Особенности налогового администрирования в современных условиях Российской федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налогообложение

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

с. н. алЕХмн,

кандидат экономических наук, заместитель руководителя уфнс России по тульской области

Главной задачей построения современной налоговой системы является гармонизация налогового администрирования — реализация системы налоговых отношений, обеспечивающей долгосрочный и устойчивый баланс интересов государства и налогоплательщиков [1, 2]. Основа успешной реализации этого процесса — непрерывное совершенствование управляемой деятельности территориальных налоговых органов по осуществлению контроля и сбора налогов.

несмотря на несомненный прогресс экономики, и в настоящее время сохраняются проблемные явления, связанные с работой в рыночных условиях отдельных категорий предприятий, в частности — обеспечивающих жизнедеятельность административно-территориальных образований, организаций с длительным производственным циклом, стратегических предприятий и ряда других.

таким образом, в процессе своей деятельности территориальным налоговым органам приходится иметь дело с категориями налогоплательщиков, участие которых в налоговом процессе существенно различно как по объективным, так и по субъективным причинам. Особенности категорий налогоплательщиков, участвующих в налоговом процессе, требуют от налоговых органов гибкости и разнообразия методологии работы с ними, что является необходимым условием как текущего, так и перспективного наполнения бюджета.

Одним из условий разработки указанной методологии является учет возможностей управляемости налоговых органов, что требует анализа степени совершенства налоговых органов и возможностей повышения эффективности их деятельности.

совершенствование налогового администрирования на базе использования достаточно совершенной ее методологии позволяет обеспечить достижение стратегической цели государства — не только решить текущие проблемы по наполнению бюджета, но и добиться реализации налогового потенциала на основе полного и регулярного сбора посильных для налогоплательщика налогов, что возможно только при устойчивой и стабильной деятельности налогоплательщиков.

достижение указанной цели осуществляется на основе совершенствования управляемой деятельности территориальных налоговых органов по осуществлению контроля соблюдения налогового законодательства.

Формирование бюджетов всех уровней, как известно, в определяющей степени осуществляется за счет налоговых поступлений. деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и участников налоговых отношений является основой налогового процесса, один из важнейших аспектов которого — контроль за исполнением и соблюдением налогового законодательства [2].

Формирование единой правовой базы налоговой системы рФ обеспечивается на основе налогового кодекса рФ (нк рФ). Основными задачами нк рФ являются: формирование рациональной, стабильной, справедливой, простой и понятной, единой в рамках рФ, функционирующей на единой правовой базе налоговой системы; снижение налоговой нагрузки; укрепление бюджетного федерализма и т. д.

согласно нк рФ основным элементом налоговых правоотношений со стороны государства выступают налоговые органы, составляющие

46

финансы и кредит

единую централизованную систему. В состав системы входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные подразделения.

Указанным федеральным органом исполнительной власти является в настоящее время Федеральная налоговая служба России (далее — ФНС), находящаяся в ведении Министерства финансов РФ и осуществляющая согласно Регламенту [3] функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Система налоговых органов РФ включает, помимо ФНС, ее территориальные органы — управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня. Система налоговых органов является одним из главных звеньев налоговых администраций (под налоговыми администрациями подразумеваются государственные органы, которым на законодательной основе представлены властные полномочия в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов).

Важнейшим элементом налогового процесса является налоговое администрирование. Понятие налогового администрирования в настоящее время — на стадии достаточно интенсивного развития. Ранее (2000 — 2001гг.) под налоговым администрированием подразумевалась организация налогового контроля [4]. В последующем — это понятие расширилось [2], что проявилось в его дуализме:

• налоговое администрирование (в широком смысле) как система управления налоговым процессом в целом;

• налоговое администрирование (в узком смысле) — управление деятельностью налоговых органов по осуществлению налогового контроля и сбора налогов.

В современном понимании налоговое администрирование — процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми администрациями. Налоговым производством является законодательно определенный порядок исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств под контролем налоговых администраций.

