CC BY
627
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 658.15
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
К. В. МОЧЕНЁВА,
государственный налоговый инспектор отдела камеральных проверок E-mail: kirra2004@mail. ru Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5
В статье рассматривается налог на доходы физических лиц в России, при этом основное внимание уделено пропорциональной ставке налога, являющейся особенностью подоходного налога в России. Также в статье отражена история подоходного налога и его эволюции в России, проведено сравнение ставки налога на доходы физических лиц в России со ставками подоходного налога в ведущих экономически развитых странах, прежде всего в Великобритании — родоначальнице системы взимания налога с трудовых доходов населения с целью использования положительного опыта Великобритании в применении подоходного налога.
Ключевые слова: налог, подоходный налог, налоговая ставка, пропорциональная ставка налога, глобальная система налогообложения, шедулярная система налогообложения, прогрессивная шкала налогообложения.
В условиях становления и развития рыночной экономики актуальной является система экономического принуждения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов, главным звеном которой являются налоги.
Налоги представляют собой один из важнейших финансовых инструментов экономической
политики государства, являясь основным источником доходов государства. Именно за счет налоговых поступлений государство выполняет возложенные на него функции.
Вместе с определением общих принципов налогообложения представители различных экономических течений занимались и вопросом подоходного налогообложения. У меркантилистов, в частности, Пьер Буагильбер отводил подоходному налогу главенствующую роль, призывая заменить все косвенные налоги подоходным.
Адам Смит, представитель классической школы экономической мысли, разработавший основные принципы налогообложения, считал именно личный доход, полученный от своего труда, наиболее подходящим для налогообложения.
В своей теории Карл Марс утверждал, что основа появления дохода заключена в прибавочной стоимости, которую создает живой труд, а значит, результаты труда должны принадлежать тем, кто трудится. Налоги же воспринимались как средство угнетения трудящихся.
Стюарт определил место налогов в теории маржиналистов. Вывод маржиналистов о том, что предельная полезность дохода определен-
ного лица снижается по мере роста его дохода, привел Стюарта к тому, что принцип сокращения полезности дохода позволяет обосновать целесообразность прогрессивного налогообложения. Он также приводит расчеты необходимого минимума дохода, который не должен облагаться налогом. Тем самым Стюартом был сформирован прообраз современной шкалы налогообложения.
Центральным звеном кейнсианской школы экономической мысли является эффективный спрос как средство реализации продукции и стимулирования инвестиций и производства. Налоги являются регулирующим средством уровня сбережений. При наличии больших сбережений в условиях неполной занятости они рассматриваются как пассивный источник дохода, не используемого в производстве. В связи с этим излишние сбережения следует изымать с помощью налогов. Таким образом, в теории Дж. М. Кейнса впервые обоснована регулирующая функция налогов за счет прогрессивного налогообложения.
Согласно А. Лафферу, существует зависимость налоговых доходов государственного бюджета от уровня налоговых ставок. Оптимальный размер налоговой ставки находится на уровне 30—40 %, который обеспечивает максимальные налоговые поступления в государственный бюджет. Дальнейшее повышение налоговой ставки уменьшает стимулы к труду, предпринимательству и иной хозяйственной деятельности, бизнес сворачивается либо уходит в тень, после чего восстановить прежний уровень собранных налогов на основе старой законодательной базы невозможно.
Современная теория налогов в целях эффективного функционирования налоговой системы предполагает соблюдение следующих основополагающих принципов налогообложения: принципа справедливости, т. е. всеобщности обложения и равномерности распределения между гражданами в зависимости от их дохода; принципа определенности, т. е. сумма, способ и средство платежа должны быть заранее известны налогоплательщику; принципа удобности, т. е. налог должен взиматься в то время и тем способом, который наиболее удобен налогоплательщику; принципа экономии, т. е. система налогообложения должна быть наиболее рациональной, иметь минималь-
ные издержки своего функционирования; принципа недопущения двойного налогообложения.
Вышеперечисленным принципам должны соответствовать все налоги, установленные и взимаемые государством в целях финансового обеспечения своей деятельности, в том числе и подоходный налог.
Актуальность данной темы обусловлена тем, что налог на доходы физических лиц (НДФЛ), являясь по сути одним из экономических рычагов государства, с помощью которого должны решаться вопросы как фискального, так и регулирующего характера, в полной мере не отвечает реалиям современности.
