CC BY
24
Агабекян С.Г., Галустов В. У.
ОТЧЕТНОСТЬ КРИЗИСНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ: СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ
Проблема банкротства — одна из актуальнейших в любой реформирующейся экономике. В российских условиях проблема банкротства многих компаний, банков, предприятий самых различных отраслей хозяйства и сфер деятельности ныне столь актуальна, что правительство России отметило необходимость принятия целой системы антикризисных мероприятий в целях существенного улучшения ситуации. Важнейшая роль отводится системой антикризисных мероприятий бухгалтерскому учету в целом и финансовой отчетности кризисного предприятия в частности.
Состав финансовой отчетности при банкротстве принципиально не отличается от отчетности нормально работающего предприятия. Основными отчетными формами являются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств.
При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгал -терской отчетности организаций». В соответствии с требованиями данных нормативных документов в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о реальном финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации,
содержащейся в бухгалтерской отчетности, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является промежуточный ликвидационный баланс, поскольку в нем отражены все активы предприятия, составляющие его конкурсную массу, а также результаты рассмотрения требований кредиторов. По окончательному ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое переходит учредителям. При этом конкурс -ная масса — это не только имущество, имеющееся на момент открытия конкурсного производства, но и выявленное в процессе его проведения. Нужно отметить, что проведение инвентаризации не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками получения достоверной информации о реальном имуществе предприятия-должника являются сведения из комитета по управлению имуществом, го -сударственной налоговой инспекции, регистрационной палаты, ГИБДД, УВД, территориального земельного комитета. Обращение в указанные государственные органы позволяет получить исчерпывающие сведения об имуществе, владельцем которого на момент открытия конкурсного производства является предприятие-банкрот.
Необходимо отметить, что и Федеральный закон от 8.01.98 г. «О несостоятельности (банкротстве)» №6-ФЗ не предусматривал процедуры составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия. Не предусматривает это и новый, теперь уже действующий закон от 26.10.2002 №127-ФЗ. Не отражается это и в ПБУ 16/02 « Информация по прекращаемой деятельности». В нем лишь оговаривается то, что организация должна отразить информацию по пре-
кращаемой деятельности в своей годовой бухгалтерской отчетности. Т.е. речь идет о тех предприятиях, которые сами в добровольном порядке производят процедуру ликвидации. О предприятиях — банкротах не упоминается вовсе.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают четкого определения, что такое промежуточный ликвидационный баланс и что он должен содержать. Наиболее распространено следующее определение этого термина: промежуточный ликвидационный баланс — это баланс, который составляется пред тем, как удовлетворить требования предъявленные кредиторами в срок, установленный ликвидационной комиссией, основная его цель — уточнение реального финансового состояния ликвидируемого предприятия.
Промежуточный баланс составляется на дату открытия конкурсного производства в целях отражения имущественного положения предприятия до начала реализации его активов и производства каких-либо расходов ликвидационной комиссией. При этом промежуточный баланс должен отражать результаты рассмотрения требований кредиторов, следовательно, составление его возможно не ранее закрытия реестра требований кредиторов, т. е. не ранее истечения срока, установленного конкурсным управляющим для предъявления претензий. Для его составления данных типовой формы баланса недостаточно — для формирования представления о финансовом положении организации требуются дополнительные показатели. По каждому показателю промежуточного ликвидационного баланса должны быть данные за два отчетных периода, причем они будут несопоставимы, так как обязательства сгруппированы не по срочности погашения, а в зависимости от установленной законом очередности их погашения.
Первая очередь — требования граждан, перед которыми должник несет ответственность по причине вреда здоровью и жизни путем капитализации соответствующих повременных платежей.
Вторая очередь — обязательства по оплате труда, выплате пособий и вознаграждений, причитающихся по авторским и лицензионным договорам.
Третья очередь — обязательства кредиторов, требования которых обеспечены залогом имущества ликвидируемого предприятия.
Четвертая очередь — обязательства по платежам в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.
Пятая очередь — требования остальных кредиторов. Удовлетворяются требования конкурсных кредиторов, т.е. физических и юридических лиц, имеющих к должнику имущественные требования, не обеспеченные залогом.
Учитывая, что основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса — отражение справедливой стоимости имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, можно дать следующее определение промежуточного ликвидационного баланса: система показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъяв-ленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив). Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства. По окончании срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого общества, предъявляемых кредиторами требований, а также результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается общим собранием акционеров по согласованию с органом, осуществляющим государственную регистрацию ликвидируемого общества
В течение периода формирования промежуточного баланса проводятся инвентаризация и оценка имущества должника, имевшегося на момент банкротства. При этом промежуточный баланс должен отражать результаты рассмотрения требований кредиторов, следовательно, составление его возможно не ранее закрытия реестра требований кредиторов. В ходе инвентаризации проводится анализ сделок по отчуждению активов. Ликвидационная комиссия участвует во множестве судебных дел, связанных с возвратом активов из незаконного владения, взысканием процентов и штрафов по непогашенной своевременно дебиторской задолженности, положительный исход которых может существенно увеличить конкурсную массу и изменить перспективы погашения требований кредиторов. В то же время кредиторы в случае несогласия с суммой долга, признанной ликвидационной комиссией, могут подать иск в арбитражный суд. Последствия рассмотрения этих исков в арбитраже должны найти свое отражение в промежуточном ликвидационном балансе. При этом условный актив может быть оценен по доступной информации экспертным путем или по стоимости сделки, в результате которой он был отчужден; а условное обязательство — исходя из обоснованности каждого из выдвинутых денежных или имущественных требований кредиторов и существующей практики рассмотрения аналогичных исков. Последствия по каждому конкретному иску должны быть раскрыты в пояснительной записке.
