CC BY
320
ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА СОВРЕМЕННОМ ПРЕДПРИЯТИИ
И.Р. Лестева
Южно-Уральский государственный университет, г. Челябинск
Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений. Она достигается путем:
1) формирования достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставлении этой информации руководству предприятия в виде внутренней управленческой отчетности;
2) планирования и контроля экономической эффективности деятельности предприятия в целом и его Центров ответственности в частности;
3) формирования информационной базы для принятия решений с целью выявления резервов повышения эффективности деятельности предприятия [3].
В настоящее время среди отечественных экономистов не существует единого мнения по вопросу определения управленческого учета.
Все позиции в обобщенном виде представляются следующим образом:
1) управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, информация которой используется для управления и контроля за деятельностью последней (А.Д. Шеремет, Н.П. Кондраков, М.А. Бахрушина, В,Б. Ивашкевич, С.А. Николаева и др.);
2) управленческий учет представляет собой интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования информации для принятия управленческих решений (Т.П. Карпова, В.Ф. Палий и др.);
3) управленческий учет представляет собой производственный учет и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета, информация которого используется для управления предприятием (П.С. Безруких, С.А. Стуков и др.) [6].
В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для высшего руководства и менеджеров всех уровней управления предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер.
Организацию современного управленческого учета сегодня можно проследить на примерах крупных производственных предприятий и организаций. Рассматривая организационную структуру таких предприятий и организаций, видно, что учет там ведется раздельно: финансовый и налоговый - в централизованной бухгалтерии, управленческий - в службе финансового директора.
Организационная структура предприятия может быть определена как совокупность линий ответственности внутри предприятия.
Она обычно представляет собой пирамиду, где менеджеры нижних уровней подотчетны менеджерам верхних уровней. Линиям ответственности соответствует движение информации (в частности, финансовой и управленческой отчетности).
В последние десятилетия появилась тенденция организации структуры крупных предприятий не по традиционному функциональному принципу (маркетинг, финансы, снабжение, производство, отгрузка), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает необходимые функциональные службы. Эта тенденция привела в введению в управленческий учет нового понятия - «сегмент бизнеса» -как части предприятия, работающей на внешнего потребителя или представляющей самостоятельное структурное подразделение. Такому подразделению от предприятия могут быть выделены активы и результаты операций по основной и прочей деятельности.
Другими терминами, часто используемыми относительно структурных единиц предприятия, являются «отделения» (внутренние единицы самого высокого уровня) и «подразделения» (единицы более низких уровней). Такая децентрализация управления требует специального подхода к организационной структуре предприятия, которая охватывает все структурные единицы сверху до низу и определяет место каждой структурной единицы (подразделения, отделения, сегмента) с целью закрепления за ней определенных полномочий и ответственности. Таким обобщающим понятием стал «Центр ответственности». В результате организационную структуру современного предприятия можно рассматривать как совокупность различных Центров ответственности, связанных линиями ответственности. На таких предприятиях вводится в действие система учета по Центрам ответственности [2].
В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ-1 п.2 определено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета
- первичного наблюдения, стоимостного измерения текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Прямого указания на необходимость ведения управленческого учета ПБУ-1 не содержит. Именно поэтому систему организации управленческого учета целесообразно закрепить в учетной политике и выделить в отдельный раздел «Учетная политика для целей управленческого учета». Введение системы учета по Центрам ответственности закрепляется в учетной политике организации и контролируется приказом Генерального директора, в котором утверждена матрица ответственности. Таким образом, за подразделениями закрепляются функции Центров ответственности с целью контроля за закрепленными за ним статьями, и функции Центров затрат с целью контроля за статьями расходов своего подразделения. Подразделения - Центры прибыли отвечают также за свои доходы и расходы. Центрами финансовой ответственности разрабатывается методика по определению лимита для каждого потребителя их услуг, то есть Центра затрат [1].
С применением данного элемента управленческого учета появляется возможность в оперативном выявлении отклонений, а также обмене информацией на горизонтальном
уровне (между Центрами затрат и Центрами ответственности). В результате упростился процесс экономического анализа, так как все Центры ответственности предоставляют ежемесячную отчетность о выполнении своих функций. На основании полученных данных принимаются более верные управленческие решения.
В целях кадрового обеспечения организации управленческого учета на предприятиях проводится реструктуризация экономических служб подразделений. Все экономисты объединяются в планово-экономические отделы. Такое объединение позволило привлечь руководителей к участию в процессе планирования и контроля, как Центра финансовой ответственности. Так как раньше вся работа возлагалась на плечи экономистов, то зачастую начальник не вникал в возникающие проблемы. Теперь же экономист предоставляет ему данные об исполнении бюджета Центра финансовой ответственности, а сам руководитель принимает решения.