Впервые вопрос о введении подоходного налога возник в России в 1907 г. В министерстве финансов по вопросу о необходимости введения подоходного налога сообщалось, что новый налог нужно представить обществу как экономическую необходимость, не связывая его с опасными вопросами общественной и политической организации. Проект подоходного налога был представлен на рассмотрение Думы в 1907 г., но принят лишь в 1916 г. Это был единственный из всех налогов, который предстояло взимать не с коллективных налогоплательщиков, а с суммы личных доходов отдельных индивидов; кроме того, ему предстояло стать единственным по-настоящему универсальным налогом, взимаемым со всех живущих в России, и официально возложить фискальную ответственность на женщин (вместо налога на главу семьи).
В 1916 г. правительство отдало предпочтение не шедулярной, а глобальной системе подоходного налога. Глобальная система взимания подоходного налога, возникшая в Пруссии, представляла собой систему комплексного налогообложения, при которой налогоплательщик был обязан декларировать все источники своих доходов, а государство подходило к налогоплательщику как к участнику всех видов экономической деятельности. Шедулярная система, возникшая в Великобритании, предполагала разделение дохода на части в зависимости от источника дохода, т. е. фактически данная система представляла собой комплекс отдельных налогов на различные виды доходов, а не на налогоплательщика как такового.
Налогообложение было дифференцированным по прогрессивным ставкам. В 1916 г. его потолок
был 12,5 %!. Первоначально правительство предусматривало минимальную сумму необлагаемого дохода в 1 000 руб., что в 1912 г. означало бы, что большинству населения подоходный налог не грозит. Инфляция военного периода резко увеличила число людей, чей доход равен или больше 1 000 руб., а государственный совет понизил минимальный уровень дохода до 750 руб. с целью охватить налогом как можно большую часть населения.
Но в планы правительства вмешалась сначала Февральская, а затем и Октябрьская революция, и Закон от 06.04.1916 о подоходном налоге фактически не вступил в действие.
В годы Советской власти поступления в бюджет от подоходного налога не имели существенного фискального значения, составляя всего 5—6 %2 доходов государственного бюджета, включавшего в себя доходы бюджетов всех уровней власти. Большинством трудящихся уплата налога производилась по пониженным ставкам, которые колебались от 8,2 до 13 %. При этом отдельные категории рабочих и служащих были освобождены от уплаты подоходного налога, в том числе колхозники, военнослужащие. Доходы остальных физических лиц, которые занимались так называемой индивидуальной трудовой деятельностью, облагались по особо высоким ставкам, достигавшим для кустарей и ремесленников 81 %, а по гонорарам авторов произведений науки и искусства — 69 %. Можно сказать, что подоходное налогообложение характеризовалось в это время отсутствием одного из принципов налогообложения — равенства плательщиков перед законом. Однако не будем забывать, что это происходило в условиях централизованной экономики.
Таким образом, в условиях осуществления командно-административного типа экономики налоги, в том числе подоходный налог, не играли особой роли при формировании бюджета страны. Лишь в условиях рыночной экономики налоги приобретают главенствующую роль в финансовом обеспечении деятельности государства.
За историю своего существования НДФЛ претерпевал значительные изменения. Впервые вопрос
1 Покровский Н.Н. О подоходном налоге. Пг., 1915. С. 150.
2 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской
Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.:
МЦФЭР, 2006. С. 312.
о его введении возник еще в 1907 г. В настоящее время НДФЛ регламентируется гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Отличительной особенностью НДФЛ в России, которая будет рассмотрена в данной работе, является пропорциональная ставка подоходного налога.
Единая ставка в 13 % была введена в 2001 г. До 2001 г. в России действовала прогрессивная ставка налогообложения доходов трудоспособного населения НДФЛ (табл. 1, 2).
Из анализа данных, отраженных в табл. 1, 2, следует, что градация шкалы подоходного налога в 2000 г. была значительно упрощена по сравнению с 1998 г. — с шестиуровневой шкалы до трехуровневой, однако минимальная ставка налогообложения сохранилась на прежнем уровне — 12 %.