Промежуточный ликвидационный баланс хотя и должен составляться по состоянию на дату открытия конкурсного производства, но технически это происходит на три-четыре месяца позже, т.е. возникает необходимость учесть события, произошедшие после отчетной даты. К данным событиям могут относиться: признание пеней и штрафных санкций в пользу кредиторов по неисполненным предприятием-банкротом договорам; списание просроченных долгов; поступ-
ление активов в результате следственных действий или судебных разбирательств.
Входящие остатки переносятся из баланса должника на последнюю отчетную дату или из последнего сданного в налоговые органы баланса. В промежуточном ликвидационном балансе не должно быть деления дебиторской задолженности и обязательств на краткосрочные и долгосрочные, поскольку с момента открытия конкурсного производства срок исполнения всех обязательств считается наступившим, и период их обращения всегда будет менее 12 месяцев (срок конкурсного производства в общем случае не может превышать одного года).
Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса и последующий его анализ, направленный на выявление имущества, способного дать реальные денежные средства для покрытия долгов предприятия-должника, проходят в несколько этапов. На первом этапе определение актива промежуточного ликвидационного баланса осуществляется путем очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д. В конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты комму -нальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти.
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного про-
изводства связан с рядом ограничений. Так, если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определенных видов деятельности, то в соответствии с Федеральным законом № 158-ФЗ «О лицензировании определенных видов деятельности» они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника. Аннулированию подвергаются не только лицензии, но и товарные знаки, и знаки обслуживания. Организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладами участников (учредителей) в уставный, складочный капитал, а также деловая репутация организации, должны быть аннулированы и списаны на убытки предприятия из-за потери их стоимостного значения, в связи с прекращением деятельности предприятия ввиду его банкротства и потерей деловой репутации. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, ноу-хау при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки. После открытия конкурс -ного производства ликвидационной комиссией производится инвентаризация и переоценка имущества, формируется реестр требований кредиторов.
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника также требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в ее составе неистребованную (безнадежную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Оценивая дебитор-
скую задолженность, следует помнить, что общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к нереальной для взыскания следует помнить, что обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, ее тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организаций.
Следующий этап формирования актива промежуточного ликвидационного баланса — переоценка выявленного в ходе инвентаризации имущественного комплекса (внеоборотных и оборотных средств) предприятия-должника, т.е. определение их рыночной стоимости.
Оценить возможность возмещения денежных средств должником предприятия и получение реальных денежных средств предприятия возможно, лишь оценив его финансовое состояние и изучив подробно договоры, на основании которых возникла задолженность.
Проведение инвентаризации обязательств предприятия должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного баланса. Процесс инвентаризации обязательств предприятия отличается от процесса инвентаризации имущества. Пер-
вым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств предприятия-должника становится опубликование в печати сообщения о его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее 2 месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств предприятия-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность предприятия-должника перед кредитором.
Следующий шаг — проведение группировки обязательств для целей кон -курсного производства. Предъявленные претензии группируются по степени очередности, и составляется реестр требований кредиторов. Ликвидация предприятия — это длительный процесс, длящийся не менее года и состоящий из двух основных этапов:
1) формирование конкурсной массы предприятия-должника и определение всей совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов;
2) погашение предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.
Результат каждого этапа ликвидации предприятия должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидационных балансах.
Составление ликвидационного баланса представляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит четкого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. Такой баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязательства) на момент его ликвидации. Таким образом, в ликвидационном
балансе, содержащем объективную информацию о состоянии имущества и задолженности, находят отражение интересы кредиторов. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной массы предприятия, итог актива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода будет равен нулю. После того как ликвидационная комиссия предприятия закончила процесс расчетов с кредиторами за счет средств, полученных от реализации конкурсной массы или передачи собственности предприятия-банкрота кредитору, происходит формирование окончательного ликвидационного баланса предприятия-банкрота в соответствии с п.5 ст.63 ГК РФ. Ликвидационный баланс утверждается общим собранием кредиторов, учредителями предприятия, согласовывается с органами, осуществившими государственную регистрацию данного предприятия. По этому балансу можно судить об имуществе, которое переходит к учредителям.
Актив окончательного ликвидационного баланса предприятия на начало отчетного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса предприятия, т.е. реальную конкурсную массу предприятия-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной массы предприятия, итог актива на конец отчетного периода будет равен нулю.
Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчетного периода должен представлять собой сведения о капитале предприятия (нераспределенном убытке прошлых лет, нераспределенных прибылях (убытках) отчетного периода, уставном капитале предприятия, а также о предъявляемых претензиях кредиторов). На конец отчетного периода он представляется убытками предприятия, сформировавшимися как до, так и
после открытия конкурсного производства, а также неудовлетворенными претензиями кредиторов, оставшимися после полного распределения конкурсной массы предприятия-должника. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода (т.е. на момент ликвидации предприятия), как и актив баланса, должен быть равен нулю.
Следовательно, окончательный ликвидационный баланс содержит информацию об итогах конкурсного производства, в том числе об неудовлетворенных требованиях кредиторов. После составления ликвидационного баланса имущество, которое осталось после расчетов с кредиторами, распределяется между его учредителями. Имущество распределяется пропорционально их доле в уставном капита-
ле. Если по данным ликвидационного баланса у организации в учете числится убыток, то он погашается за счет уставного капитала. Распределение имущества между учредителями производится на основании акта. В нем указывают, кому и что было передано. Акт подписывают все участники организации. После расчетов с кредиторами и учредителями ликвидационная комиссия закрывает счет в банке и производит уничтожение печати.
Таким образом, отчетность кризисного предприятия, ее состав и принципы формирования основных показателей имеют существенные отличия, знание которых позволит не только правильно интерпретировать содержащиеся в отчетности данные, но и, как следствие, принять верные управленческие решения.