Необходимо отметить, что налоговое администрирование — важнейшая сфера научно-практических исследований, являющихся частью общей теории и практики управления. Налоговое адми-

нистрирование представляет собой совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых функционированию налогового механизма придается заданное законом направление. Успешное налоговое администрирование обеспечивает благоприятный климат в экономике, а неудачное — приводит к резкому снижению поступлений в бюджет, росту теневой экономики, дисбалансу в межбюджетных отношениях.

Для налогового администрирования [5,6] характерны функции контроля, принуждения, регулирования и планирования.

Как следует из анализа перечисленных функций, налоговыми органами в непосредственном взаимодействии с налогоплательщиками реализуются функции контроля, принуждения и частично регулирования (в части достижения компромисса между фискальными интересами государства и экономическими интересами налогоплательщика).

Эффективность деятельности налоговых органов может быть оценена по уровню реализации налогового потенциала определенной совокупностью налогоплательщиков, их категорий, а также конкретных налогоплательщиков. Под налоговым потенциалом подразумевается максимально возможная сумма налоговых поступлений на рассматриваемой территории (или рассматриваемой категории налогоплательщиков) в условиях действующего законодательства [4]. В условиях налогового законодательства РФ практически весь налоговый потенциал определяется деятельностью предприятий.

Максимальный налоговый потенциал (НПТМ) рассчитывается согласно основным ставкам налогов и соответствует максимально возможной сумме налоговых поступлений [2]. В частности, при действующей в РФ в 2007г. системе налогов основная ставка по налогу на добавленную стоимость составляет 18 %, по налогу на прибыль предприятий — 24 %, по единому социальному налогу — 26 % и т. д.

На практике приходится иметь дело с условно-облегченным налоговым потенциалом (НПТО), определенным исходя из реально действующих налоговых ставок, льгот по налогам, отсрочек, рассрочек, представляемых налогоплательщикам.

Связь между суммами налогов СПН, уплаченными всей совокупностью налогоплательщиков, и значениями НПТИ и НПТО определяется следующим образом:

СПН = — .НЧР. НПТО. НПТМ, (1) НЧР НЧИ НПТМ

СПН = СПН • ^ • НПТО ,

(2)

НЧР НЧИ

где НЧр — сумма начисленных к уплате налогов по декларациям налогоплательщиков; НЧИ — сумма начисленных к уплате налогов с учетом основных ставок и налоговых льгот, примененных налогоплательщиком; значения НЧИ рассчитываются с учетом законодательно регламентированных потерь; НЧИ по определению соответствуют условно-облегченному налоговому потенциалу НПТО (т. е. НЧИ — НПТО); уточнение сумм НЧИ осуществляется на основании контрольной деятельности налоговых органов. Вводя обозначения:

КС — коэффициент собираемости налогов в долях от начисленных к уплате НЧр сумм;

КН — коэффициент отличия начисленных сумм налогов по данным налогоплательщика от сумм начислений, соответствующих условно-облегченному налоговому потенциалу НПТО;

КТ — коэффициент отличия значений НПТО и НПТМ;

т/.„ СПН НЧР НПТО

КС = ; КН = ^тг; КТ = НПТО , (3)

НЧР НЧИ

получим:

СПН=КСКНКТНПТМ; СПН= КСКННПТО,

НПТМ

(4)

(5)

откуда следует, что степень реализации налоговых потенциалов может быть определена с помощью соответствующих коэффициентов крм и кро:

СПН

КРМ =-= КС • КН • КТ

НПТМ

СПН

КРО = —-= КС • КН.

(6)

(7)

НПТО

согласно определению налоговой нагрузки на так называемом мезоэкономическом уровне (налоговой нагрузки на группу предприятий региона) ее значение может быть определено как отношение налоговых поступлений к валовой добавленной стоимости в регионе (ВДС) [5]:

НД = — , (8)

ВДС

где НД — налоговая нагрузка по добавленной стоимости, при этом: НД • ВДС

КРМ (

КРО =

НПТМ НД•ВДС НПТО

(9 Н (10)

Таким образом, для любых категорий предприятий, как единого объекта анализа между налоговым потенциалом и налоговой нагрузкой существует однозначная связь, позволяющая использовать эту нагрузку как индикатор реализации налогового потенциала.

