CC BY
88
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
особенности отражения в учете и отчетности операций по аренде в соответствии с мсфо (ias) 17 «аренда»
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент Российского университета дружбы народов
В статье рассматриваются процедуры, применяемые организацией для формирования учетной политики в отношении учета аренды. Статья содержит иллюстративные примеры по определению арендных платежей актуарным и кумулятивным методами, а также другие иллюстрации и таблицы.
Ключевые слова: аренда, финансовая операционная аренда, неаннулируемая аренда
Нель международного стандарта IAS 17 «Аренда» состоит в определении учетной политики в отношении учета аренды. В мсфо до принятия данного стандарта в балансовом отчете не отражались ни само арендованное имущество, ни суммы арендных обязательств. Аренда отражалась за балансом компании.
С принятием МСФО (IAS) 17 изменился порядок отражения в учете аренды. Основной порядок учета аренды заключается в том, что актив отражается так, как если бы это приобретение актива происходило за счет заемных средств. При дальнейшем рассмотрении особенностей учета долгосрочной аренды будет проводиться параллель учета аренды с учетом долгосрочных займов.
Аренда — это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендные платежи право на использование актива в течение согласованного срока.
Классификация аренды, принятая в МСФО (IAS) 17, основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают возможности потерь из-за простоя или технологического старения актива, а также из-за колебаний прибыли по причине изменений экономических условий. Выгоды могут связываться с получением доходов в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации его ликвидационной стоимости.
Величина арендной платы определяется видом аренды. В соответствии со стандартом различают операционную и финансовую аренды.
Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. По окончании аренды объект может как передаваться, так и не передаваться арендатору.
Операционная аренда — это аренда, отличная от финансовой. Операционной признается аренда, при которой все риски и доходы, связанные с владением имуществом, остаются у арендодателя. При этом арендатор не отражает арендованный объект ни в активе, ни в пассиве балансового отчета. Арендную плату отражают как расходы отчетного периода. Арендодатель полученную арендную плату отражает как доход отчетного периода.
Арендаторы при операционной аренде обязаны раскрывать общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:
— не позднее одного года;
— после одного года, но не позже пяти лет;
— после пяти лет.
Неаннулируемая аренда — это аренда, которая может быть расторгнута только в следующих случаях:
— при наступлении условного события;
— с разрешения арендодателя или с заключением нового эквивалентного соглашения;
— при выплате арендатором достаточной суммы.
Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о совокупных доходах как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды.
Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью метода, соответствующего политике начисления износа, принятой арендатором для начисления износа собственных активов.
Пример 1
Компания Building сдает компании Short lease административное здание сроком на два года. Первоначальная стоимость здания 1 000 000 долл. США. Срок полезного использования 25 лет. Ежегодная арендная плата установлена в сумме 35 000 долл. США. Рассмотрим учет аренды за первый год у арендатора и арендодателя, если данная аренда классифицируется как операционная.
Учет у арендатора (в долл. США)
Внесена арендная плата
Д-т сч. «Обязательство по операционной аренде» 35 000
Кр-т сч. «Денежные средства» 35 000
Начислены расходы по операционной аренде
Д-т сч. «Расходы по аренде» 35 000
Кр-т сч. «Обязательство по операционной аренде» 35 000
Учет у арендодателя
Начислена годовая амортизация здания
1 000 000: 25 = 40 000 долл. США
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 40 000
Кр-т сч. «Амортизация основных средств» 40 000
Получена ежегодная арендная плата
Д-т сч. «Денежные средства» 35 000
Кр-т сч. «Задолженность арендатора по операционной аренде» 35 000
Отражение дохода от операционной аренды
Д-т сч. «Задолженность арендатора по операционной аренде» 35 000
Кр-т сч. «Доход от аренды» 35 000
Финансовой считается аренда, при которой происходит передача всех рисков и доходов, связанных с использованием арендованного имущества, арендатору. Право собственности на имущество может передаваться (или не передаваться) в конце срока аренды. При этом арендная плата в течение всего срока аренды обеспечивает арендодателю возмещение стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал.
Аренда рассматривается как финансовая в следующих случаях:
— по окончании срока аренды имущество передается арендатору;
— арендатор имеет преимущественное право (опцион) на покупку имущества по справедливой цене;
— срок аренды совпадает со сроком экономической службы имущества;
— в начале срока аренды величина минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость имущества.
Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При финансовой аренде имущество, сданное в аренду, должно учитываться только на балансе арендатора. В порядке отражения аренды в отчетности состоит различие между МСФО и РПБУ. В Российской Федерации финансовая аренда носит название «лизинг» и имущество, сдаваемое в лизинг, учитывается на балансе в I разделе актива баланса лизингодателя или лизингополучателя (ст. 31 п. 1 Закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». У лизингополучателя объект аренды отражается на забалансовом счете 001.