Введение пропорциональной ставки налогообложения подоходным налогом рассматривалось правительством как временная мера, направленная на легализацию доходов граждан. По расчетам фонда «Бюро экономического анализа», средняя фактическая ставка3 подоходного налога в 1998—2000 гг. находилась на уровне 5 %, в то время как минимальная ставка была равна 12 %. Это означает, что степень уклонения от уплаты подоходного налога была достаточно высокой.
В 1995—2000 гг. доля подоходного налога в налоговых доходах консолидированного бюджета оставалась на достаточно низком уровне. Во всех промышленно развитых странах подоходный налог с физических лиц является одним из основных источников налоговых поступлений в бюджетную систему. Например, в 1995 г. в Дании доля подоходного налога в общих налоговых доходах составляла 53,8 %, Швеции — 36,7 %, США — 35,7 %, в Германии — 26,5 %, во Франции — 14,0 %. В странах с переходной экономикой доля поступлений подоходного налога в бюджет
3 Рассчитывается как частное от деления суммы поступлений от подоходного налога в консолидированный бюджет РФ на величину налогооблагаемой базы по подоходному налогу. С учетом того, что в соответствии с российским законодательством обложению подлежат все денежные доходы населения, за исключением социальных трансфертов (пенсии, пособия, социальная помощь, стипендии и др.), фактическая налогооблагаемая база определяется как разница между величиной номинальных денежных доходов населения и объемами социальных трансфертов.
Таблица 1
Ставки подоходного налога с доходов, полученных с 01.01.1998*
Размер облагаемого дохода Ставка налога
До 20 000 руб. 12 %
От 20 001 до 40 000 руб. 2 400 руб. + 15 % с суммы, превышающей 20 000 руб.
От 40 001 до 60 000 руб. 5 400 руб. + 20 % с суммы, превышающей 40 000 руб.
От 60 001 до 80 000 руб. 9 400 руб. + 25 % с суммы, превышающей 60 000 руб.
От 80 001 до 100 000 руб. 14 400 руб. + 30 % с суммы, превышающей 80 000 руб.
От 100 001 руб. и больше 20 400 руб. + 35 % с суммы, превышающей 100 000 руб.
* Глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в 1998 г.
Таблица 2
Ставки подоходного налога с доходов, полученных с 01.01.2000*
Размер облагаемого дохода Ставка налога
До 50 000 руб. 12 %
От 50 001 до 150 000 руб. 6 000 руб. + 20 % с суммы превышающей 50 000 руб.
От 150 001 и выше 26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб.
* Глава 23 НК РФ в редакции, действовавшей в 2000 г.
Таблица 3
Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в 2001—2010 гг., млрд руб. *
Показатель 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Налоговые доходы 2 345,0 3 136,8 3 036,51 3 774,04 4 606,5 5 748,3 7 360,2 7 948,9 6 288,3 7 695,8
Из них:
НДФЛ 255,8 358,1 455,34 574,05 706,6 929,9 1266,1 1 665,6 1 665,0 1 789,6
Доля НДФЛ в налоговых 10,9 11,4 15,0 15,2 15,3 16,2 17,2 21,0 26,5 23,3
доходах, %
* По данным Росстата.
также сравнительно высока: в Польше — 22,7 %, в Венгрии — 15,8 %, а в России — всего 10 %4. Поэтому мотивы для отказа от прогрессивной шкалы обложения подоходным налогом в пользу плоской выглядят вполне убедительными.
За время применения плоской шкалы НДФЛ в России накоплен определенный опыт, но относительно эффективности введения пропорциональной ставки существовали различные мнения.
В первую очередь введение пропорциональной ставки было направлено на увеличение поступлений НДФЛ в бюджет за счет вывода доходов населения из «тени». Поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в динамике представлены в табл. 3.
Как видно из анализа табл. 3, поступления НДФЛ в консолидированный бюджет в 2001— 2010 гг. имели положительную динамику. Доля
4 По материалам справки от 30.06.2000 «Реформа налоговой системы: логика и ожидаемые последствия» фонда «Бюро экономического анализа».