В идеальном случае КрО = 1, что соответствует термину «полный сбор налогов». На практике обычно КрО несколько меньше единицы (по опыту работы — 0,95-0,97), при этом с точностью не хуже 2-5 %.

НПТО * НД ВДС; (11)

НПТМ * НДВДСКТ. (12)

Таким образом, уровень налогового администрирования может быть формально оценен по степени близости к единичным значениям КН и КС. При этом первое условие оптимальности налогового администрирования может быть представлено в виде:

КН = 1; КС = 1. (13)

Аналитическое представление значений НД и КТ является весьма актуальной задачей, так как позволяет не только оценить налоговые потенциалы НПТМ и НПТО, но и их изменения при вариации налоговых ставок в процессе изменений налогового законодательства.

Вместе с тем значения НПТМ и НПТО категорий предприятий могут быть непосредственно оценены по результатам деятельности хозяйствующих субъектов.

Исходя из интегрального характера налогового потенциала группы предприятий, его значение может быть определено по результатам деятельности конкретных организаций:

НПТМ = НПТМ1 + НПТМ2 +...........+ Ншм; (14)

НПТО = НПТО1 + НПТО2 +...........+ НПТО1, (15)

где НПТМ; и НПТО; — соответственно, максимальный и условно-облегченный налоговый потенциал 1-го предприятия группы.

Учитывая, что для условного 1-го предприятия

НПТМ1 = НГМ1 • А = НГМ ИГР; • А ННФГ

НГР ННФ ПНФ

^ • пнф, ;

нпто1 = нгр1 • а =

НГР • а ННФ

ННФ ПНФ;

^ • ПНФ, ,

(16)

(17)

где НГМ; — максимальная налоговая нагрузка по параметру А (в качестве параметра А может высту-

пать выручка предприятия, добавленная стоимость, прибыль и т. д.) при основных налоговых ставках;

НГР; — расчетная налоговая нагрузка при реально действующих в отношении предприятия налоговых ставках;

значения НГМ; и НГР; определяются согласно зависимостям:

ННР

(18)

нгм = ННМ; НГР =■

КН =-

КС =

СПН

ПНФ1 • KCj + ПНФ2 • КС2 +.....+ ПНФп • КСП

КН = КН1 + КН2 +.....+ КНп

КС =

КС1 + КС2 +.....+ КСп

(24)

(25)

А1 1 А1

где ННМ;, ННР1 — объем теоретически определенных, начисленных к уплате налогов исходя из, соответственно основных и реально действующих в отношении рассматриваемого предприятии ставок;

ННФ1 — сумма начисленных налогов по декларациям налогоплательщика; ПНФ1 — налоговые платежи предприятия. С учетом формул (4), (5), (14), (15) значения НПТМ1 и НПТО1 могут быть представлены в виде:

нп ТМ1 = 1 ПНФ1 ; (19)

1 КТ1 .КН1. КС1

НПТО1 = ПНФ1 . (20)

1 КН1. КС1 Соответствие уплаченных налогов значению налогового потенциала достигается при выполнении второго условия оптимальности налогового администрирования:

КН1 = 1, КС1 = 1. (21)

Несмотря на внешнее сходство, различие условий оптимальности (13) и (21) весьма существенно. Первое условие — характеризует налоговое администрирование в отношении совокупности налогоплательщиков и целесообразно к применению для оценки деятельности региональных управлений ФНС.

Учитывая, что значения КН и КС обычно

11

близки единичным значениям, взаимосвязь условно-облегченного налогового потенциала категории налогоплательщиков (численностью п) и их индивидуальных потенциалов обеспечивается на базе зависимостей:

ПНФ!. КН + ПНФ2. КН2 +.....+ ПНФП. КНП

Второе условие оптимальности отражает деятельность непосредственно инспекций в отношении конкретных предприятий. Необходимо отметить, что недостатки налогового администрирования проявляются в первую очередь в ухудшении соотношения (21), что позволяет посредством своевременного реагирования налоговых органов устранить негативные тенденции.

