)15.
Налоговые расходы могут обеспечивать интернализацию внешних эффектов, тем самым способствуя более эффективному функционированию рынка и улучшению перераспределения ресурсов в отрасли (например, налоговые льготы компаниям, использующим «чистые» технологии, способствуют сокращению вредных выбросов и стимулируют перелив капитала). В то же время применение налоговых расходов как инструмента исправления «провалов» рынка требует большой осторожности и надежного обоснования необходимости таких мер. Налоговые расходы приводят к сужению налоговой базы, обусловливая потребность повышения предельных налоговых ставок, которое негативно отражается на экономическом росте.
13 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States.
14 Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. 25th Annual Meeting of Senior Budget Officials. Madrid, Spain, 9-10 June 2004, OECD.
15 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States.
Предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков усиливает иждивенческое поведение и может приводить к неоптимальному распределению ресурсов. Необходимо также иметь в виду, что введение налоговых расходов может сопровождаться нежелательными последствиями в изменении других налоговых баз (например, установление налоговой льготы по ипотечному кредиту может повлечь корректировку портфелей активов инвесторов и в конечном результате — сокращение поступления налоговых доходов в государственные бюджеты).
Учитывая, что конкретные цели социально-экономической политики могут быть достигнуты разными инструментами (прямые бюджетных расходы, правовые и регуляторные инструменты, налогообложение), международные организации рекомендуют вводить налоговые расходы только после проведения тщательного анализа альтернативных инструментов государственной политики и получения убедительных доказательств их меньшей эффективности [10].
Налоговые расходы как инструмент государственной политики нередко носят регрессивный характер16. За некоторым исключением (налоговые кредиты для малоимущих граждан), они не связаны с тестом на нуждаемость и применяются независимо от уровня дохода. Поэтому чем выше уровень дохода, тем большую выгоду могут получить налогоплательщики от налоговых льгот [11]. В то же время увязывание налоговых льгот с проверкой на нуждаемость может приводить к значительному повышению административных расходов и низкой эффективности налоговых расходов.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ
В табл. 5 иллюстрируются общие методические подходы к оценке налоговых расходов, аргументы за и против использования социальных налоговых расходов. Рассмотрим их подробнее.
Таблица 5
Методические подходы к оценке эффективности налоговых расходов социальной направленности
Аргументы «за» Аргументы «против» Риски применения налоговых расходов
Общие подходы к оценке эффективности налоговых расходов — Интернализация внешних эффектов; — ослабление искажающей роли налогов в экономике; — осуществление перераспределения ресурсов; — дополнительный инструмент государственной политики — Возможны крупные потери в налоговых доходах государственного бюджета; — усложнение налоговой системы; — простор для мошенничества; — часто более эффективными могут быть альтернативные меры — Риск снижения бюджетных доходов; — риск роста административных издержек и издержек, связанных с соблюдением законов; — усиление иждивенческого поведения в обществе; — снижение налоговой прозрачности
Налоговые расходы, связанные с трудовой деятельностью — Снижение зависимости от пособий по безработице; — возможность перехода к активной трудовой деятельности; — снижение издержек на труд при стимулировании предложения труда — Сложность конструкции; — риск недобросовестного использования налоговых льгот; — риск неэффективного применения (создание ловушек бедности) в случае введения особых преимуществ отдельным категориям при прохождении теста на нуждаемость — Риск высокой стоимости налогового расхода, если отсутствует нацеленность на наиболее нуждающиеся категории населения; — риск неучета взаимодействия с другими факторами (социальные выплаты, состояние рынка труда)
16 The Distribution of Major Tax Expenditures in the Individual Income Tax System. Congress of the United States, 2013 (http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/attachments/43768_DistributionTaxExpenditures.pdf).