НДФЛ в налоговых доходах консолидированного бюджета увеличилась с 10,9 % 2001 г. до 23,3 % в 2010 г. Однако международные эксперты не связывают данный факт с введением пропорциональной шкалы подоходного налога. По мнению Международного валютного фонда (МВФ), преимущества от введения единой ставки подоходного налога в России преувеличены5. Рост собираемости НДФЛ МВФ склонен связывать с ростом цен на энергоносители, а отнюдь не с результатом реформы 2001 г. МВФ ставит под сомнение эффективность плоской шкалы подоходного налога в условиях международного движения капиталов. Фонд обращает внимание на «трудности, которые испытывают теперь почти все страны при обложении налогом доходов при международном движении капиталов». В этих условиях, возможно, в будущем некоторым странам придется отказаться от единой ставки налога и привязать ее к уровню доходов людей, делает вывод МВФ.
5 По материалам сайта Ьапкк. га.
Таблица 4
Уплата налога различными по материальной обеспеченности группами населения в 1995, 1996 гг., %*
Доходные группы 1995 г. 1996 г.
населения
Первая — четвертая 87,2 77,8
(с наименьшими доходами)
Пятая 59,0 65,3
Шестая 49,6 60,6
Седьмая 46,0 62,6
Восьмая 41,2 48,6
Девятая 33,5 44,5
Десятая 19,1 26,9
(с наивысшими доходами)
* По данным Росстата.
Анализ поступлений подоходного налога в России по различным доходным группам показывает, что степень уклонения от уплаты подоходного налога возрастает с ростом доходов и основную часть подоходного налога уплачивают низкооплачиваемые слои населения.
В 1995 г. доля уплаты самыми бедными составляла 87,2 %, а самыми богатыми — всего 19,1 %6. Хотя в 1996 г. последние стали платить чуть больше, очевидно, что граждане с наименьшими доходами продолжали платить несоизмеримо больше. Данные по уплате подоходного налога различными по материальной обеспеченности группами населения России представлены в табл. 4.
Введение пропорциональной ставки НДФЛ не позволило максимально вывести доходы из «тени», что наглядно отражают данные табл. 5.
Скрытая заработная плата в 1995 г. составляла 17 % в общей заработной плате, достигнув к 2000 г. значения в 27,6 %. С 2001 г., когда была введена единая ставка, доля теневой оплаты труда стала постепенно снижаться и в 2003 г. достигла 24 %. Однако затем снова стала увеличиваться, составив в 2006 г. значения в 26,9 %. В 2007—2010 гг. доля теневой оплаты труда в фонде оплаты труда наемных работников сохранялась на уровне 27,0 %. Основываясь на этих данных, можно сказать, что переход от прогрессивной шкалы налогообложения к плоской шкале практически не повлиял на легализацию трудовых доходов граждан.
6 Николаев И. А. О возврате к прогрессивной шкале // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3.
Таким образом, реформа НДФЛ 2001 г. не в полной мере достигла поставленных целей. Пропорциональная ставка не повлияла на уровень теневой оплаты труда в структуре оплаты труда, так как существование «серых» заработных плат объясняется желанием работодателя минимизировать налоговую нагрузку предприятия за счет незаконного снижения уплаченных сумм единого социального налога. То есть, по сути, вынужденное сокрытие работником части дохода от обложения НДФЛ является следствием уклонения организации-работодателя от обложения единым социальным налогом.
Рассмотрев эффективность пропорциональной ставки НДФЛ, обратимся к оценке НДФЛ с точки зрения критерия социальной справедливости налога.
Налог считается справедливым, если степень неравенства в распределении доходов после вычета налога меньше, чем до налога. Для этого необходимо обратить внимание на отношение уровня личных доходов наиболее бедной части населения к уровню наиболее богатых, т. е. определить коэффициент фондов. Например, в Великобритании в 2003 г. при первичном распределении доходов коэффициент фондов составлял 13,6 %, а при окончательном (с учетом перераспределительных процессов) — всего 4,1 %7. Отметим, что уровень коэффициента фондов в диапазоне от 3 до 8 % считают приемлемым показателем неравенства личных доходов после их перераспределения. В России же коэффициент фондов (концентрации доходов) в 2006 г. составил 15,3 раза8. Это свидетельствует о чрезмерном неравенстве личных доходов населения России, что, безусловно, является одним из показателей нестабильности социально-экономического положения в стране.