Анализ соответствия фактически поступивших налогов, налогового потенциала и налоговой нагрузки в разрезе налогоплательщиков пояснен на рис. 1.

Таким образом, в соответствии с представленной схемой анализа налоговыми органами на основании информации о налоговых базах, индивидуальных особенностях производства 1-го налогоплательщика и его налоговых льготах (ОЭН1, ИОН1 и НЛ1) определяют реальную (НГФ1) и расчетную (НГР1) налоговые нагрузки.

При различии указанных налоговых нагрузок проводится сравнительный анализ коэффициента собираемости (КС1) и коэффициента отличия начисленных сумм налогов (КН1).

На основании полученных данных, а также с учетом имеющихся в налоговых органах дополнительных сведений о налогоплательщике формируются предложения о применении мер, обеспечивающих сближение реальной налоговой нагрузки к расчетным значениям.

НГФ;

НПР

ПНФ;

нз

НЛ|

ОЭН

ННФ; ИОН

эс

НПИ эс

(22) (23)

СПН

В случае если категория рассматриваемых налогоплательщиков включает относительно близкие по объемам и специфике производства предприятия, могут быть использованы упрощенные зависимости:

HTPi

KCi

HHPi

БА

KHi

Рис. 1. Схема анализа полноты и достаточности сбора налогов. ОЭН — основные элементы налогов; НЛ4 — налоговые льготы; ИОН — индивидуальные особенности производства; НПР — налогоплательщик как элемент анализа; НПИ — модель идеального налогоплательщика; ЭС — элемент сравнения; БА — блок анализа.

Как следует из зависимостей (6), (7), реализация налогового потенциала в определяющей степени зависит от соответствия начисленных сумм налогов законодательству, а также от полноты и своевременности уплаты начисленного.

В связи с указанным налоговым органам помимо основной категории налогоплательщиков (своевременно и в полном объеме уплачивающих налоги) приходится иметь дело со следующими категориями налогоплательщиков:

• уплачивающими налоги в объемах, меньше исчисленных (вследствие недостаточности финансовых средств; неудовлетворительного финансового положения; ложного банкротства и т. д.);

• декларирующими уплачиваемые ими налоги в меньшем объеме, чем соответствующие их налоговым базам (вследствие сокрытия налоговых баз; неправильного применения налогового законодательства; технических ошибок; использования неопределенностей правового поля и т. д.);

• применяющими налоговые льготы, степень обоснованности в ряде случаев требует дополнительного анализа.

В целях максимальной реализации налогового потенциала действия налоговых органов должны быть законодательно обоснованы, регламентированы, достаточны, разнообразны, контролируемы и ясны для исполнения, что требует совершенствования методологии налогового администрирования.

В настоящее время все большее внимание уделяется рассмотрению процесса налогового администрирования как системы управления в целом. Детализация и формализация процессов взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков позволяет осуществить синтез обобщенной схемы системы налогового администрирования.

Как следует из анализа взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, система налогового администрирования является двухуровневой (двухконтурной) системой регулирования, причем первый уровень регулирования отражает непосредственное взаимодействие налоговых инспекций и налогоплательщиков, второй — помимо перечисленного — еще и корректирующее влияние управлений. Наличие второго контура регулирования влечет повышение информационной обоснованности принимаемых решений и может приводить к существенному улучшению точности системы. Однако повышение динамических свойств системы требует значительного объема

информации о ее составляющих элементах, их свойствах и естественных ограничениях. Существенное влияние на работу системы налогового администрирования оказывает представленная законодательством возможность индивидуализированного подхода к конкретным категориям налогоплательщиков, т. е. рассматриваемая система может обладать элементами самонастройки, что представляет дополнительные возможности гармонизации налогового администрирования.