На предприятиях не выделяется отдельного плана счетов для управленческого учета. Он ведется на счетах затрат и счетах доходов бухгалтерского учета.
С введением 1 января 2002 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета появилась возможность организовать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов. В результате введения новой группы свободных счетов существенно изменился III раздел Плана счетов «Затраты на производство». Появилась возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета. Первая группа: счета 20-29 - для группировки расходов по статьям в разрезе Центров затрат, мест возникновение затрат, носителей затрат. Вторая группа: счета 30-36 - для группировки расходов по элементам затрат. Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов-экранов, например счета «Отражение общих затрат» или счета «Распределение общих затрат». К сожалению, эту возможность предприятия не используют [7].
Необходимые условия для создания, выделения Центров ответственности можно обозначить в следующих направлениях деятельности:
1) формирование совокупности Центров ответственности, которым передана определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания иерархической системы Центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;
2) определение круга ответственности. Он не должен повторять функциональную структуру управления компании (предприятия), которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.
Для оценки деятельности структурных подразделений (Центров ответственности, Центров затрат) создается система управленческой отчетности. Согласно п.2.1. «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на краткосрочную перспективу», утвержденной приказом Министерства финансов РФ № 180 от 01.07.2004 г., определено понятие управленческой отчетности.
Управленческая отчетность - это постоянно изменяющаяся система форм информации по Центрам затрат и Центрам ответственности. Она должна быть тесно связана с условиями, спецификой, особенностями организации производства и потребностями управленческого звена. Вся структура управленческого учета реализуется в хорошо отлаженной, комплексной системе управленческой отчетности. Собранную первичную информацию необходимо представить в удобном для пользователя виде. Критерий оценки представления информации один - удобство для принятия управленческих решений. Для разных уровней управления обработка первичной информации может быть различной. Составление управленческой отчетности имеет самостоятельное значение и преследует следующие цели.
Первая состоит в информативном обеспечении процесса, анализа и эффективности деятельности структурных подразделений, функционирующих в рамках предприятия. Решение этой задачи является функцией бухгалтерского управленческого учета.
Вторая цель - оказать помощь пользователям внешней финансовой отчетности в анализе деятельности предприятий, в оценке ее прибыли и рисков [4].
Третья цель сегментарного учета и отчетности состоит в оказании предприятиям бухгалтерской информационной поддержки при принятии ими разнообразных управленческих
решений. Централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их дальнейшего развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.
Выход из создавшегося положения администрации предприятий видится в представлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственности за принимаемые решения.
Так, например подробная информация в аналитических разрезах необходима только руководителям структурных подразделений, а на уровень высшего менеджмента (финансового директора, коммерческого директора и т.д.) следует выводить уже только итоговые показатели. Решения о том, какие показатели должны предоставляться и на каком уровне, принимаются при разработке системы управленческой отчетности. Создается альбом стандартных форм документов, в который входят как первичные документы, так и отчеты. Далее определяется регламент сбора, регистрации, хранения и представления всей информации, необходимой для принятия управленческих решений. Причем система документооборота должна строиться в соответствии с внутрифирменными стандартами деятельности.
В результате на предприятии составляются:
- классификаторы документов по типам и видам;
- альбомы унифицированных форм документов для каждого подразделения предприятия (первичных и отчетов);
- реестр управленческих отчетов;
- карты формирования документов в подразделениях;
- регламент внесения информации в систему управленческого учета.
Эти документы объединяются в общее Положение по управленческому учету и отчетности.
Построив систему документооборота, определяются точки внутреннего контроля. Например, в определенном месте и в определенное время контролируется качество выпускаемой продукции. Результат оформляется в виде документа, удобного для принятия решений.
На этом этапе возникает необходимость обратной связи в системе оперативного управления предприятием. Обратная связь
представляет собой процесс информирования заинтересованных руководителей о соответствии фактических результатов деятельности ожидаемым или желаемым. Информация обратной связи, как правило, проходит через систему внутренней управленческой отчетности, которая является частью общей системы внутреннего контроля организации.
Значение обратной связи, а, следовательно, внутренней управленческой отчетности подтверждается следующими практическими наблюдениями:
1) чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем в большей степени он нуждается в обратной связи через внутреннюю отчетность, информирующую его об эффективности деятельности Центра ответственности;
2) чем в большей степени руководитель ориентирован на достижение результатов, тем меньше времени он уделяет бумажной рутине; изучению необработанных или слабо обработанных данных: ему нужен минимальный объем систематизированных данных для принятия управленческих решений;
3) чем в большей степени руководитель пытается осуществить контроль действий своих подчиненных, тем более согласованнее должны быть цели и планирование результатов их работы. Одной информации обратной связи об их фактической деятельности недостаточно для контроля. Внутренняя управленческая отчетность должна отражать отклонения от ожидаемых результатов;
4) чем меньшей информацией обладает руководитель, тем меньше его уверенность в своих силах, тем большее беспокойство он ощущает, затрачивая огромные усилия для достижения более полного контроля.