Можно сделать вывод о том, что уравнительный характер подоходного налогообложения в России ни в коей мере не отвечает принципу социальной справедливости. Если в экономически развитых странах показатель дифференциации доходов на уровне окончательного распределения по
7 Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран) // Мировая экономика и международные отношения. 2007. № 2. С. 16—23.
8 Россия в цифрах. 2007: Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007. С. 111.
* Россия в цифрах. 2007. Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007, 2010. С. 165.
Таблица 5
Оплата труда в структуре валового внутреннего продукта в России (в текущих ценах), млрд руб., 1995 г. — трлн руб. *
Показатель 1995 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007г. 2008 г. 2009 г. 2010 г.
Оплата труда наемных 648 2 931 3 848 5 065 6 231 7 845 9 468 11 816 14 534 17 843 19 465 21 169
работников
Из нее скрытая 110 810 993 1 249 1 496 1 995 2 551 3 184 3 910 4 818 5 256 5 673
оплата труда
Доля теневой заработ- 17,0 27,6 25,8 24,7 24,0 25,4 26,9 26,9 26,9 27,0 27,0 26,8
ной платы в общей
оплате труда, %
сравнению с первичным распределением доходов значительно сокращается, как это происходит, например, в Великобритании, в 2—3 раза, то в России этого не наблюдается в силу применения плоской шкалы НДФЛ. В нашей стране значение коэффициента фондов с учетом перераспределения близко к показателю разрыва личных доходов на уровне первичного распределения. То есть подоходный налог как инструмент, с помощью которого государством осуществляется заметное сглаживание неравномерности в распределении личных доходов населения, в России не используется.
Таким образом, совершенно очевидна необходимость введения прогрессивной шкалы НДФЛ. Этого требует не только необходимость соблюдения принципа социальной справедливости, все более усиливающееся расслоение населения по уровню обеспеченности, недостаточная роль НДФЛ в общих налоговых поступлениях, но также и Конституция Российской Федерации, нормы которой гласят, что Россия является социальным государством9. Это также показывает опыт экономически развитых стран, в которых и в настоящее время успешно применяется прогрессивная шкала подоходного налога. В Великобритании, например, прогрессивная ставка подоходного налога применяется уже на протяжении двух столетий.
По вопросу возвращения к прогрессивной шкале исчисления НДФЛ существуют два противоположных друг другу мнения.
Противники введения прогрессивной шкалы приводят следующий аргумент. Налогообложению
9 Статья 7 Конституции Российской Федерации гласит:
«Российская Федерация—социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих
достойную жизнь и свободное развитие человека».
по прогрессивной ставке подвергнется в основном нарождающийся средний класс, а лица, получающие сверхдоходы, найдут способ, как их укрыть. Данный аргумент имеет косвенное отношение к введению прогрессивной ставки НДФЛ, так как предполагаемая возможность укрытия сверхдоходов от налогообложения говорит о недостатках системы налогового контроля и недостаточной ответственности за сокрытие доходов.
Сторонники введения прогрессивной шкалы НДФЛ совершенно обоснованно обращаются к изначальным принципам налогообложения, один из которых, сформулированный еще А. Смитом, гласит, что налогоплательщик, получающий большие доходы, должен нести большее налоговое бремя в сравнении с малоимущими налогоплательщиками.
Прогрессивная ставка подоходного налога имеет большое значение для экономики в соответствии с кейнсианским подходом, когда в качестве важнейшего стимула экономической деятельности рассматривается расширение платежеспособного спроса. Исходя из данного подхода, от налога освобождаются низкие доходы, а к средним и особенно высоким доходам применяется прогрессивная шкала налогообложения. Поскольку низкие и отчасти средние доходы быстро расходуются на потребление, освобождение от подоходного налога и использование низких ставок способствуют расширению платежеспособного спроса и, соответственно, стимулируют производства. Более высокие доходы, значительная часть которых сберегается, тем самым оказывают ограниченное влияние на расширение платежеспособного спроса и стимулирование производства. Следовательно, по мнению кейнси-
анцев, прогрессивное налогообложение доходов населения социально справедливо, так как способствует перераспределению доходов в пользу малоимущих слоев населения и финансированию государственных расходов, что в целом расширяет платежеспособный спрос и благоприятно влияет на развитие экономики.