Обобщенная схема системы налогового администрирования представлена на рис. 2. Как показано выше, составляющими элементами системы налогового администрирования являются налоговые администрации — в первую очередь — подчиненные Федеральной налоговой службе ее территориальные подразделения (управления ФНС по субъектам федерации — рУ (региональные управления) и подразделения инспекции местного уровня — ИМУ). В ходе налогового администрирования управления играют роль контролирующих органов, которые оценивают результаты налогового процесса (НП), и с учетом требований налогового законодательства (НЗ) и обобщенного опыта работы (ОП) инспекций формируют управляющие воздействия (УВ), направленные на повышение эффективности работы подчиненных инспекций местного уровня. Инспекции являются исполнительными органами, непосредственно взаимодействующими с налогоплательщиками — НП (с помощью мер воздействия МВ, при необходимости корректируется деятельность налогоплательщиков в целях повышения результативности налогового процесса).

Первый уровень системы налогового администрирования отражает с учетом соответствующих прямых и обратных связей, взаимодействие налогоплательщиков и инспекций (ИМУ и НП). Под элементом системы НП может рассматриваться как конкретный налогоплательщик, так и их категории, различающиеся по потенциальным возможностям участия в налоговом процессе. различие категорий налогоплательщиков требует применения к ним (естественно — в рамках пра-

Рис. 2. Обобщенная схема системы налогового администрирования.

тп

тпи 5,0

4,0

вового поля) различных мер воздействия, обеспечивающих текущее и перспективное наполнение бюджета соответственно действующему законодательству.

Протекающие на первом уровне системы налогового администрирования процессы достаточно быстротечны и завершаются обычно в пределах 20 — 25 % анализируемого периода, в качестве которого целесообразно выбирать максимальный налоговый период. Так, например, при годовом налоговом периоде результаты налогового процесса обычно практически не изменятся в случае различия мер воздействия в пределах одного квартала.

Второй уровень налогового администрирования отражает участие региональных управлений (РУ), контролирующих обоснованность выбранной территориальными налоговыми органами стратегии формирования мер воздействия, адекватность, эффективность, а в случае необходимости — ее модификацию с учетом опыта работы по всей совокупности родственных предприятий. Учет указанного опыта работы требует его накопления и анализа по результатам нескольких налоговых периодов, что делает протекающие процессы достаточно замедленными.

Характерными для второго уровня администрирования являются медленно текущие интегрирующие свойства (решения принимаются по результатам обобщения опыта использования какой-либо стратегии в отношении группы родственных предприятий).

Типовыми особенностями налогоплательщиков как динамического звена системы являются:

• интегрирующие свойства (налоговые поступления в пределах периода анализа рассматриваются нарастающим итогом);

• наличие ограничения по уровню максимально возможных объемов уплаты;

• временное запаздывание поступления налогов относительно требуемых сроков уплаты. Типичные для системы налогового администрирования передающие свойства приведены на рис. 3 и 4, на котороых обозначено:

ТП — требуемые по законодательству налоговые платежи (условно выбраны регулярные, единичные платежи); t — текущее время;

ТПО — налоговые платежи с учетом ограниченности финансовых возможностей налогопла-

Рис. 3. Условные налоговые поступления гипотетического налогоплательщика.

ТПОИ; тпзи

тпи

ТПОИ

__I

I тпзи I tz

Рис. 4. Условные налоговые поступления гипотетического налогоплательщика нарастающим итогом.

тельщика (значения ТПО условно смещены относительно ТП с целью удобства анализа);

ТПЗ — налоговые платежи с учетом задержки уплаты на интервал tz;

ФВ — предельные финансовые возможности налогоплательщика;

ТПИ, ТПОИ, ТПЗИ — соответственно значения ТП, ТПО, ТПЗ нарастающим итогом (значения ТПЗИ соответствуют параметру ПН, приведенному на рис. 2.).

Как следует из теории управления, временное запаздывание и ограничение по уровню являются крайне отрицательными факторами работы системы и в ряде случаев приводят к потере ее работоспособ -ности и недопустимому ухудшению соответствия уплаченных налогов налоговому потенциалу.