Аргументы «за» Аргументы «против» Риски применения налоговых расходов
Налоговые расходы, связанные с самозанятостью населения — Стимулирование мелкого бизнеса; — увеличение занятости в экономике — Простор для использования компаниями лазеек в трудовом законодательстве и обхода законодательства по социальной защите; — простор для фальсификации самозанятости — Высокий риск неопределенности при переходе в статус самозанятого лица
Налоговые расходы по негосударственным пенсиям — Выравнивание уровня доходов на протяжении жизни работника; — поддержка уровня жизни в преклонном возрасте (дополнение к государственной пенсии); — повышение нормы сбережения и стимулирование долгосрочного экономического роста — Замещение других видов сбережений и отсутствие роста общей нормы сбережений; — регрессивный характер: преимущества получают лица с высоким уровнем дохода — Риск неоправданных налоговых преимуществ перед другими формами сбережений; — риск ухода от налогов; — риск замены других форм эквивалентных сбережений; — риск потерь в налоговых поступлениях в бюджет без адекватного повышения уровня частных пенсионных сбережений; — риск поддержки лиц с высоким уровнем доходов
Налоговые расходы, связанные с высшим и профессиональным образованием — Повышение качества жизни и человеческого капитала; — способствует пожизненному образованию — Выгоды получают в основном крупный бизнес и высококвалифицированные специалисты — Риск перераспределения ресурсов в пользу крупного бизнеса и лиц с высоким уровнем дохода и высоким уровнем образования
Налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье — Позитивные внешние эффекты (рост благосостояния и сбережений); — развитие жилищного строительства; — поддержка спроса на жилье — Способствует росту цен на жилье; — усиливает тенденции к росту заимствований населения — Риск отвлечения инвестиций из других сфер в жилищное строительство; — риск проведения регрессивных мер: выгоды получает население с высоким уровнем доходов; — риск кризиса на финансовых рынках из-за чрезмерных долгов населения
Источник: составлено авторами по Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States, P. 46.
Налоговые расходы, связанные с трудовой деятельностью, направлены на достижение двух целей: 1) увеличение численности экономически активного населения за счет сокращения длительной безработицы и повышения финансовой привлекательности занятости; 2) снижение порога бедности и социальной исключенности для занятого населения.
Показателями ожидаемых результатов являются: увеличение численности занятых в экономике, количества проработанных часов и снижение уровня бедности в соответствии с установленными стратегическими целями.
Как показывает практика, эффект налоговых расходов на занятость может быть значительным. Так, в Великобритании с введением налогового кредита в связи с трудовой деятельностью в 2003 г. наблюдалось повышение уровня занятости на 5-10 %. Во Франции, Бельгии, Великобритании, Нидерландах введение налогового расхода, связанного с трудовой деятельностью, способствовало снижению коэффициента Джини17.
Важно также отметить, что данные налоговые расходы имеют некоторые преимущества по сравнению с программами выплат по безработице и расходами на выплату минимальной заработной платы, так как стимулируют граждан к возвращению к активной трудовой деятельности. Одновременно они сдерживают рост затрат работодателей на выплату заработной платы.
17 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States.
В то же время при оценке эффективности данного налогового расхода необходимо принимать во внимание как плюсы, так и минусы этого инструмента политики, в частности, сложность расчетов и высокие затраты на администрирование по сравнению с прямыми бюджетными выплатами.
Оценка эффективности требует также глубокого анализа взаимодействия налогового расхода с другими факторами — системами пособий по безработице, социальных выплат и характеристиками рынка труда.
Налоговые расходы, связанные с самозанятостью населения, направлены на стимулирование рынка труда за счет развития самостоятельной трудовой деятельности. Результативность оценивается ростом малого бизнеса и численности самозанятого населения. Применение льготного налогообложения к доходам этой категории населения обосновывается повышенным риском предпринимательской деятельности и трудностями привлечения капитала в малый бизнес.
В то же время анализ эффективности этого вида налоговых расходов требует учета множества других мер поддержки самозанятости и малого бизнеса (в частности, старт-апов), заложенных в налоговом, трудовом законодательстве и других отраслях права, которых может быть вполне достаточно без применения специальных налоговых расходов, связанных с самозанятостью.
Кроме того, против применения таких налоговых расходов свидетельствует распространенная практика самозанятых лиц по занижению фактических размеров полученных доходов18, а также практика фиктивной самозанятости, когда в целях экономии средств на социальные выплаты компании сознательно выводят часть служащих за штат без изменения характера их работы.
Налоговые расходы по негосударственным пенсиям вводятся в целях выравнивания уровня доходов на протяжении жизни человека, повышения уровня жизни в преклонном возрасте, содействия процессу накопления в экономике в целях стимулирования долгосрочного экономического роста.
Введение налоговых расходов по негосударственным пенсиям часто обосновывается тем, что людям свойственна «близорукость» при взгляде на свое будущее, и поэтому необходимы государственные меры, стимулирующие граждан к дополнительным пенсионным накоплениям. Это представляется особенно важным с учетом долгосрочных прогнозов старения населения и острого дефицита государственных пенсионных ресурсов.