Профессор В. Г. Пансков отмечает, что целесообразно было бы установить пониженную ставку НДФЛ в размере 13 % по тем видам деятельности, где существуют реальные сложности налогового контроля за доходами, а именно для доходов от сдачи гражданами в наем жилых и нежилых помещений, для автоперевозчиков, для частнопрактикующих преподавателей и для другой индивидуальной трудовой деятельности. Для всех других видов доходов, т. е. для основных групп населения, получающих заработную плату в пределах средней заработной платы по стране, следовало бы ввести нижнюю ставку налога до 7—8 %, но оставить ставку в размере 30 % для тех категорий, которые получают действительно значительные доходы, сопоставимые с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке10.
В практике мирового налогообложения преобладает прогрессивная шкала подоходного налога. Например, в США максимальная ставка подоходного налога на граждан равна 35 % (в связи с кризисом увеличена до 39 %), в Великобритании — 40 % (в связи с кризисом увеличена до 50 %), во Франции — 40 %, в Дании — 55,4 % (в связи с кризисом увеличена до 65 %), в Нидерландах — 52 %. Китай демонстрирует успешную девятиступенчатую прогрессивную шкалу подоходного налога от минимальной ставки 5 % до максимальной 45 %11. При этом в бюджетах этих стран поступления НДФЛ занимают доминирующее положение, достигая 40—60 % в общей сумме налоговых доходов. Опыт большинства стран свидетельствует, что прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц позволяет изымать сверхдоходы и возвращать эти средства в оборот путем создания новых рабочих мест и
10 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006.
11 Бижанов М. Чего можно ожидать от прогрессивной шкалы НДФЛ? http://taxpravo. ги.
социальных выплат. Считается, что плоская шкала характерна для стран со слабой экономикой и неэффективной налоговой системой.
Остановимся немного подробнее на ставках налога с трудовых доходов населения, установленных в Великобритании, в связи с тем, что опыт данной страны — родоначальницы подоходного налога и страны с высоким уровнем налоговой культуры целесообразно использовать при реформировании и совершенствовании налоговой системы России.
В Великобритании подоходный налог разработали и применили уже в конце XVIII в. Именно Великобритания является родоначальницей шеду-лярной системы налогообложения, т. е. системы обложения каждого вида дохода в отдельности.
Русский экономист И. Х. Озеров так сформулировал причины, побудившие страну ввести подоходный налог: требования рабочего класса; интерес развивающейся промышленности; дефицит бюджета12.
Подоходный налог является одним из наиболее крупных общегосударственных налогов Великобритании. Он составляет более 60 %13 прямых налогов в государственном бюджете страны.
Личный подоходный налог уплачивает все население Великобритании, получающее доход. Режим налогообложения зависит от статуса налогоплательщика. Согласно налоговому законодательству налогоплательщики разделяются на резидентов и нерезидентов. Доходы резидента Великобритании подлежат обложению независимо от их источника. Нерезидент выплачивает налоги лишь с доходов, полученных на территории этой страны.
В Великобритании принята шедулярная система построения подоходного налога, предполагающая деление дохода на части, шедулы (schedule), в зависимости от источника дохода. Данная система представлена в табл. 6. Действуют шесть шедул, причем некоторые из них имеют еще и внутреннюю градацию доходов. Каждая шедула облагается особым порядком. Такое раздельное обложение доходов преследует цель «настигнуть доход у источника».
12 Озеров И. Х. Подоходный налог в Англии. СПб., 1898.
13 Налоги и налогообложение: учебник / Д. Г. Черник, Л. П. Павлова, В. П. Князев. М.: МЦФЭР, 2006.
Таблица 6
Шедулярная система построения подоходного налога в Великобритании*
Шедула (Schedule) Вид деятельности (собственности)
А Доходы от имущества: от собственности на землю, от строений и сооружений, квартирную плату за сдаваемые в наем жилые дома или квартиры
В Доходы от лесных массивов, используемых в коммерческих целях, если они не облагаются по шедуле D
С Доходы от определенных правительственных ценных бумаг, выпускаемых в Великобритании, и некоторых ценных бумаг иностранных правительств, по которым выплачиваются проценты в Великобритании
D Доходы от производственной коммерческой деятельности: • доходы, получаемые от производственно-коммерческой деятельности (в торговле, промышленности, сельском хозяйстве на транспорте); • доходы лиц свободных профессий (например, врача или адвоката); • доходы от ценных бумаг, не облагаемых по шедуле С; • доходы, полученные в виде процентов по займам; • доходы от имущества, находящегося за рубежом; • все доходы, не включенные ни в одну из вышеупомянутых частей (например, гонорар)
Е Трудовые доходы: заработная плата, жалованье рабочих и пенсия
F Доходы от дивидендов и других выплат, осуществляемых компаниями Великобритании
* http://www. ukcompany. ru/taxation. html.