Для внутрипроизводственного управления существенное значение имеет хорошо налаженная информация обратной связи. Опыт внедрения управленческого учета во многих организациях свидетельствует о необходимости системного подхода к получению данной информации. Системный подход к организации информации обратной связи предполагает как минимум три системных блока: счета управленческого учета, внутрифирменная отчетность, план документооборота. Бухгалтерам, составляющим внутреннюю управленческую отчетность, надо об этом знать и понимать требования к ним управленческого персонала [5].
Данные управленческого учета предназначены для внутренних потребителей информации, интересы которых персонифицированы и могут быть заранее известны. Поэтому система управленческой отчетности играет важную роль в определении тактики работы предприятия.
Теперь кратко следует рассмотреть роль, которую играют бухгалтеры-аналитики (бухгалтеры, наделенные управленческими функциями) в оказании помощи менеджерам при выполнении ими этих функций.
В процессе планирования бухгалтер-аналитик принимает участие в разработке перспективных планов путем предоставления информации для принятия решений по вопросам: какие виды продукции продавать; на каких рынках, по каким ценам, а также для оценки предложений по капиталовложениям. При составлении сметы бухгалтер-аналитик играет одну, из главных ролей в подготовке краткосрочных планов и отвечает за формирование данных о, результатах прошедшего периода, которые могут понадобиться при прогнозировании показателей. Он устанавливает процедуру составления сметы и график работы, координирует разработку краткосрочных планов всеми подразделениями организации и следит за тем, чтобы эти планы были тесно взаимоувязаны. Затем он сводит эти планы воедино в общую финансовую смету всей организации, которую предоставляет для утверждения высшему руководству.
Бухгалтер-аналитик несет ответственность перед руководством за качество представленных отчетов и аналитических расчетов к ним. От качества предоставленной им отчетности зависит дальнейшее принятие решений руководства. Поэтому необходимо иметь в штате работников именно такого бухгалтера, который смог бы сочетать свою независимость и объективность в суждениях с желанием помочь менеджерам в повышении эффективности их управленческой деятельности.
К сожалению, в отечественной хозяйственной практике отсутствует профессия бух-галтера-менеджера, бухгалтера-аналитика, хотя потребность в них стала реальностью. Дополнительной помощью для составления управленческой отчетности является автоматизация учетного процесса. Работа с реальными данными требует применения специализированных средств, которые уже имеются на рынке программных продуктов.
Основной проблемой становления управленческого учета остается неосознанность руководителями необходимости его использования. А между тем, существует Международная организация профессиональных бух-галтеров-аналитиков, объединяющая специалистов и по управленческому учету (IMA). В ее задачи входит развитие теории и методики управленческого учета, разработка кодекса этики этой профессии. Этот кодекс мог бы стать основой квалифицированных требований при формировании новой профессии и введения ее в перечень современных специальностей.
Используя уже накопленный опыт в организации управляющего учета современным предприятиям и организациям необходимо:
1) закреплять в учетной политике и выделять в отдельный раздел «Учетная политика для целей управленческого учета»;
2) использовать возможность организации обособленной системы счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов;
3) наделять функциями бухгалтера-аналитика работающих в штате предприятия, организации бухгалтеров;
4) выделить в организационной структуре бухгалтерской службы отдел управленческого учета.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/99, утвержденное приказом Минфина РФ №60н от 09.12.1998.
2. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / В.Б.Ивашкевич. - М.: Юристъ, 2003. - 618 с.
3. Бахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А. Бахрушина. - М.: ИКФ Омега-А, 2005. - 576 с.
4. Шевелев, А.Е. Бухгалтерский финансовый учет: серия «Учебники, учебные пособия» / А.Е. Шевелев, Е В. Шевелева. - Ростов н/Д: Феникс, 2004. - 480 с.
5. Стуков, С.А. Система производственного учета и контроля: монография / С.А. Стуков. -М.: Финансы и статистика, 1988. - 223 с.
6. Ивашкевич, В. Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат / В. Б. Ивашкевич // Бухгалтерский учет. - 2000. -№ 5. - С. 56-59.
7. Сысоев, Н.И. Отражение затрат в управленческом учете / Н.И. Сысоев // Бухгалтерский учет. - 2002. -№ 6,- С. 50-54.