Как свидетельствуют результаты ряда исследований19, льготный режим налогообложения сбережений в частные пенсионные планы действительно способствует увеличению этих накоплений, но в значительной мере за счет перераспределения ресурсов и сокращения инвестиций в другие сберегательные финансовые инструменты20. В результате норма накоплений в экономике может не возрастать.
В этих условиях бюджет может нести прямые потери в доходах и введение налогового расхода оказывается неэффективным. Поэтому, если в качестве основной цели введения налоговых льгот по частным пенсионным сбережениям выдвигается повышение национальной нормы сбережения, то необходимо проведение тщательного анализа альтернативных мер и получение убедительных доказательств потенциальной необходимости
18 Некоторые исследования показывают, что в Финляндии самозанятые лица занижают отчеты по доходам на 16-40 %, что составляет 1-3 % ВВП; в Великобритании фактические доходы оцениваются в 1,3-1,5 раза выше указанных в отчетах; в Швеции для оценки дохода самозанятых лиц показатели доходов в отчетах умножаются на коэффициент 1,35 (Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States).
19 Так, исследование ОЭСР (2005 г.) Long-Term Budgetary Implication of Tax-Favoured Retirement Saving Plans показало, что если увеличение сбережений в частные пенсионные планы происходит за счет снижения других форм сбережений, чистые бюджетные издержки от льгот по негосударственным пенсиям находятся на высоком уровне.
20 Long-Term Budgetary Implications of Tax-Favoured Retirement Saving Plans / In Economic Policy Reforms 2005: Going for Growth. OECD Publishing, 2005 (http://dx.doi.org/10.1787/growth-2005-8-en).
налоговых расходов, направленных на стимулирование негосударственных пенсионных сбережений.
По мнению некоторых исследователей, задача увеличения частных пенсионных накоплений может быть решена более эффективно путем расширения практики корпоративных пенсионных планов21. Обязательный характер выплат обеспечит регулярное внесение средств работниками и работодателями в негосударственные пенсионные планы.
Целью применения налоговых расходов, связанных с образованием и профессиональной подготовкой, является повышение качества человеческого капитала, обеспечение обучения на протяжении всей жизни (lifelonglearning) как ключевого фактора экономического роста. Результаты измеряются показателями повышения уровня образования и профессиональной подготовки, снижения уровня безработицы, повышения уровня оплаты труда и другими социально-экономическими эффектами. Введение данного вида налоговых расходов часто обосновывается стремлением компенсировать недофинансирование государством сферы высшего образования и профессиональной подготовки, а также необходимостью поддержки социальной справедливости в обществе. В то же время во многих странах Европейского союза усиливается критика данного налогового расхода, т. к. по сравнению с программами бюджетных расходов на высшее образование и профессиональную подготовку налоговые льготы, как правило, не имеют целевой направленности (расширение допуска к образованию для лиц с относительно низким уровнем доходов). На практике этими льготами преимущественно пользуются граждане с высоким уровнем доходов и корпорации. Поэтому в части повышения социальной справедливости эффективность данных налоговых расходов часто подвергается сомнению.
Налоговые расходы, связанные с собственностью на жилье, направлены на повышение доли собственников жилья (жилого фонда, находящегося в частной собственности). В качестве обоснований применения данного налогового расхода часто приводятся следующие доводы. Расширение частной собственности на жилые дома создает позитивные внешние эффекты для общества, которые могут выражаться, в частности, в повышении склонности к сбережению и росту национального благосостояния. Повышается качество жизни следующих поколений, активизируется общественная деятельность местных коммун.
В то же время с покупкой жилья снижается мобильность рабочей силы, что может приводить к росту безработицы. В связи со стимулированием инвестирования в жилищное строительство повышается риск оттока инвестиций из других отраслей экономики и усиливается нерациональное использование ресурсов. Кроме того, покупки жилья часто опосредуются кредитом, что может приводить к значительному росту задолженности населения по ипотечному кредиту, провоцирующему кризисы на финансовых рынках. Данный налоговый расход носит регрессивный характер: объем налоговых льгот при отсутствии ограничений будет больше у населения, приобретающего более дорогое жилье. В результате в отличие от бюджетных программ субсидирования покупки жилья, нацеленных на граждан со средними и ниже среднего уровня доходами, данные налоговые расходы используются теми, кто в них меньше всего нуждается [12].