В 1973 г. в результате реформ Великобритания перешла от применяемой шедулярной системы налогообложения к глобальной системе налогообложения в рамках унификации налогов. Однако шедулы сохранили свое значение при предоставлении налоговых скидок и вычетов. Таким образом, сформировалась смешанная ше-дулярно-глобальная система подоходного обложения, которая существует и в настоящее время. Части облагаемого дохода из разных источников рассчитываются по соответствующим шедулам, а затем суммируются в целях глобального обложения. Система шедул продолжает развиваться. В 1976 г. была введена новая шедула F, по которой облагаются дивиденды, полученные от британских компаний.
Для определения подлежащей уплате суммы подоходного налога из фактически полученного годового дохода вычитаются суммы налоговых льгот (изъятий).
В настоящее время в Великобритании каждый человек имеет право на сумму дохода, не облагаемую налогом, так называемую личную скидку (минимум) и дополнительную семейную скидку (минимум для семейных пар). Семейную скидку также называют льготой при вступлении в брак. Также существуют и другие необлагаемые минимумы. Размеры необлагаемых минимумов
автоматически пересматриваются каждый финансовый год с учетом роста индекса розничных цен (в то же время Парламент по предложению правительства имеет право «замораживать» размеры скидок в связи с особыми экономическими обстоятельствами). В 2010/2011 г. личный минимум составлял 6 475 ф. ст., в 2011/2012 г. — 7 475 ф. ст., а в 2012/2013 г. — 8 105 ф. ст. 14 Виды и размеры налоговых скидок в Великобритании представлены в табл. 7.
Возраст лица устанавливается в конце налогового года. При определении скидки налога для семейных пар берется возраст старшего из супругов.
Облагаемый налогом доход подразделяется на заработанный и инвестиционный (незаработанный). В результате реформы 1973 г. заработанный и инвестиционный доходы стали облагаться по единой шкале ставок. Это не только упростило технику взимания налога, но и коренным образом изменило назначение шедул, которые в настоящее время служат для начисления скидок и льгот. Удержание подоходного налога с заработной платы производится у источника. При этом отпадает необходимость заполнения налоговой декларации для лиц наемного труда, живущих на доход только от заработной платы. В остальных случаях нало-
14 http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. html
Таблица 7
Налоговые скидки при уплате подоходного налога, ф. ст. *
Налоговая скидка 2010/2011 г. 2011/2012 г. 2012/2013 г.
Личная скидка — до 65 лет 6 475 7 475 8 105
Личная скидка — 65—74 лет 9 490 9 940 10 500
Личная скидка — 75 лет и старше 9 640 10 090 10 660
Скидка для семейных пар — родившихся до 06.04.1935, но в возрасте до 75 лет 6 965 7 295 7 705
Скидка для семейных пар — 75 лет и старше 22 900 24 000 25 400
Предельный размер дохода для налоговых скидок, связанных с возрастом 100 000 100 000 100 000
Минимум для вдов 2 670 2 800 2 960
Скидка для слепых 1 890 1 980 2 100
* http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. html.
Таблица 8
Ставки подоходного налога в 2010—2013 гг.
А
Ставка подоходного налога Уровень дохода, ф. ст.
2010/2011 г. 2011/2012 г. 2012/2013 г.
Начальная ставка 10 % 0—2 440 0—2 560 0—2 710
Основная ставка 20 % 0—37 400 0—35 000 0—34 370
Высокая ставка 40 % 37 401—150 000 35 001—150 000 34 371—150 000
Дополнительная ставка 50 % Свыше 150 000 Свыше 150 000 Свыше 150 000
* http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. html.
гообложение доходов производится на основе декларации, предъявляемой налогоплательщиками в установленные законом сроки.
