CC BY
129
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ
Нургатин Ренат Рафисович, Казанский (Приволжский) федеральный университет Институт Управления, экономики и финансов, г. Казань
E-mail: nurgatin@gmail.com
Аннотация. Статья раскрывает основные теоретические аспекты учета деловой репутации. Объясняется возникновение репутации, рассматриваются основные положения и стандарты. Детально рассматриваются вопросы по учету деловой репутации в бухгалтерском учете. Кроме того, в статье рассматривается зарубежная практика учета. Рассмотрены основные проводки и вопросы, связанные с амортизацией и оценкой.
Ключевые слова: деловая репутация, гудвилл, нематериальный актив, амортизация деловой репутации, положительная деловая репутация, отрицательная деловая репутация.
В принципе все имеют представление о деловой репутации предприятия, но мало кто из бухгалтеров может сказать, что на практике сталкивался с этим вопросом. Некоторые считают, что деловую репутацию можно внести в качестве вклада в совместную деятельность, потому что об этом упоминается в ст. 1042 ГК РФ. И если ее можно внести в качестве вклада, почему бы ее не оценить, тем более у рентабельной, успешно работающей компании, которая имеет прочные выгодные деловые связи, высокую квалификацию административного персонала, выгодное месторасположение, хорошую репутацию у клиентов?
К сожалению, внутренне созданная деловая репутация не признается в качестве актива, поскольку ее невозможно оценить в денежном выражении, она не при-надлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена, ее невозможно передать, продать или подарить. Эта особенность отличает деловую репутацию от всех иных объектов бухгалтерского учета.
И все-таки деловая репутация названа среди объектов нематериальных активов в положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов"
УНИКАЛЬНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ XXI ВЕКА
ПБУ 14/2007, утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Когда же появляется деловая репутация в качестве нематериального актива в бухгалтерском учете? Она возникает только при продаже или приобретении бизнеса, предприятия, организации.
Разница между покупной ценой предприятия и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки и есть приобретаемая деловая репутация, которая может быть как положительной, так и отрицательной.
В соответствии с требованиями, установленными в ПБУ 14/2007, положительная деловая репутация учитывается в составе нематериальных активов.
В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имуще ственного комплекса отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в респонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Д-т 08 Кр-т 76) (в сумме, определенной договором продажи и подлежащей уплате продавцу предприятия) и счетами учета кредиторской задолженности (в сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия).
После государственной регистрации права собственности на предприятие балансовая стоимость отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается со счета 08 в дебет счетов, предназначенных для учета активов и обязательств (Д-т 01, 10, 43, 62 и т.д. Кр-т 08).
Надбавка к цене предприятия (его балансовой стоимости), уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, или положительная деловая репутация учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов [2, п. 43] на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы".
Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
Амортизационные отчисления определяются линейным способом, т.е. исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 мес.
Сумма начисленной амортизации по положительной деловой репутации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету.
С 2008 г. отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по
УНИКАЛЬНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ XXI ВЕКА
деловой репутации производится в общеустановленном порядке с использованием счета 05 [2, п. 44]: Д-т 20, 44... Кр-т 05.
До 2008 г. начисление амортизации по деловой репутации производилось путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, без использования счета 05 [2, п. 29].
Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов нематериальных активов [2, п.17].
В связи с этим возникает вопрос о последующей оценке положительной деловой репутации. Нематериальный актив может переоцениваться только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких нематериальных активов.
Однако, поскольку рынок таких активов, как положительная деловая репутация, отсутствует, определить их текущую рыночную стоимость невозможно. Таким образом, последующая оценка положительной деловой репутации не производится.
В бухгалтерском учете покупателя скидка с цены (отрицательная деловая репутация) в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов [2, п. 45]: Д-т 08 Кр-т 91.1.
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта на счете 04 «Нематериальные активы».
Таким образом, положительная деловая репутация возникает в случае, если покупная цена фирмы больше, чем стоимость ее чистых активов.
Начиная с месяца, следующего за месяцем отражения в учете сделки, фирма начнет амортизировать приобретенную положительную деловую репутацию. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости в течение срока полезного использования.
Определить полезный срок службы деловой репутации достаточно сложно. Деловая репутация разных фирм по-своему уникальна. Невозможно точно определить, на протяжении какого времени приобретенная деловая репутация способна приносить доход. В ПБУ 14/2007 указаны сроки списания стоимости дело-вой репутации в виде амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
В зарубежной практике наряду с описанным существуют и иные спосо-бы учета и списания положительной деловой репутации. Положительная деловая репутация учитывается как актив и амортизируется в течение полезного срока
УНИКАЛЬНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ XXI ВЕКА
использования.
Такой подход, аналогичный российскому, применяется, например, в США, он также установлен директивами ЕС. Период списания ограничен сроком 40 лет (в США), 5 лет (в директивах ЕС). Считается, что при данном подходе соблюдается принцип соответствия доходов и расходов периода, поскольку расходы на приобретение деловой репутации сопоставляются с доходами, которые она приносит в последующие годы.
Положительная деловая репутация немедленно списывается при приобретении за счет собственного капитала или прибыли. Такой подход разрешен в Великобритании.