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Опыт стран ОЭСР свидетельствует, что в последнее десятилетие социальные налоговые расходы превратились в важный инструмент решения социальных задач. Растут объемы, расширяется набор форм и видов этих расходов. Поэтому неудивительно, что задача оценки эффективности социальных налоговых расходов становится все более актуальной во всех странах ОЭСР. Существующие подходы основываются на необходимости всесторонней (комплексной) оценки эффективности таких расходов, которая включает оценку социально-
21 Tax Expenditures in Direct Taxation in EU Member States.
экономической (ожидаемых социально-экономических результатов) и экономической эффективности налоговых расходов (сопоставление выгод и совокупности затрат, связанных с применением налоговых расходов). В процессе оценки анализируются возможные риски налоговых расходов, в том числе крупных потерь в налоговых доходах государственного бюджета, усложнения налоговой системы, уклонения от налогов, повышения регрессивности налоговой системы, увеличения административных расходов. Комплексная оценка социальных налоговых расходов позволяет принимать обоснованные решения о целесообразности их использования для решения конкретных задач. Применение налоговых расходов можно считать обоснованным, если получены убедительные доказательства того, что альтернативные меры являются менее эффективными.
Принимая во внимание все увеличивающуюся роль социальных налоговых расходов и планируемую налоговую реформу в Российской Федерации, опыт стран ОЭСР в проведении оценки эффективности данного инструмента целесообразно использовать при решении задач социальной политики на всех уровнях бюджетной системы страны.
Библиография
1. Савина О. Н., Дудкина Е. В. Актуальные вопросы создания системы мониторинга налоговых льгот и оценки результативности их действия в современной практике налогообложения на финансовом рынке / Актуальные проблемы формирования механизма функционирования финансового рынка РФ: сб. ст. науч.-практ. конф. Пермь, 2012. Вып. 8. С. 88-99.
2. Барулин С. В. Организация системы мониторинга результативности и эффективности налоговых льгот и преференций // Финансы. 2013. № 4. С. 26-31.
3. Ткачева Т. Ю. Разработка методических рекомендаций по проведению оценки эффективности налоговых льгот на региональном уровне // Социально-экономические явления и процессы. 2013. № 10 (056). С. 111-116.
4. Кутергина Г. В., Мингазинова Е. Р. Методики оценки и мониторинга эффективности налоговых льгот: подходы и проблемы // Вестник ТГЭУ. 2014. № 1 (69). С. 84-99.
5. Рябова Е. В. Концепция подхода к оценке эффективности налоговых льгот в Российской Федерации // Финансовое право. 2014. № 4. С. 36-40.
6. Пьянова М. В., Лавник Р. В. К вопросу об эффективности налоговых льгот социального характера // Евразийский союз ученых. 2015. № 10 (19). С. 146-150.
7. Налоговые льготы. Теория и практика применения / Под. ред. И. А. Майбурова. М.: Юнити-Дана, 2014.
8. Малинина Т. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М.: Институт экономической политики имени Е. Т. Гайдара, 2010. 212 с.
9. Андреева Е. И., Бычков Д. Г. Универсальное пособие по бедности: опыт зарубежных стран и перспективы в России // Научно-исследовательский финансовый институт. Финансовый журнал. 2015. № 6 (28). С. 24-33.
10. Villela L., Lemgruber A., Jorratt M. Tax Expenditure Budgets. Concepts and Challenges for Implementation // IDB Working Paper Series. 2010. № IDB-WP-131. URL: https://publications.iadb.org/bitstream/handle/ 11319/4302/Tax%20Expenditure%20Budgets.pdf%3Bjsessionid=0A03065095B17A1E2EC19115A78D6765 ?sequence=2.
11. Burman L. E., Phaup M. Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform / NBER Working Paper. 2011. № 17268.
12. Howard C. Testing the Tools Approach: Tax Expenditures Versus Direct Expenditures // Public Administration Review. 1995. Vol. 55. № 5. P. 439-447.