Налоговым периодом по подоходному налогу является период с 6 апреля текущего года по 5 апреля следующего года.
В Великобритании существует прогрессивная шкала подоходного налога, представленная в табл. 8.
Доход налогоплательщика из разных источников рассчитывается по соответствующим шедулам. При этом трудовые доходы облагается за вычетом личного либо семейного минимума с учетом ограничений в отношении семейного минимума. Например, годовой доход до 2 560 ф. ст. облагался в 2010/2011 финансовом году по ставке 10 %, сумма между 35 001 и 150 000 ф. ст. — по ставке 40 %, сумма свыше этого — по ставке 50 %. Доходы, полученные от сбережений и дивидендов, облагаются отдельно по соответствующим ставкам.
Таким образом, в Великобритании на протяжении трех столетий существует прогрессивная шкала налогообложения, которая доказала и ежегодно подтверждает свою эффективность и экономическую обоснованность. Поэтому в
России, где налоговая система существует около 20 лет, и накоплен достаточно небольшой опыт применения подоходного налога, в том числе с прогрессивной шкалой налогообложения, было бы целесообразно использовать положительный опыт Великобритании для повышения налоговых поступлений в бюджет, а также для усовершенствования действующей налоговой системы с целью установления справедливого уровня налогообложения трудовых доходов граждан.
Возвращаясь к ставке НДФЛ в России, предлагается ввести трехступенчатую шкалу подоходного налога, оставив ставку 13 % для доходов от 5 001 до 100 000 руб. в месяц, в отношении доходов в диапазоне от 100 001 до 300 000 руб. ввести смешанную ставку 12 350 руб. + 20 % от суммы свыше 100 000 руб. и для доходов свыше 300 000 руб. установить ставку 52 350 руб. + 30 % от суммы свыше 300 000 руб. При этом доход 5 000 руб. в месяц освободить от налогообложения. При такой шкале налог с заработной платы в 10 000 руб. составит всего 650 руб., или 6,5 %. При заработной плате 150 000 руб. — 22 350 руб., или 14,9 % от полученных доходов; при заработной плате 300 000 руб. — 52 350 руб., или 17,45 % дохода. В отношении дохода в 600 000 руб. фак-
тическая ставка налогового изъятия окажется на уровне 23,73 %. Это существенно ниже, чем в развитых странах15, почти на 17 % ниже максимальной ставки в Великобритании. В случае введения данной шкалы снижение налоговой нагрузки почувствуют практически все жители России. Однако стоит отметить, что затраты по администрированию данного налога возрастут.
Данные примеры предложений и расчетов ведущих ученых-экономистов и специалистов в области налогообложения говорят о существующей экономически обоснованной базе в отношении введения прогрессивной шкалы НДФЛ.
Однако в настоящее время, в условиях преодоления в России последствий мирового финансового кризиса, сложно воплощать в жизнь проекты по введению прогрессивной ставки НДФЛ. Но как только ситуация в стране стабилизируется, ученым-экономистам и законодателям необходимо будет вновь вернуться к обсуждению данного вопроса.
Список литературы 1. АбрамовМ. Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России // Налоговые споры. Теория и практика. 2007. № 9.
15 Абрамов М. Д. Вопросы совершенствования налоговой системы России // Налоговые споры. Теория и практика. 2007. № 9. С. 29.
2. Бижанов М. Чего можно ожидать от прогрессивной шкалы НДФЛ? http://taxpravo. ru .
3 . Болотин Б. Разрыв в доходах населения: данные мировой статистики // Мировая экономика и международные отношения. 2005. № 7.
4. Конституция Российской Федерации.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Никитин С. Личные доходы населения (на примере развитых стран) // Мировая экономика и международные отношения. 2007. № 2.
7. Николаев И. А. О возврате к прогрессивной шкале // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. № 3.
8. Озеров И. Х. Подоходный налог в Англии. СПб., 1898.
9. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. для вузов. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006.
10 . Покровский Н. Н. О подоходном налоге. Пг., 1915.
11. Россия в цифрах. 2007, 2010. Крат. стат. сб. / Росстат. М., 2007, 2010.
12 . http://www. hmrc. gov. uk/rates/it. htm — официальный сайт Управления внутренних доходов Великобритании.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 post@fin-izdat.ru