Согласно МСФО (IAS) 17 для учета аренды используются показатели, значение которых показано в табл. 1.
Таблица 1
Перечень показателей, применяемых при определении аренды
Показатель Значение показателей
Ставка процента Ставка процента (СП), подразумеваемая в договоре об аренде — это ставка дисконта, применение которой на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя
Приростная ставка процента на заемный капитал Приростная ставка процента (ПСП) на заемный капитал — это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по подобной аренде. Если ставку определить невозможно, то применяется ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива
Условная арендная плата Условная арендная плата (УАП) — это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента)
Минимальные арендные платежи Минимальные арендные платежи (МАП) — это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять (за исключением оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем на условиях возмещения): для арендатора любыми суммами, гарантированными арендатором; для арендодателя любой остаточной стоимостью, гарантируемой арендодателю арендатором
Ликвидационная стоимость Ликвидационная стоимость (ЛС) — это негарантированная остаточная стоимость, которую продавец активов планирует получить в виде выручки от ликвидации
Справедливая стоимость объекта аренды Справедливая стоимость объекта аренды (ССОА) — это текущая рыночная стоимость объекта аренды за вычетом любых субсидий и налоговых кредитов, получаемых арендодателем
Приростная процентная ставка заимствования Приростная процентная ставка (ППСЗ) заимствования (арендатора) — это процентная ставка, которую арендатору пришлось бы заплатить по аналогичной аренде, либо ставка займа (СЗ), которую арендатору пришлось бы заплатить за привлечение заемных средств на такой же срок и при таком же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки объекта аренды
Справедливая стоимость объекта аренды определяется по формуле 1.
ССОА = МАП + ЛС. (1)
Из определения приростной процентной ставки заимствования вытекает равенство
ППСЗ = СЗ. (2)
Распределение процентных платежей осуществляется следующим образом: проценты, начисленные за каждый отчетный период, выплачиваются как часть арендной платы, выплачиваемой в последний день отчетного периода. В конце каждого отчетного периода остаются обязательства по основной сумме.
Минимальные арендные платежи подлежат разнесению между финансовыми выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства. Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Условная арен-
дная плата в обязательном порядке подлежит начислению в качестве расходов в периоды их возникновения.
Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемых активов и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов в обязательном порядке должна соответствовать той, которая применяется в отношении амортизируемых активов, находящихся в собственности, а признаваемая сумма амортизации обязательно должна рассчитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.
Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.
Актуарный метод. При применении актуарного метода проценты начисляются исходя из цены приобретения объекта аренды на начало каждого периода, которая складывается из стоимости объекта плюс процентные платежи минус ежегодное погашение аренды.
Кумулятивный метод. При применении кумулятивного метода проценты, начисленные за каждый год, выплачиваются как часть арендной платы, уплачиваемой в последний день года, поэтому в конце каждого периода остаются только обязательства по основной сумме.
Решение
Актуарный метод
(долл. США)
Год Рыночная стоимость объекта на начало периода Процентные платежи (ст. 2 х ставка 11 %) Основная сумма долга (ст. 2 — ст. 3) Погашение Остаток на конец периода (ст. 4 — ст. 5)
1 2 3 4 5 6
1 1 600 176 1 776 516 1 260
2 1 260 139 1 399 516 883
3 883 97 980 516 464
4 464 52 516 516 0,0
Итого — 464 4 671 2 064 —
Отражение финансовой аренды в учете актуарным методом (в долл. США) Принято к учету арендованное оборудование
Д-т сч. «Основные средства» 1600
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 1600
Начислена амортизация на оборудование за первый год
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 200
Кр-т сч. «Амортизация основных средств» 200
Начислены процентные затраты за первый год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 176
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 176
4. Внесена ежегодная арендная плата за первый год
Д-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 516
Кр-т сч. «Денежные средства» 516
Начислена амортизация на оборудование за второй год
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 200
Кр-т сч. «Амортизация основных средств» 200
Начислены процентные затраты за второй год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 139
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 139
7. Внесена ежегодная арендная плата за второй год
Д-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 516
Кр-т сч. «Денежные средства» 516
Пример 2
Компания Leaseholder выступила в качестве арендатора производственного оборудования согласно договору финансовой аренды с арендодателем Tekhno с 01.01.2007 г. в течение четырех лет. Ежегодно арендатор выплачивает арендодателю по 516 долл. США. Изначально за оборудование было уплачено 1 600 долл. Срок службы оборудования 8 лет. Метод начисления амортизации прямолинейный.
Процентная ставка составляет 11 % годовых.
Задание
1. Произвести расчет процентных платежей за весь срок аренды актуарным и кумулятивным методами.
2. Отразить в отчете о финансовом положении учет операций, связанных с арендой у арендатора за первый и второй годы пользования оборудованием актуарным и кумулятивным методами.