Считается, что согласно принципу осмотрительности деловая репутация не может считаться активом, так как находится вне контроля менеджмента, при ликвидации компании она ничего не стоит, а период полезной жизни определить практически невозможно. Положительная деловая репутация учитывается как «постоянный» актив, не амортизируется, списывается лишь при очевидной и существенной потере стоимости.
Считается, что приобретенная деловая репутация не теряет стоимости, поскольку при нормальном управлении деятельность организации должна поддерживаться на соответствующем уровне.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать на счете 91.
Таким образом, отрицательная деловая репутация возникает в случае, если покупная цена фирмы меньше, чем стоимость ее чистых активов. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п.14 ПБУ 14/2007).
Исходя из определения деловой репутации, отрицательную деловую репутацию также можно трактовать как превышение нетто-активов фирмы над ее совокупной стоимостью.
По стандартам GAAP сумма отрицательной деловой репутации распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за исключением долгосрочных инвестиций. Если после этого стоимость основных средств снижается до нуля, а отрицательная деловая репутация еще остается, то эта часть рассматривается в качестве кредита, перенесенного на будущие периоды, и амортизируется в течение срока ее полезного использования.
Для отражения приобретенного гудвилла в учете и отчетности также существуют несколько подходов, различающихся в зависимости от того,
УНИКАЛЬНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ XXI ВЕКА
признается ли гудвилл в качестве актива, расхода или фактора уменьшения капитала.
В первом случае будет иметь место капитализация гудвилла (т. е. его отражение в балансе фирмы), во втором - его немедленное списание на текущие расходы, в третьем - его немедленное списание за счет ранее созданных резервов (например, за счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала).
Эти три подхода привели к формированию четырех базовых вариантов признания гудвилла в учете и отчетности: капитализация гудвилла без амортизации, но с периодическим тестированием в отношении возможного обесценения; капитализация гудвилла с амортизацией; единовременное списание гудвилла на расходы текущего периода; единовременное списание гудвилла за счет уменьшения капитала собственников.
Согласно первому варианту гудвилл должен капитализироваться, но он не подлежит амортизации, так как, во-первых, невозможно предложить разумную и обоснованную схему производства амортизационных отчислений. Во-вторых, если исходить из стандартного принципа непрерывно действующего предприятия и предпосылки того, что приобретенный хозяйствующий субъект должен эффективно функционировать, то его гудвилл не только не уменьшается, но, напротив, увеличивается, поэтому любая его амортизация выглядит слишком искусственной.
По второму варианту гудвилл капитализируется, т. е. показывается в балансе как долгосрочный актив, и амортизируется. Любой актив отражается в балансе только в том случае, если он обещает генерирование доходов в будущем.
Согласно третьему варианту гудвилл трактуется как расходы текущего периода и подлежит немедленному списанию. Гудвилл вряд ли можно трактовать как полноценный актив, он не имеет материальной основы, его нельзя продать по отдельности, его оценка все время колеблется, поэтому невозможно с уверенностью сказать, какая ее часть должна быть отнесена на затраты в очередном отчетном периоде. Проще и понятнее сразу списать его на затраты или на уменьшение ранее сделанных резервов (например, нераспределенной прибыли).
Четвертый вариант близок к третьему и трактует гудвилл как специфический фактор уме-ньшения капитала собственников, что предполагает его немедленное списание за счет добавочного капитала.
В теории учета существуют и более детальные аргументы в пользу каждого из указанных способов признания гудвилла и отражения его в учете и отчетности. Безусловно, из перечисленных вариантов наиболее предпочтительны те, которые позволяют уменьшать налогооблагаемую прибыль. Это теория, что касается практики, то в разных странах она не одинакова.
УНИКАЛЬНЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ XXI ВЕКА
Так, в США и Германии гудвилл можно амортизировать в течение 40 лет, в Испании - 10 лет, во Франции формальных ограничений по срокам списания гудвилла нет. Однако большинство фирм укладываются в срок 20—40 лет, в Великобритании гудвилл рекомендуют списывать за счет резервов материнской компа-нии, однако не запрещена и его амортизация.
Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что приобретенный гудвилл в явном виде отражается лишь в консолидированной отчетности, как известно, дающей обобщенную характеристику корпоративной группы, объединяющей юридически самостоятельные и действующие субъекты хозяйствования. Если дочерняя фирма функционирует, то ее гудвилл является фактором, влияющим на величину доходов, получаемых ею.
А, следовательно, и группой в целом, поэтому может и должен быть показан в консолидированном балансе. В случае, когда компания приобретается с намерением ее последующей ликвидации, ее гудвилл следует трактовать как обычную переплату, которую нельзя отражать как актив, поскольку он не является идентифицируемым и не обещает сам по себе генерирование доходов в будущем.
Литература:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) »: Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Последнее обновление 08.11.2010
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) »: Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Последнее обновление 25.10.2010
3. «О формах бухгалтерской отчетности организаций»: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Последнее обновление 04.12.2012
4. Международный стандарт финансовой отчетности «Объединения бизнеса» (ШЯБЗ) »: утв. Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н// Справочно-правовая система «Консультант Плюс». - Последнее обновление 07.05.2013