Богачева Ольга Викторовна, к. э. н., руководитель Центра бюджетной политики Научно-исследовательского финансового института; вед. науч. сотр. Национального исследовательского института мировой экономики и международных отношений им. Е. М. Примакова Российской академии наук (ИМЭМО РАН) (e-mail: bogacheva@nifi.ru)
Фокина Татьяна Владимировна, мл. науч. сотр. Центра бюджетной политики Научно-исследовательского финансового института; аспирант экономического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова (e-mail: fokina@nifi.ru)
Авторы
O. V. Bogacheva, T. V. Fokina
Evaluation of Social Tax Expenditures Efficiency in OECD Countries
Abstract
The article is devoted to social tax expenditures efficiency evaluation in OECD countries. Social tax expenditures are defined as revenue losses attributable to provisions of tax laws allowing a preferential tax treatment for special categories of taxpayers or within social spheres for public social policy aims achievement. The authors research existing forms and types of social tax expenditures, as well as practice of their implementation in different OECD countries. Within the context of personal income tax approaches to efficiency evaluation of each type of social tax expenditures and arguments for their use have been analyzed. The authors conclude that while efficiency evaluation of special social tax expenditures alternative social policy instruments and results of "cost-benefit" analysis should be taken into account.
Keywords:
tax expenditures, social policy, tax tools, evaluation of tax expenditures efficiency JEL: H55, E62, H29 Authors' affiliation:
Bogacheva Olga V. (e-mail: bogacheva@nifi.ru), Financial Research Institute, Moscow 127006, Russian Federation; Primakov National Research Institute of World Economy and International Relations, Russian Academy of Sciences, Moscow 117997, Russian Federation
Fokina Tatiana V. (e-mail: fokina@nifi.ru), Financial Research Institute, Moscow 127006, Russian Federation; Lomonosov Moscow State University, Moscow 119991, Russian Federation
References
1. Savina O. N., Dudkina E. V. Actual Issues of Creating a System for Monitoring Tax Benefits and Assessing the Effectiveness of their Actions in Modern Practice of Taxation in the Financial Market / Actual Problems of the Formation of the Mechanism for the Functioning of the Financial Market of the Russian Federation: Scientific-Practicle Conference Article Collection. Permian, 2012, iss. 8, pp. 88-99.
2. Barulin S. V. Organization of a System for Monitoring the Effectiveness and Tax Benefits and Preferences Effectiveness. Finansy — Finance, 2013, no. 4, pp. 26-31.
3. Tkacheva T. Yu. Development of Methodological Recommendations for Assessing the Effectiveness of Tax Benefits at the Regional Level. Sotsial'no-Ekonomicheskie Yavleniya i Protsessy — Socio-Economic Phenomena and Processes, 2013, no. 10 (056), pp. 111-116.
4. Kutergina G. V., Mingazinova E. R. Methods for Assessing and Monitoring the Effectiveness of Tax Incentives: Approaches and Problems. Vestnik TGEU — Bulletin of TSUE, 2014, no. 1 (69), pp. 84-99.
5. Ryabova E. V. The Concept of the Approach to the Assessment of the Effectiveness of Tax Benefits in the Russian Federation. Finansovoe Pravo — Financial Law, 2014, no. 4, pp. 36-40.
6. P'yanova M. V., Lavnik R. V. To the Question of the Effectiveness of Tax Benefits of a Social Nature. Evraziiskiy Soyuz Uchenykh — The Eurasian Union of Scientists, 2015, no. 10 (19), pp. 146-150.
7. Tax Benefits. Theory and Practice of Application. Under Edition by I. A. Maiburov. Moscow: Yuniti-Dana Publ., 2014.
8. Malinina T. A. Assessment of Tax Benefits and Exemptions: Foreign Experience and Russian Practice. Moscow: Institut Ekonomicheskoy Politiki Imeni E. T. Gaidara Publ., 2010, 212 p.
9. Andreeva E. I., Bychkov D. G. Universal Income Support Benefits: International Practices and Outlooks for Russia. Finansovyj zhurnal — Financial Journal, 2015, no. 6 (28), pp. 24-33.
10. Villela L., Lemgruber A., Jorratt M. Tax Expenditure Budgets. Concepts and Challenges for Implementation. IDB Working Paper Series, 2010, no. IDB-WP-131. Available at: https://publications.iadb.org/bitstream/ handle/11319/4302/Tax%20Expenditure%20Budgets.pdf%3Bjsessionid=0A03065095B17A1E2EC19115 A78D6765?sequence=2.
11. Burman L. E., Phaup M. Tax Expenditures, the Size and Efficiency of Government, and Implications for Budget Reform. NBER Working Paper, 2011, no. 17268.
12. Howard C. Testing the Tools Approach: Tax Expenditures versus Direct Expenditures. Public Administration Review, 1995, vol. 55, no. 5, pp. 439-447.