Влияние указанных факторов в существенной мере может быть ослаблено посредством применения инспекциями местного уровня системы обоснованных стратегий по наполнению бюджета, зависящих от учета особенностей рассматриваемой категории налогоплательщиков. Согласно выбранной стратегии временные параметры мер воздействия МВ могут быть выбраны в рамках правового поля как в относительно мягком режиме (при

t

t

t

t

t

4

t

уверенности налоговых органов в том, что финансовые затруднения налогоплательщиков носят временный характер, а, кроме того, ими применяются все меры по привлечению средств в бюджет), так и в жестком (в случаях, когда у налоговых органов имеются сведения о попытках налогоплательщиков уклониться от полной уплаты налогов). При угрозе потерь бюджета особенностью стратегий являются также оперативность и определенность контрольных действий налоговых органов.

Использование арсенала стратегий требует достаточного их разнообразия, а также жесткой регламентации случаев применения и определения моментов перехода от одной стратегии к другой.

Анализом установлено, что система налогового администрирования соответствует классической системе управления, включающей охваченные обратной связью динамические звенья интегрирующего типа и звенья временного запаздывания [7]. Особенностью таких систем являются:

• отслеживание входных воздействий (в рассматриваемом случае — требований налогового законодательства) с высокой точностью;

• стремление ошибки системы (рассогласования начисленных и поступивших сумм налогов) к нулю;

• чувствительность к резким, скачкообразным воздействиям — для конкретной системы — к частым изменением мер налогового законодательства или резким (т. е. неожиданным для налогоплательщика) применением мер воздействия;

• резкое ухудшение характеристик системы при выходе на нелинейные режимы работы (в частности — в случае, если налоговые обязательства превышают реальные возможности предприятий).

Условием предсказуемости состояния систем рассматриваемого класса является не менее, чем десятикратное отличие временного интервала существенного изменения внутренних параметров системы (определяемых, в частности, изменением налогового законодательства) от интервала обновления информации (в рассматриваемом случае — интервала соответствующего отчетного периоду).

Таким образом, на основании вышепредстав-ленных материалов можно сделать следующие выводы.

1. Степень совершенства налогового администрирования в отношении категорий налогоплательщиков, их групп, а также — отдельных налогоплательщиков может быть оценена по уровню реализации ими налогового потенциала.

2. В качестве индикатора уровня реализации налогового потенциала может быть использована налоговая нагрузка налогоплательщиков.

3. Представлены формализованные условия оптимальности налогового администрирования, характеризующие деятельность как региональных управлений налоговой службы, так и их инспекций местного уровня.

4. Проведен анализ категорий налогоплательщиков в соответствии со степенью реализации ими налогового потенциала.

5. Обобщенная функциональная схема системы налогового администрирования соответствует типовой системе управления, что делает возможным привлечение для анализа ее динамической точности аналитических методов и методов математического моделирования.

6. Приемлемая работоспособность системы налогового администрирования достигается при изменении налогового законодательства не чаще одного раза в три года (под существенным изменением законодательства подразумеваются его новеллы, приводящие к изменению налоговой нагрузки более, чем на 10 %; указанное требование соблюдается в рФ с момента вступления в силу Налогового кодекса рФ) .

литература

1. Пансков В. Г., Князев В. Г. Налоги и налогообложение. - М. : МЦФЭр, 2003. - 335 с.

2. Паскачев А. Б. , Кашин В. А. , Бобоев М. Р. Большой толковый словарь налоговых терминов и норм. - М. : Гелиос арв, 2002. - 775 с.

3. Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики россии. - М. : ИД Мелап, 2001. - 400 с.

4. Об утверждении регламента Федеральной налоговой службы: приказ ФНС рФ от 15.02.2007 № САЭ-3-18/62@.

5. Майбуров И. А. Налоги и налогообложение. - М. : Юнити, 2007. — 655 с.

6. Сердюков А. Э., Вылкова Е. С., Тарасевич А. Л. Налоги и налогообложение. - Санкт-Петербург: Питер, 2005. - 752 с.

7. Воронов А. А. Введение в динамику сложных управляемых систем. - М. : Наука, 1985. - 351 с.

52

финансы и кредит