Кумулятивный метод
_,_,_(долл. США)
Год Расчет доли Процентные платежи (464 х ст. 2) Ежегодные платежи Погашение арендной платы (ст. 4 — ст. 3)
1 2 3 4 5
1 4/10 185,6 516 330,4
2 3/10 139,2 516 376,8
3 2/10 92,8 516 423,2
4 1/10 46,4 516 469,6
Итого 10 464 2 064 1600
Количество периодов (и), п = 4 Формула 3 с применением кумулятивного метода выглядит следующим образом.
10 =
_ п{п + 1)
2
(3)
Отражение финансовой аренды в учете кумулятивным методом (в долл. США)
Принято к учету арендованное оборудование
Д-т сч. «Основные средства» 1600
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 1600
Начислена амортизация на оборудование за первый год
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 200
Кр-т сч. «Амортизация основных средств» 200
Начислены процентные затраты за первый год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 185,6
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 185,6
Внесена ежегодная арендная плата за первый год
Д-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 330,4
Кр-т сч. «Денежные средства» 330,4
Начислена амортизация на оборудование за второй год
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 200
Кр-т сч. «Амортизация основных средств» 200
Начислены процентные затраты за второй год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 139,2
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 139,2
Внесена ежегодная арендная плата за второй год
Д-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 376,8
Кр-т сч. «Денежные средства» 376,8
Понятие обратной аренды подразумевает продажу актива с его же последующей обратной арендой. Арендные платежи и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются в комплексе. Порядок учета операций по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, какое-либо превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не подлежит немедленному отражению в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно переноситься и амортизироваться на протяжении срока аренды. Сущность обратной аренды показана на рисунке.
Продажа компанией А права собственности на актив
Аренда компанией А данного актива Иллюстрация обратной аренды
Пример 3
Компания А продает технологическое оборудование компании В и берет его в пользование на правах аренды. Остаточная стоимость объекта аренды составляет 78 000 долл. США, справедливая стоимость выручки от реализации данного оборудования составляет 135 000 долл., срок полезного использования объекта два года. По договору аренды установлены два ежегодных арендных платежа по 75 000 долл.
Задание
Подготовить два расчета, разобрав различия учета финансовой и операционной аренды. Решение
Обратная финансовая аренда
Продажа оборудования
Д-т сч. «Денежные средства» 135 000
Кр-т сч. «Основные средства» 78 000
Кр-т сч. «Доходы будущих периодов» 57 000
Начисление амортизации на оборудование в первый год (135 000: 2 = 67 500)
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 67 500
Кр-т сч. «Амортизация» 67 500
Расчет ежегодных процентных затрат в первый год
[(2 х 75 000) — 1350001: 2 = 7 500
Начисление расходов по процентным затратам в первый год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 7 500
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 7 500
Списание доходов будущих периодов в первый год
Д-т сч. «Доходы будущих периодов» 28 500
Кр-т сч. «Прочая прибыль» 28 500
Определение финансового результата в первый год
Амортизация 67 500
Процентные затраты 7 500
Ежегодные доходы будущих периодов (28 500)
Ежегодный убыток 46 500
Начисление амортизации на оборудование во второй год
Д-т сч. «Расходы на амортизацию» 67 500
К-т сч. «Амортизация» 67 500
Начисление расходов по процентным затратам во второй год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 7 500
К-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 7 500
Списание доходов будущих периодов во второй год
Д-т сч. «Доходы будущих периодов» 28 500
Кр-т сч. «Прочая прибыль» 28 500
Определение финансового результата во второй год
Амортизация 67 500
Процентные затраты 7 500
Ежегодные доходы будущих периодов (28 500)
Ежегодный убыток 46 500
Обратная операционная аренда при продаже актива по справедливой стоимости
Продажа оборудования
Д-т сч. «Денежные средства» 135 000
Кр-т сч. «Основные средства» 78 000
Кр-т сч. «Прочая прибыль» 57 000
Начисление расходов по процентным затратам в первый год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 7 500
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 7 500
Определение финансового результата в первый год
Прибыль 57 000
Процентные затраты 7 500
Финансовый результат прибыль 49 500
Начисление расходов по процентным затратам во второй год
Д-т сч. «Расходы по процентам» 7 500
Кр-т сч. «Обязательство по финансовой аренде» 7 500
Определение финансового результата во второй год
Прибыль 57 000
Процентные затраты 7 500
Финансовый результат прибыль 49 500
Применительно к финансовой аренде арендодатели обязаны раскрывать:
— условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;
— сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату;
— общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам, общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
Применительно к операционной аренде арендодатели обязаны раскрывать совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2. Гражданский кодекс РФ. М.: ИКФ «Экмос».
2008, 320 с.
3. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА.
2009, 1 051 с.
4. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Проспект. 2008, 416 с.
